财务会计报表的编制

第二节　财务会计报表的编制

一、财务会计报表编制的规范体系

制约企业财务会计报表编制的法律规范，包括《会计法》和《企业会计准则》。

(一)会计法

《会计法》的全称为《中华人民共和国会计法》，由总则、会计核算、公司及上市公司会计核算的特别规定、会计监督、会计机构和会计人员、附则等部分构成。

总则部分，明确了《会计法》的适用范围和有关人员依法行事的责任以及会计工作的管理权限等等;会计核算部分，主要规定了应当办理会计手续，进行会计核算的内容，以及会计期间的划分和会计核算记账本位币等;还对会计核算程序、会计资料的保管等提出了要求。公司及上市公司会计核算的特别规定部分，针对公司及上市公司会计核算的特殊性和重要性，对其会计核算作出了若干禁止性规定。会计监督部分，规定各单位要建立健全内部会计监督制度，同时还必须接受财政、审计以及税务等外部监督，并明确了内部监督和外部监督的职责要求。会计机构和会计人员部分，主要就会计机构的设置和人员配备，会计人员从业资格、职业道德和继续教育等作出了规定。附则部分，主要就单位领导人、会计人员等违反会计法应承担的法律责任作出了明确的规定。

《会计法》是我国会计工作的根本大法，是制定各项会计法规的基本依据。

(二)企业会计准则

企业会计准则是会计核算工作的基本规范，分为基本会计准则和具体会计准则两个层次。

1．基本会计准则

基本会计准则，是在《会计法》的约束下，为保证会计信息的质量，对企业会计确认、计量和报告行为的一般要求和原则性规定。由总则、会计信息质量要求、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、会计计量、财务会计报告以及附则等部分构成。

总则部分，规定了准则的适用范围、企业应当编制的财务会计报告、企业会计核算的基本假设、会计要素以及企业应当采用的记账方法等。会计信息质量要求部分，从保证会计信息质量的要求出发，提出了企业会计核算应遵循的一般原则。资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润部分，分别对六个会计要素的定义、确认标准进行了阐述。会计计量部分，对会计计量的属性进行了规定，要求企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。财务会计报告部分，规定企业对外报告的财务会计报告包括财务会计报表及其附注、其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。财务会计报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表等报表。

2．具体会计准则

具体会计准则是根据基本会计准则的要求制定的，是关于企业发生的经济业务的会计确认、计量和报告等的具体规定。2006年新颁布的具体会计准则包括以下38项:

可以看到具体会计准则是对会计要素、具体的以及特殊的经济业务或者会计事项的会计处理所作出的规范。

对企业财务会计报表编制的规范，是一个不断发展、完善的过程，相关的法律、制度等将随着我国经济的发展不断变化，并日趋完善。

二、会计基本假设与会计基础

《企业会计准则——基本会计准则》规定，企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告，应当以持续经营为前提，应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务会计报表，应当以货币计量;并且以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。

(一)会计基本假设

会计基本假设是企业会计确认、计量和报告的前提，是对会计核算对象的空间范围和时间范围的限定，包括会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计量假设。

1．会计主体假设

会计主体假设是指从事经济活动并需要对其进行会计处理和定期报告的特定单位。会计主体假设规定了财务会计应处理的交易、事项的空间范围，从而规定了财务会计报告的内容与边界。《企业会计准则——基本会计准则》中规定，企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告，即以企业为会计主体。会计主体假设，是所有权与经营权分离的要求和体现，它将企业与企业的投资者区分开来，同时，在市场中也将企业与企业区分开来。保证了企业向外提供的财务会计信息，既不涉及其投资者个人的财产和权利，也不涉及其他企业主体的财产和权利。

2．持续经营假设

持续经营假设是指在会计方法的选择中，假设企业的生产经营活动在可预见的将来，将会按照现在的形式和既定的目标，不断地持续下去。在将企业作为一个独立的会计核算主体和报告主体的前提下，尽管企业所面临的经营环境是十分复杂的，具有高度的不确定性，有改组、兼并，甚至破产、清算等种种可能，但是在选择会计方法时，为了更为科学地处理企业日常发生的交易和事项，并定期报告财务信息，假定会计主体有可能持续经营。《企业会计准则——基本会计准则》中规定，企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。

持续经营假设向会计信息使用者所揭示的只是财务会计信息产生的前提，以便信息使用者更好地理解和使用这些信息。如果企业出现了不能持续经营的状况，例如企业进入了破产清算程序，会计便由持续经营会计转向清算会计。

3．会计分期假设

会计分期假设与持续经营假设是密不可分的，会计分期假设是指，将会计主体持续不断的经营，人为地划分为相等的、较短的时间期间，以便定期报告会计主体的财务状况和经营业绩等。《企业会计准则——基本会计准则》中规定，企业应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务会计报告。会计期间分为年度和中期。中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间。会计分期的确定实际上决定了企业对外提供财务会计报表的时间间隔，同时也规定了财务会计报表所涵盖的时间区间。我国的会计年度与日历年度一致，即从公历的1月1日到12月31日;以季度、月份为会计期间时，其起止时间也与公历季度、月份一致。

4．货币计量假设

货币计量假设是指以货币作为会计进行日常记录和编制会计报表的最基本的计量单位。企业所发生的交易和事项是千变万化、十分复杂的，例如，各种财产物资就有不同的表现形式和多种的计量单位，除货币计量单位外，还会有实物计量单位或劳动计量单位等等，为了全面反映企业的生产经营，会计记录和报告客观上需要一种统一的计量单位作为计量尺度，而货币正是计量一切有价物的共同尺度，货币计量使得企业复杂的交易和事项的统一记录和汇总报告成为可能。《企业会计准则——基本会计准则》中规定，企业会计应当以货币计量。

货币计量假设意味着，会计所记录和报告的只是企业可以用货币计量的经济活动，也就是说企业的交易和事项只有能够用货币计量时，才能进行会计记录，才能进入财务会计报表。

货币计量假设隐含着币值稳定这一前提，即便币值有所波动，其变动也应是微不足道的，不会给会计计量与报告带来质的影响。因为，如果币值波动过大，那么以货币为计量单位所报告的会计信息将受到质疑，其相关性将大大降低。

(二)会计基础

权责发生制是会计确认、计量和报告的基础。权责发生制要求，凡属于本期应获得的收入，不论其款项是否收到，都应当作为本期的收入确认;凡属于本期应负担的费用，不论其款项是否支付，都应当作为本期的费用确认。反之，凡不属于本期的收入，即使款项于当期收到，也不作为当期的收入确认;凡不属于本期的费用，即使款项于当期支付，也不作为当期的费用确认。虽然权责发生制是针对收入和费用的确认而言的，但是由于在复式记账方法下，一项收入的确认同时会导致一项资产的增加或者一项负债的减少;一项费用的确认会导致一项负债的增加或者资产的减少，因此，实际上权责发生制涉及所有会计要素的确认。《企业会计准则——基本会计准则》中规定，企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。

持续经营假设是权责发生制的理论基础，而会计分期假设则直接导致权责发生制的产生，并由此产生了应计、递延等会计处理程序。需要指出的是，权责发生制是资产负债表、利润表和所有者权益变动表的确认基础，而现金流量表则是以收付实现制为编制基础的。

收付实现制与权责发生制相对应，在收付实现制下，以款项的实际收到、付出，作为确认收入、费用的标准。现金流量表的编制方法有直接法和间接法两种方法，在采用直接法编制时，所依据的就是收付实现制，而采用间接法编制时，则体现的是从权责发生制到收付实现制的转换。由于现金流量信息的日益重要，收付实现制虽然没有被作为会计基础，但却体现在现金流量表中。

会计基本假设和权责发生制是财务会计核算的基础，也是财务会计报表编制的基础。

三、财务会计报表编制的质量要求

在《企业会计准则——基本会计准则》中，对会计信息的质量提出了明确的要求，财务会计报表作为会计信息的重要组成部分，在编制时必须符合会计信息的质量要求。

(一)可靠性

可靠性是指会计所提供的信息应当忠实地表达所反映的交易或事项。可靠性要求会计信息以真实的交易或事项为基础，所选择的会计方法亦以客观地反映该交易或事项为原则，不带有任何的企图或者偏见，交易或事项的会计处理过程可以重复，处理结果即所提供的会计信息可以验证。《企业会计准则——基本会计准则》明确指出:“企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠，内容完整。”可靠性是会计信息质量的基础性要求。

(二)相关性

相关性是指会计所提供的信息应当与决策活动有关。也就是说，会计信息应有助于其使用者在经济决策中选择最佳的方案，降低或避免风险。相关性要求会计信息不仅应当能够帮助其使用者预测企业未来的经营状况，以便做出正确的经济决策，而且应当能够帮助其使用者验证其以往的预测是否准确、决策是否正确，为其修正提供依据，从而有助于新一轮的经济决策。《企业会计准则——基本会计准则》明确指出:“企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。”相关性是会计信息质量的重要要求。

(三)可理解性

可理解性是指会计所提供的信息应当清晰、简明，便于信息使用者理解和使用。可理解性不仅要求会计信息的具体内容各自的含义清晰、准确，而且要求会计信息的生成过程清晰、明了，以便会计信息的使用者在使用会计信息进行决策时能够正确地理解和使用会计信息。《企业会计准则——基本会计准则》明确要求:“企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务会计报告使用者理解和使用。”

(四)可比性

可比性是指会计所提供的信息应当口径一致、相互可比。可比性要求每一个企业在不同时期处理相同的或者类似的交易或事项时，应保证所使用的会计政策的一致性，不得随意变更;而且要求不同企业在处理相同的或者类似的交易或事项时，采用相同的会计政策。相同或者类似交易或者事项处理时会计政策的一致，可以保证同一企业不同时期会计信息的口径一致、相互可比;并可以保证不同企业间会计信息的口径一致、相互可比。可比性使得会计信息便于汇总和比较，从而提高会计信息的使用价值，在使用者的决策中发挥更大的作用。同时也可在一定程度上防止企业通过会计政策的随意变更弄虚作假。《企业会计准则——基本会计准则》明确要求:“企业提供的会计信息应当具有可比性。同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。确需变更的，应当在附注中说明。不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比。”

(五)实质重于形式

实质重于形式是指会计所提供的信息应以反映业务或者事项的经济实质为重，而不仅以其法律表现形式为准。企业所发生的业务或者事项在一般情况下经济实质与法律表现形式是一致的，但有时也有可能发生偏差，如果不一致，实质重于形式则要求企业以交易或事项的经济实质为准进行处理，提供会计信息。对经济实质的尊重，体现的是会计信息对交易或者事项的忠实反映。《企业会计准则——基本会计准则》明确要求:“企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。”

(六)重要性

重要性是指会计所提供的信息应反映所有重要的交易或者事项。重要性要求企业在处理交易或者事项时，应通过对其重要程度的判断，来决定具体会计记录、报告的方式。交易或者事项的重要性可以根据其性质以及金额的大小来判断。其中，性质的判断，依据的是交易或者事项对决策的影响程度，对决策有重大影响的，即认为是重要的，否则，则认为是不重要的;金额大小的判断，依据的是单个交易或者事项的金额在资产总额、负债总额、所有者权益总额、营业收入总额、净利润等直接相关项目金额中的比重，所占比重大的，认为是重要的，否则，则认为是不重要的。对于重要的交易或者事项，应当按照严格的会计方法、程序进行记录，并且在财务会计报表中单独列示、充分揭示。而对于不重要的交易或者事项，在不影响会计信息使用者的判断的前提下，则可以简化处理，合并报告。这样既能够使得所提供的会计信息主次分明、重点突出，同时，也可以提高信息的效率。《企业会计准则——基本会计准则》明确要求:“企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。”

(七)谨慎性

谨慎性是指会计所提供的信息应保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。谨慎性要求在会计处理方法和程序的选择过程中，充分考虑可能的风险，保持谨慎的态度，尽量选用能够合理预计可能发生的损失和费用，尽量少预计或者不预计可能发生的收益的方法，以保证所提供的信息不高估资产或者收益、低估负债或者费用，避免导致由于会计信息使用者在决策中过于乐观的判断所招致的不必要的风险和损失。《企业会计准则——基本会计准则》明确要求:“企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。”

(八)及时性

及时性是指会计所提供的信息应完整、及时。及时性包括两层含义:一方面要求会计及时地收集、加工、处理会计信息，保证一定时期内的全部交易或者事项得以反映;另一方面要求会计信息及时传递给信息的使用者。只有及时的会计信息对于使用者的决策才是有价值的。《企业会计准则——基本会计准则》明确要求:“企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后。”

在新、旧会计基本准则中，关于会计信息质量的表述和具体要求有所变化，在原准则中规定了13项一般原则，并分为会计信息的质量特征与会计确认、计量方面的基本原则两部分;而在新准则中对基本原则进行了补充和修订，进一步强调了会计信息的相关性，并统称为会计信息质量要求，具体变化见表1-6。

表1-6　新、旧会计准则对会计信息的质量要求

四、财务会计报表编制前的准备工作

为保证财务会计报表的质量，在编制前应进行财产清查、账目核对等准备工作。

(一)财产清查

企业在编制年度财务会计报表前，应当进行全面的资产清查和债务核实，以保证账实一致。清查的内容包括以下几个方面。

(1)结算款项的清查。结算款项的清查包括:核查应收款项、应付款项、应交税费等是否存在，以及与相关的债务、债权单位的相应债务、债权金额是否一致。

(2)存货的清查。存货的清查包括:核查原材料、在产品、自制半成品、库存商品等各项存货的实际结存数量与账面结存数量是否一致，检查是否有报废、毁损以及积压等情况。

(3)对外投资的清查。对外投资的清查包括:核查各项对外投资是否存在，投资收益是否按照会计准则的要求进行了确认和计量。

(4)固定资产的清查。固定资产的清查包括:核查房屋建筑物、机器设备、运输工具等各项固定资产的实存数量与账面数量是否一致。

(5)在建工程的清查。在建工程的清查包括:核查工程物资的实际结存数量与账面结存数量是否一致、在建工程的实际发生额与账面记录是否一致。

(6)其他。需要清查、核实的其他内容。

企业通过上述规定的清查、核实，查明财产物资的实存数量与账面数量是否一致、各项结算款项的拖欠情况及其原因、材料物资的实际储备情况、各项投资是否达到预期目的、固定资产的使用情况及其完好程度等。企业清查、核实后，应当将清查、核实结果及其处理办法向企业的董事会或者相应机构报告，并进行相应的会计处理。

企业应当在年度中间根据具体情况，对各项财产物资和结算款项进行重点抽查、轮流清查或者定期清查。

(二)其他准备工作

企业在编制财务会计报表前，除应当全面清查财产、核实债权债务外，还应当完成以下准备工作:

(1)账证核对。核对各会计账簿记录与会计凭证的内容、金额等是否一致，记账方向是否相符。

(2)结账并进行账账核对。首先，应在规定的结账日进行账目结算，结出有关账户的发生额和余额。并在此基础上核对各会计账户之间的余额，包括总账与所属明细账余额的核对以及总账发生额或余额的试算平衡。

(3)检查相关的会计核算是否按照国家统一会计准则或制度的规定进行。

(4)对于没有规定统一核算方法的交易、事项，检查其是否按照会计核算的一般原则进行确认和计量，以及相关账务处理是否合理。

(5)检查是否存在因会计差错、会计政策变更等原因需要调整前期或者本期相关项目。

在上述工作中发现问题的，应当及时进行更正。

做好财务会计报表编制前的各项准备工作，是报表质量的基本保证。

五、财务会计报表列报的基本要求

根据《企业会计准则——财务报表列报》的要求，企业财务会计报表的列报应当符合以下基本要求。

(一)以持续经营为列报基础

按照基本会计准则编制的财务会计报表，应以企业的持续经营为报表列报的基本前提。企业管理层在评价企业的持续经营能力时，如果对持续经营能力产生严重怀疑，应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的不确定因素。如果已经决定在当期或下一个会计期间进行清算或停止营业，表明其处于非持续经营状态，则应当采用其他基础编制财务会计报表，如破产企业的资产应当采用可变现净值计量等，并在附注中声明财务会计报表未以持续经营为基础列报，并披露未以持续经营为基础编制的原因以及财务报表的编制基础。

(二)以重要性作为项目列报方式的选择原则

在财务会计报表中，项目具体的列报方式应根据其重要程度的不同采用不同的方式。性质或功能不同且具有重要性的项目，应当在财务会计报表中单独列报;性质或功能类似的项目，可以合并列报。

判断项目性质的重要性，应当考虑该项目的性质是否属于企业日常活动、是否对企业的财务状况和经营成果具有较大影响等因素;判断项目金额大小的重要性，应当通过单项金额占资产总额、负债总额、所有者权益总额、营业收入总额、净利润等直接相关项目金额的比重加以确定。

(三)以正常营业周期作为项目列报的分类标准

在财务会计报表中，流动资产与长期资产、流动负债与长期负债的划分应根据其正常营业周期的不同来划分。

正常营业周期，是指企业从购买用于加工的资产起至实现现金或现金等价物止的期间。当正常营业周期短于一年时，即在一年内有几个营业周期，或者正常营业周期不能确定时，以一年(12个月)作为划分流动资产和长期资产、流动负债和长期负债的标准，即周转期在12个月内(含12个月)的资产为流动资产，长于12个月的为长期资产;偿还期在12个月内(含12个月)的负债为流动负债，长于12个月的为长期负债。

但是，如果正常营业周期长于一年，如房地产开发企业开发用于出售的房地产开发产品，造船企业制造的用于对外出售的大型船只等，则应以长于一年的正常营业周期作为划分标准，即周转期短于一个正常的营业周期的资产为流动资产，长于的为长期资产;偿还期短于一个正常的营业周期的负债为流动负债，长于的为长期负债。