股权取得日后首期合并财务报表的编制

第一节　股权取得日后首期合并财务报表的编制

母公司在取得了子公司股权之后的各期，采用成本法进行核算，但在编制合并财务报表时，需要按照权益法对子公司的长期股权投资进行调整。同时，母公司与子公司之间也可能会发生各种内部交易和事项，这种内部交易和事项必然会反映在各自的账簿记录中，并体现在其个别财务报表中，但从集团的角度，上述交易和事项则属于“内部事务”。因此，股权取得日后合并财务报表的编制，应该建立在对母公司和子公司有关报表项目抵销的基础上。

股权取得日后的合并财务报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表以及合并财务报表附注。

一、按权益法调整对子公司的长期股权投资

合并财务报表应根据母公司和子公司的财务报表及有关资料，由母公司编制。日常核算中，母公司对子公司的长期股权投资采用成本法进行核算，其个别报表中长期股权投资、投资收益等报表项目的金额是建立在成本法基础上形成的。在编制合并财务报表时，应由母公司按权益法调整对子公司的长期股权投资，并将调整结果反映在合并工作底稿中，作为合并财务报表编制的基础。

无论母公司对子公司的控制是源于直接出资还是合并方式，其股权取得日后合并财务报表的编制方法是相同的。但需要注意的是，在通过合并方式取得对子公司股权的情况下，在权益法调整中应注意两个问题:其一，如果母公司与子公司会计政策和会计期间不一致，应按照母公司的会计政策对子公司的财务报表进行调整;其二，由于在合并日对同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并采用不同的会计处理方法，前者以被合并企业净资产的账面价值为基础，后者以被合并企业净资产的公允价值为基础。因此，对非同一控制下的企业合并取得的子公司，应当根据母公司为该类子公司设置的备查簿记录，以购买日子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础，通过编制调整分录，在合并工作底稿中将子公司的个别财务报表调整为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债的金额。

【例7-1】甲公司2007年1月1日以货币资金200000元对乙公司投资，取得其100%的股权。乙公司的实收资本为200000元，2007年乙公司实现净利润40000元，按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的30%向股东分派现金股利，年末，盈余公积为4000元，未分配利润为24000元。

甲公司在编制2007年度合并财务报表时，应在其合并工作底稿中，将对乙公司的长期股权投资从成本法调整为权益法。应编制的调整分录如下:

按权益法确认投资收益40000元并增加长期股权投资的账面价值:

对乙公司分派的股利调减长期股权投资12000元:

抵销原成本法下确认的投资收益及应收股利12000元:

经过上述调整后，甲公司编制2007年度合并财务报表前，“长期股权投资”项目的金额为228000元，“投资收益”项目的金额为40000元。

【例7-2】假设甲公司2007年1月1日以银行存款1200000元购得乙公司80%的股权(该合并属于非同一控制下的企业合并)，甲公司备查簿中记录的乙公司2007年1月1日某项固定资产的账面价值460000元，公允价值520000元;某项无形资产的账面价值100000元，公允价值140000元。除表7-1所列项目外，乙公司其他资产的账面价值与公允价值相同。2007年1月1日，乙公司账面净资产为900000元，其中:实收资本为800000元，资本公积50000元，盈余公积20000元，未分配利润30000元。2007年乙公司实现净利润200000元，按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的30%向投资者分派现金股利，当年形成的盈余公积为20000元，未分配利润为120000元。2007年12月31日，乙公司股东权益总额为1040000元，其中:实收资本为800000元，资本公积50000元，盈余公积40000元，未分配利润150000元。假设甲公司与乙公司的会计期间与会计政策一致，不考虑甲公司、乙公司及合并资产、负债的所得税影响。

表7-1　甲公司备查簿

*资本公积150000元为账面价值50000元与公允价值高于账面价值的差额100000元之和。

从表7-1中可以看出，2007年1月1日乙公司可辨认净资产账面价值为900000元，公允价值为1000000元，其差额100000元表现为资本公积的增加额。

2007年1月1日，甲公司购得乙公司80%的股权时，由于初始投资成本大于乙公司可辨认净资产账面价值，所以不调整初始投资成本:

2007年12月31日，甲公司应将乙公司以账面价值为基础的净利润调整为以公允价值为基础的净利润，在此基础上，按权益法确认长期股权投资和投资收益。调整过程如下:

在成本法下，甲公司个别财务报表中“长期股权投资”的余额为1200000元，“投资收益”的余额为48000元。根据上述计算，在合并工作底稿中应编制的调整分录如下:

补提固定资产折旧和无形资产摊销:

按权益法确认投资收益152000元并增加长期股权投资的账面价值:

对乙公司分派的股利调减长期股权投资48000元:

抵销原成本法下确认的投资收益48000元:

经过上述调整后，甲公司编制2007年度合并财务报表前，“长期股权投资”项目的金额为1304000元，“投资收益”项目的金额为152000元;乙公司调整后的年末未分配利润为140000元(150000－10000);并以此作为编制抵销分录的基础。

二、合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表的编制

由于合并财务报表是将由母公司和子公司组成的企业集团作为一个会计主体，反映其财务状况、经营成果、现金流量及所有者权益变动情况，所以，应将母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务，从企业集团这一整体的角度进行考虑，将它们视为同一会计主体的内部业务处理。母公司或子公司作为独立的会计主体，已将所有经济往来业务在其个别财务报表中进行了反映。因此，在编制合并财务报表时，要将这些企业集团内部的经济往来业务抵销，以消除它们对个别财务报表的影响，保证以个别财务报表为基础编制的合并财务报表能够正确反映企业集团的财务状况和经营成果。需要抵销的内部事项包括以下内容:母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销、母公司投资收益和子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配和期末未分配利润的抵销、母子公司及子公司之间内部存货交易的抵销、母子公司及子公司之间内部往来业务的抵销、母子公司及子公司之间固定资产交易的抵销、母子公司及子公司之间无形资产内部交易的抵销等。

(一)母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销

母公司对子公司的长期股权投资，一方面反映为长期股权投资以外的其他资产的减少，另一方面反映为长期股权投资的增加，在母公司的个别资产负债表上表现为成本法下的长期股权投资项目;而在子公司的个别资产负债表上则表现为实收资本等所有者权益项目。但是，从企业集团整体的角度出发，母公司对子公司的长期股权投资，实际上相当于母公司将资金拨付给下属核算单位使用，并不会由此引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益项目的增减变动。因此，在编制合并财务报表时，首先应在合并工作底稿中将成本法下的长期股权投资按权益法进行调整，然后，将母公司对子公司的长期股权投资项目与母公司在子公司的所有者权益中所享有的份额相互抵销。

1．对子公司拥有全部股权

如果母公司对子公司拥有全部股权，则子公司的净利润在权益法下已同时全部记录在母公司的“长期股权投资”和“投资收益”项目中，子公司的所有者权益项目全额对应于母公司的“长期股权投资”项目。在合并工作底稿中编制的抵销分录为:借记“股本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润”项目，贷记“长期股权投资”项目。

【例7-3】根据例7-1的有关资料，2007年12月31日，甲公司在合并工作底稿中编制的抵销分录为:

由于甲公司的“应收股利”项目余额12000元为应向乙公司收取的，即乙公司的“应付股利”项目余额12000元，站在企业集团的角度应予以抵销，编制的抵销分录如下:

如果母公司对子公司长期股权投资数额与子公司所有者权益数额不一致，其差额作为商誉处理。在编制合并财务报表时，列示在合并资产负债表非流动资产项目中。

【例7-4】假设甲公司从证券市场上第三方收购乙公司的全部股票200000股，每股购买价格为1．50元，共支付300000元，假设乙公司年末个别资产负债表中股本为200000元，盈余公积为6000元，其中年初余额2000元，本年提取4000元，未分配利润为34000元。在合并工作底稿中应编制的抵销分录为:

2．对子公司拥有部分股权

当纳入合并范围的子公司为非全资子公司时，应当将母公司对子公司的长期股权投资的数额与子公司所有者权益中属于母公司的数额抵销，将子公司所有者权益中属于少数股东的份额，作为“少数股东权益”项目处理。“少数股东权益”项目反映除母公司以外的其他投资者在子公司所有者权益中拥有的份额，应在合并资产负债表中所有者权益项目下单独列示。在合并工作底稿中编制的抵销分录为:借记“股本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润”项目，贷记“长期股权投资”和“少数股东权益”项目。

【例7-5】根据例7-1的有关资料，假定甲公司2007年1月1日对乙公司投资160000元，拥有乙公司80%的权益性资本。

甲公司在编制2007年度合并财务报表时，应在其合并工作底稿中，将对乙公司的长期股权投资从成本法调整为权益法。应编制的调整分录如下:按权益法确认投资收益32000元并增加长期股权投资的账面价值:

对乙公司分派的股利调减长期股权投资9600元:

抵销原成本法下确认的投资收益9600元:

经过上述调整后，甲公司编制2007年度合并财务报表前，“长期股权投资”项目的金额为182400元，“投资收益”项目的金额为32000元。

在合并工作底稿中编制的抵销分录为:

当母公司对子公司长期股权投资数额与子公司所有者权益中母公司所拥有的数额不一致时，其差额作为商誉处理。

【例7-6】根据例7-2有关资料，甲公司编制2007年度合并财务报表前按权益法调整之后，“长期股权投资”项目的金额为1304000元，“投资收益”项目的金额为152000元。2007年12月31日，乙公司个别资产表中股东权益总额为1040000元，其中:实收资本为800000元，资本公积50000元，盈余公积40000元，未分配利润150000元;由于2007年1月1日乙公司可辨认净资产账面价值为900000元，公允价值为1000000元，故经调整后的资本公积为150000元，未分配利润为140000元(150000－6000－4000)。

在合并工作底稿中编制抵销分录为:

对于子公司之间的相互投资，母公司应当比照上述做法，将长期股权投资项目的数额与相对应另一子公司所有者权益各有关项目中相应的数额相互抵销。

(二)母公司投资收益和子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配和期末未分配利润的抵销

母公司投资收益是指母公司对子公司或子公司对母公司或子公司相互之间的长期股权投资所取得的投资收益，在权益法下也就是子公司的净利润中母公司所拥有的份额。

1．对子公司拥有全部股权

在全资子公司的情况下，子公司本期的净利润就是母公司本期按权益法调整后的投资收益并已计入净利润之中．编制合并利润表时，实际上是将母公司的营业收入、营业成本及期间费用等利润表项目与子公司相应项目进行合并，即将子公司的净利润还原为合并利润表中的营业收入、营业成本及期间费用等。为了消除重复计入母公司净利润的子公司净利润，编制合并财务报表时，必须将母公司对子公司的投资收益予以抵销;子公司个别所有者权益变动表中的“未分配利润——年初”项目是以前会计期间净利润的一部分，已经全额包含在母公司以前会计期间按权益法调整后的投资收益中，从而包括在本期的期初未分配利润中，因而，应将子公司“未分配利润——年初”项目予以抵销。这样，母公司本期投资收益(即子公司净利润)和子公司期初未分配利润，构成了子公司本期全部可供分配的利润，构成了其利润分配的来源，而子公司对利润分配的结果表现为提取盈余公积、向所有者或股东的分配和期末未分配利润。因此，应将母公司对子公司按权益法调整后的投资收益和子公司期初未分配利润之和与子公司本年利润分配项目和期末未分配利润相抵销。应编制的抵销分录为:借记“投资收益”、“未分配利润——年初”项目，贷记“提取盈余公积”、“对所有者或股东的分配”和“未分配利润——年末”项目。

【例7-7】根据例7-1的有关资料，本期甲公司从乙公司获得的按权益法调整后的投资收益为40000元，乙公司期初未分配利润为零，乙公司本期提取盈余公积4000元，向股东分配股利12000元，期末未分配利润为24000元。

甲公司在合并工作底稿中编制的抵销分录为:

如果本例中乙公司的期初未分配利润为40000元，则子公司年末未分配利润为64000元，应在合并工作底稿中编制的抵销分录为:

2．对子公司拥有部分股权

在子公司为非全资子公司的情况下，子公司本期的净利润分别属于母公司和少数股东所有。属于母公司的部分表现为母公司本期按权益法调整后的投资收益，并已计入净利润之中;属于少数股东的部分，则称为“少数股东损益”。母公司本期投资收益、少数股东损益和子公司年初未分配利润，构成了子公司本期可供分配的利润，子公司对可供分配利润的分配，表现为提取盈余公积、对所有者(或股东)的分配和年末未分配利润。因此，需要抵销的母公司投资收益、少数股东损益、子公司年初未分配利润，与子公司本期利润分配的各项目和期末未分配利润的数额是相对应并相等的。应编制的抵销分录为:借记“投资收益”、“少数股东损益”、“未分配利润——年初”项目，贷记“提取盈余公积”、“对所有者(或股东)的分配”和“未分配利润——年末”项目;“少数股东损益”项目应当在合并利润表中“净利润”项目之后单独列示。

【例7-8】根据例7-5的有关资料，在合并工作底稿中编制的抵销分录为:

如果本例中乙公司的期初未分配利润为20000元，则子公司年末未分配利润为64000元，应在合并工作底稿中编制的抵销分录为:

【例7-9】根据例7-2、例7-6的有关资料，甲公司2007年12月31日按权益法调整后的投资收益为152000元，乙公司个别资产负债表中股东权益总额为1040000元，其中:实收资本为800000元，资本公积50000元，盈余公积40000元，未分配利润150000元;由于2007年1月1日乙公司可辨认净资产账面价值为900000元，公允价值为1000000元，故经调整后的未分配利润为140000(150000－6000－4000)元;调整后的资本公积为150000元。

在合并工作底稿中编制的抵销分录为:

(三)内部存货交易的抵销

母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部存货交易主要是指商品或产品的销售业务。对于发生在企业集团内部的这些销售业务，购销双方均以独立的会计主体进行了核算。销售企业已将其销售收入和销售成本计入当期损益，列示在利润表中。对于购买企业来说将购进过程中支付的商品价款作为存货的入账价值。本期内未实现对外销售的部分形成了期末存货，其存货成本包含了两方面的内容:其一，从集团角度看真正的存货成本，即销售企业的存货购进成本;其二，销售企业的销售毛利，这部分包含在购买企业存货价值中的销售企业的销售毛利，称为未实现内部销售损益。购买企业从销售企业购进的存货用于对外销售则存在三种情况:第一种情况是内部购进的商品全部实现对外销售;第二种情况是内部购进的商品全部未实现对外销售，形成期末存货;第三种情况是内部购进的商品部分实现对外销售，部分形成期末存货。下面，分别讨论其抵销问题。

1．内部销售商品全部实现对外销售的抵销

内部销售商品全部实现对外销售的情况下，内部销售的销售方将按照销售价格在本期确认营业收入、结转营业成本并将其反映在个别利润表中;内部销售的购进方则一方面在购进时反映了商品购进，另一方面随着对外销售的实现，按照对外销售价格在本期确认营业收入、结转成本并将其反映在个别利润表中。这样，实现了对企业集团外部销售的这些商品，在企业集团内部的销售企业和购买企业的利润表中都作了反映;但是，从企业集团整体的角度出发，企业集团内部的商品购销业务只是属于商品调拨活动，使商品的存放地点发生了变动，既不能实现营业收入，也不能发生营业成本，因而并不能形成利润。所以，凡是实现了对企业集团外部销售的商品，只是实现了一次销售，其营业收入只是集团内购进方对集团外销售的营业收入，其营业成本只是集团内销售方的营业成本，其利润则是这两者之间的差额。因此，在将母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部销售业务的项目相抵销时，应抵销重复反映的营业收入和营业成本，将销售企业的营业收入与购买企业的营业成本相抵销。应编制的抵销分录为:按照内部销售收入借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目。

【例7-10】乙公司为甲公司的子公司。本期甲公司销售给乙公司甲商品40000元，其成本为32000元，款项已存入银行，该产品在乙公司已全部实现对外销售，销售价格为48000元。

对于甲公司销售给乙公司的商品，在合并工作底稿中编制的抵销分录为:

借：营业收入40000

　　贷：营业成本40000

2．内部销售商品全部未实现对外销售的抵销

在内部销售商品全部未实现对外销售的情况下，内部销售的销售方将按照销售价格在本期确认营业收入、结转营业成本并将其反映在个别利润表中;内部销售的购进方则在购进时反映了商品购进，由于未实现对外销售，将其反映在个别资产负债表的存货中。从企业集团整体的角度看，凡是未实现对企业集团外部销售的产品，其成本只能是销售企业原来的成本，不能因为产品的存放地点发生了变动就产生增值(销售企业的毛利)，它只有在产品对企业集团外部销售时才能实现。在将母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部销售业务的项目相抵销时，既要抵销重复反映的营业收入和营业成本，将销售企业的营业收入与购买企业的营业成本相抵销;也要抵销存货中包含的未实现内部销售利润，将存货的成本还原为销售企业销售该存货的原始成本，以消除虚增了的存货成本。进行抵销处理时，有两种抵销方法:其一，按照销售方内部销售收入借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目，同时，将存货中包含的未实现内部利润予以抵销，借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目;其二，按照销售方内部销售收入借记“营业收入”项目，按照销售方结转的销售成本贷记“营业成本”项目，按内部销售收入与成本之间的差额贷记“存货”项目。

【例7-11】乙公司为甲公司的子公司。本期甲公司销售给乙公司甲商品40000元，其成本为32000元，款项已存入银行，该产品在乙公司全部未实现对外销售。

在合并工作底稿中编制抵销分录时:

3．内部销售商品部分实现对外销售，部分未实现对外销售的抵销

在内部销售商品部分实现对外销售，部分未实现对外销售的情况下，可以将内部销售的商品分为两部分:一部分为当期购进并全部实现对外销售，另一部分为当期购进但未实现对外销售。

【例7-12】乙公司为甲公司的子公司。本期甲公司销售给乙公司甲商品40000元，其成本为32000元，款项已存入银行，乙公司对外销售了60%，剩余40%尚未实现对外销售。

在合并工作底稿中编制抵销分录时:

4．存货跌价准备的抵销

母公司与子公司、子公司相互之间内部存货交易抵销后，在交易当期还应消除内部交易形成的存货所计提的存货跌价准备的影响。资产负债表日，企业应当按照成本与可变现净值孰低计量，存货成本高于其可变现净值的，应计提存货跌价准备。在个别财务报表中，如果内部交易取得的存货期末尚未出售，则按上述原则，将该存货的可变现净值与包含内部销售利润的存货取得成本比较，当前者低于后者时，计提存货跌价准备，并计入当期损益，所计提的存货跌价准备反映在存货项目中;但从合并财务报表的角度看，应将存货的可变现净值与不包含内部销售利润的存货原取得成本进行比较，只有当前者低于后者时，才需要计提存货跌价准备。因此，编制合并财务报表时，如果个别财务报表中计提的存货跌价准备数额小于内部销售利润额时，意味着从集团角度看该存货没有发生减值，应将计提的存货跌价准备全额抵销;如果个别财务报表中计提的存货跌价准备数额大于内部销售利润额时，意味着从集团角度看该存货发生了减值，应将计提的存货跌价准备部分抵销(按内部销售利润额);编制抵销分录时，按应抵销的存货跌价准备数额，借记“存货——存货跌价准备”项目，贷记“资产减值损失”项目。

【例7-13】乙公司为甲公司的子公司。本期甲公司销售给乙公司甲产品40000元，其成本为32000元，款项已存入银行，本期该产品尚未实现对外销售。期末，甲产品的可变现净值为38000元。

本例中应将计提的存货跌价准备全额抵销，编制的抵销分录为:

(四)母子公司间内部债权与债务的抵销

母公司与子公司之间、子公司相互之间可能会发生债权与债务，包括母公司与子公司、子公司相互之间的应收账款与应付账款、预付账款与预收账款、应付债券与持有至到期投资、其他应收款与其他应付款等。发生在母公司与子公司、子公司相互之间的这些债权债务，在其个别财务报表中，债权方以资产列示，债务方以负债列示。但是，从整个企业集团的角度看，这些债权债务只是内部资金往来，既不是企业集团的资产，也不是企业集团的负债。因此，在编制合并财务报表时，应当将这些内部的债权债务项目相抵销，同时也要将与这些债权债务有关的其他项目相抵销。具体包括以下几项内容。

1．母公司与子公司、子公司相互之间的债权、债务的抵销

将母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务抵销时，应根据内部债权、债务的数额借记“应付账款”、“应付票据”、“应付债券”、“预收账款”等项目，贷记“应收票据”、“应收账款”、“持有至到期投资”、“预付账款”等项目。

【例7-14】甲公司为母公司，乙公司为甲公司的子公司。甲公司从乙公司采购商品30000元，对乙公司开出并承兑商业汇票10000元，余款未付，所购商品验收入库，商品尚未销售，该商品在乙公司的成本为28000元;甲公司预收乙公司货款60000元;甲公司发行面值为120000元的公司债券，年利率为5%，每年年末付息一次，到期一次还本。其中，乙公司购入债券60000元作为持有至到期投资。

在合并工作底稿中编制的抵销分录为:

当企业集团内部某企业在证券市场上从第三者手中购买集团内部成员企业的债券，而不是从发行债券的企业直接购买时，从企业集团的角度看，可以推定这部分债券已被赎回，即形成“推定赎回”。若债券赎回价格与其发行企业账面价值不相等，就会产生推定损益。从整个企业集团角度看，债券发行企业的应付债券因推定赎回而不复存在，推定赎回损益实质上构成了集团损益，应将这部分推定损益反映在合并利润表中的合并投资收益或财务费用项目。

2．内部利息收入与利息支出的抵销

当企业集团内部企业之间存在债权债务关系时，债权方企业会将收到的利息作为投资收益或冲减财务费用而列示在利润表中;而债务方企业会将利息支出作为财务费用列示在利润表中。由于企业集团内部的债权债务均属于内部资金调拨，由此所产生的利息收入与利息支出也就相应不存在了。因此，应当将内部的利息收入与利息支出相抵销。

【例7-15】根据例7-14的资料，债券的利息为3000元。

在合并工作底稿中编制抵销分录时:

3．坏账准备的抵销

母公司与子公司、子公司相互之间应收款项与应付账款等相互抵销后，由于某一会计期间坏账准备的金额是以应收账款为基础的，因此，已抵销的应收账款等所计提的坏账准备也应予以抵销。编制抵销分录时，按已抵销的应收账款等所计提的坏账准备的数额，借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“资产减值损失”项目。

【例7-16】假设例7-14中乙公司的内部应收账款已计提了2000元的坏账准备。

在合并工作底稿中应编制抵销分录:

(五)母子公司间固定资产交易的抵销

内部固定资产交易是指企业集团内部交易一方的企业发生了与固定资产有关的购销业务。企业集团内部的固定资产交易可以划分为三种类型:第一种类型是企业集团内部企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业作为固定资产使用;第二种类型是企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用;第三种类型是企业集团内部企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业作为普通商品销售。第三种类型的固定资产交易，在企业集团内部极少发生。下面，就前两种内部固定资产交易有关的抵销事项分别加以说明。

1．购买企业内部购进的固定资产作为固定资产的抵销

发生这种内部固定资产交易时，对于销售固定资产的企业，其资产负债表中固定资产项目已按减少后的数额列示，处理固定资产的净收益或净损失，作为营业外收入或营业外支出列示在利润表中;对于购入固定资产的企业，则按购入价格(包含销售企业固定资产交易的未实现内部销售利润)作为固定资产的价值列示在资产负债表中。但是，从企业集团整体的角度出发，企业集团内部的固定资产交易业务只是属于固定资产的内部调拨活动，仅仅是固定资产的使用地点发生了变化，既不能实现损益，也不会使得固定资产的净值发生变化。因此，必须将内部固定资产交易的未实现内部销售利润，与固定资产价值的增加金额相抵销，借记“营业外收入”项目，贷记“固定资产”项目。

【例7-17】乙公司为甲公司的子公司，甲公司将自身使用的一台机器设备出售给乙公司，乙公司继续作为固定资产使用。该机器设备的原价为40000元，累计折旧为12000元，甲公司取得销售价款32000元。

乙公司增加的固定资产价值中则包含了4000元的未实现内部销售利润。在固定资产交易的当期，编制合并财务报表时应编制的抵销分录为:

2．购买企业内部购进的商品作为固定资产的抵销

企业集团内部某企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用时，内部固定资产交易的抵销包括固定资产交易本身的抵销、固定资产折旧的抵销和固定资产减值准备的抵销。

第一，发生这种类型的内部固定资产交易时，对于销售固定资产的企业，是将其销售产品的收入与成本计入损益，列示在利润表中。购买固定资产的企业则是按销售企业的售价(即销售企业的成本与毛利之和)作为固定资产的原价列示在资产负债表中。但是，从整个企业集团的角度看，这种内部固定资产交易活动只不过相当于通过在建工程自建固定资产并交付使用。它既不能实现销售收入，也不能发生销售成本，因而并不能形成利润。在合并财务报表时，必须将内部销售收入与内部销售成本和未实现内部销售利润相互抵销，即按销售企业的销售收入借记“营业收入”项目，按销售企业的销售成本贷记“营业成本”项目，按未实现内部销售利润贷记“固定资产——原价”项目。

【例7-18】甲公司为乙公司的母公司。甲公司将其生产的机器设备出售给乙公司，乙公司将该机器作为固定资产使用。甲公司该机器的售价为80000元，成本为60000元，款项以银行存款支付。

在固定资产交易的当期，编制合并财务报表时应编制的抵销分录为:

第二，既然此种类型的内部固定资产交易相当于通过在建工程自建固定资产，然后交付使用，所以，该固定资产的建造成本就是它的原价，就是计提折旧的基数。但是，购买固定资产的企业是按销售企业的售价(即销售企业的建造成本与未实现内部销售利润之和)作为固定资产的原价入账，并据此计提折旧。这样，购买固定资产的企业将未实现内部销售利润也计提了折旧，每期计提的折旧额必然大于按建造成本计提的折旧额。因此，每期都必须将就未实现内部销售利润计提的折旧，从该固定资产当期已计提的折旧费用中予以抵销，借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目。

【例7-19】假设例7-18中的固定资产使用期限为5年，乙公司采用使用年限法计提折旧。乙公司为商业企业。

本年就未实现内部销售利润计提的折旧编制抵销分录时:

第三，根据企业会计准则的规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。如果其可收回金额低于其账面价值的，应当按其差额计提固定资产减值准备。由于个别财务报表中计提固定资产减值准备涉及“资产减值损失”和“固定资产——减值准备”两个报表项目，所以，在编制合并财务报表时这两个项目应予以调整;调整的金额则应采用以下方法予以确定。在个别财务报表中，企业通过内部交易形成的固定资产中包含一部分内部销售利润，首期计提固定资产减值准备时，决定计提数额的主要是固定资产账面价值(包含内部销售利润的固定资产原值减去以此为基础计算的累计折旧)和可收回金额。其中，固定资产可收回金额是指固定资产期末公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量现值的较高者，固定资产可收回金额低于账面价值的差额为实际计提的固定资产减值准备;计提的减值准备一方面反映在资产负债表中，另一方面已计入了当期利润表;但从集团合并财务报表编制的角度看，决定计提数额的是不包含内部销售利润的固定资产账面价值和可收回金额。可收回金额低于账面价值的差额为应计提的固定资产减值准备;当期应计提的固定资产减值准备与个别财务报表中当期实际计提的固定资产减值准备的差额即为合并当期应予以调整的数额。具体可以分为三种情况:当期末固定资产可收回金额大于扣除未实现内部销售利润前个别财务报表中固定资产账面价值时，意味着固定资产未发生减值，合并财务报表编制中不涉及固定资产减值准备的调整;当期末固定资产可收回金额小于扣除未实现内部销售利润前个别财务报表中固定资产账面价值，但大于扣除未实现内部销售利润后合并财务报表中固定资产的账面价值时，意味着个别财务报表中固定资产发生了减值，而从合并财务报表编制的角度看则没有发生减值，所以，应将个别财务报表中所提取的固定资产减值准备全部予以抵销;当期末固定资产可收回金额小于扣除未实现内部销售利润后合并财务报表中固定资产账面价值时，意味着无论从个别财务报表的角度，还是从合并财务报表的角度看，固定资产均发生了减值，应将个别财务报表中计提的固定资产减值准备部分予以抵销(个别财务报表中实际计提的固定资产减值准备与合并财务报表中应计提的减值准备的差额部分)。

【例7-20】根据例7-18、例7-19的有关资料，假定该固定资产期末可收回金额为68000元。

在本例中，乙公司内部购入的固定资产期末账面价值=80000－16000=64000(元)。

由于固定资产期末可收回金额高于其账面价值，表明未发生减值，个别财务报表中不计提固定资产减值准备，合并财务报表编制中亦不需调整。

如果上例中固定资产期末可收回金额为60000元，则:

乙公司内部购入的固定资产期末账面价值=80000－16000=64000(元)

乙公司期末实际计提的固定资产减值准备=64000－60000=4000(元)

从集团角度该固定资产期末账面价值=60000－12000=48000(元)

由于从集团角度期末固定资产可收回金额大于其账面价值，故不应计提固定资产减值准备，应将乙公司多计提的固定资产减值准备4000元予以冲回。编制的抵销分录为:

甲公司对乙公司拥有80%股权的情况下，将上述(1)～(15)共15笔抵销分录过入表7-2的工作底稿，计算出合并数。

根据合并工作底稿中的合并数编制合并资产负债表、合并利润表和合并所有者权益变动表如表7-3、表7-4、表7-5所示。

表7-3　合并资产负债表

表7-4　合并利润表

三、合并现金流量表的编制

合并现金流量表是综合反映母公司及子公司形成的企业集团在一定会计期间现金流入、现金流出及增减变动情况的财务报表。合并现金流量表的编制原理与个别现金流量表是一致的。从理论上说，合并现金流量表的编制方法有两种:一种是以合并资产负债表和合并利润表为基础，采用与编制个别现金流量表相同的方法编制合并现金流量表;另一种方法则是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别现金流量表为基础，采用与编制合并资产负债表、合并利润表及合并所有者权益变动表相同的编制原理、编制方法和编制程序来编制合并现金流量表。即首先，编制合并工作底稿，将母公司和子公司个别现金流量表各项目的金额过入合并工作底稿;其次，根据当期母公司与子公司以及子公司相互之间发生的影响其现金流量增减变动的经济业务，编制抵销分录，将个别现金流量表重复反映的现金流入量和现金流出量予以抵销;最后，计算出合并工作底稿中各现金流量表项目的合并数，并填列在合并现金流量表中。下面，本书采用第二种方法具体介绍现金流量表的编制。

(一)合并现金流量表正表的编制方法

合并现金流量表正表的格式和内容与个别现金流量表基本相同，分为经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量、筹资活动产生的现金流量及现金及现金等价物增加额。在合并现金流量表正表的编制中，需要将母公司与子公司以及子公司相互之间当期发生的各类交易或事项对现金流量的影响予以消除。

1．母公司与子公司以及子公司相互之间投资所产生的现金流量的抵销

企业集团内部母公司对子公司或子公司相互之间以现金进行投资表现为母公司个别现金流量表中投资活动现金流出;子公司接受这一投资时，表现为子公司个别现金流量表中筹资活动现金流入。从集团角度看，投资方现金流量表中投资所支付的现金与接受投资方现金流量表中吸收投资所收到的现金属于集团内部现金的划转，不影响企业集团现金流量的增减变动。因此，在编制合并现金流量表时，应将投资方取得子公司及其他营业单位支付的现金净额项目与接受投资方吸收投资所收到的现金项目相互抵销。

【例7-21】根据例7-5的有关资料，甲公司2007年1月1日以货币资金160000元对乙公司投资，取得其80%的股权。应编制的抵销分录如下:

2．母公司与子公司以及子公司相互之间取得投资收益收到的现金与分派股利或偿付利息支付的现金的抵销

企业集团内部母公司对子公司或子公司相互之间以现金进行长期股权投资或债权投资，在投资持有期间收到接受投资方分派的现金股利或债券利息，在投资方个别现金流量表中作为取得投资收益收到的现金列示;接受投资方分派的现金股利或债券利息在其个别现金流量表中作为分配股利、利润或偿付利息所支付的现金列示。从集团角度看，投资方取得投资收益收到的现金与被投资方分配股利、利润或偿付利息所支付的现金同属集团内部分配事项所产生的现金划转，不会引起企业集团现金流量的变化，因此，在编制合并现金流量表时，应将两者相互抵销。

【例7-22】根据例7-5的有关资料，甲公司2007年1月1日以货币资金160000元对乙公司投资，取得其80%的股权。乙公司的实收资本为200000元，2007年乙公司实现净利润40000元，按净利润的30%向股东分派现金股利。假设乙公司年内以银行存款支付现金股利。应编制的抵销分录如下:

3．母公司与子公司及子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量的抵销

母公司与子公司及子公司相互之间当期销售商品，在销售方的个别现金流量表中作为销售商品、提供劳务收到的现金列示;在购进方的个别现金流量表中作为购买商品、接受劳务支付的现金列示。从企业集团角度看，上述现金流转不会引起企业集团现金流量的增减变动。因此，在编制合并现金流量表时，应将销售方销售商品、提供劳务收到的现金项目和购买方购买商品、接受劳务支付的现金项目进行抵销。

【例7-23】根据例7-10的有关资料，乙公司为甲公司的子公司。本期甲公司销售给乙公司甲商品40000元，其成本为32000元，款项已存入银行。应编制的抵销分录如下:

4．母公司与子公司及子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵销

母公司与子公司及子公司相互之间以现金结算应收账款、应付账款等债权与债务，在债权人个别现金流量表中作为销售商品、提供劳务收到的现金列示;在债务人个别现金流量表中作为购买商品、接受劳务支付的现金列示。从企业集团的角度看，该现金结算尽管对个别现金流量表产生了影响，但仅仅属于集团内部往来事项所产生的现金划转，不会引起企业集团现金流量的增减变动。因此，在编制合并现金流量表时，应将债权人销售商品、提供劳务收到的现金项目与债务人购买商品、接受劳务支付的现金项目之间相互抵销。应编制的抵销分录如下:

借:购买商品、接受劳务支付的现金

贷:销售商品、提供劳务收到的现金

如果现金往来使母公司与子公司及子公司相互之间其他应收款和其他应付款增加或减少，应将收到的其他与经营活动有关的现金项目与支付的其他与经营活动有关的现金项目之间相互抵销。应编制的抵销分录如下:

借:支付的其他与经营活动有关的现金

贷:收到的其他与经营活动有关的现金

5．母公司与子公司及子公司相互之间与固定资产等长期资产购建和处置有关的现金流量的抵销

母公司与子公司及子公司相互之间当期销售商品形成固定资产、工程物资等长期资产，在销售方的个别现金流量表中作为销售商品、提供劳务收到的现金列示;在购进方的个别现金流量表中作为购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金列示。从企业集团角度看，上述现金流转对企业集团现金流量的增减变动不产生影响。因此，在编制合并现金流量表时，应将销售方销售商品、提供劳务收到的现金项目和购买方购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金项目进行抵销。

【例7-24】根据例7-19的有关资料，甲公司为乙公司的母公司。甲公司将其生产的机器设备出售给乙公司，乙公司将该机器作为固定资产使用。甲公司该机器的售价为80000元，成本为60000元，款项以银行存款支付。

应编制的抵销分录如下:

母公司与子公司及子公司相互之间当期处置固定资产、无形资产和其他长期资产，在处置方的个别现金流量表中作为处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收到的现金列示，在购进方的个别现金流量表中作为购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金列示。从企业集团角度看，上述现金流转对企业集团现金流量不产生影响。因此，在编制合并现金流量表时，应将处置方处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收到的现金项目与购买方购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金项目之间相互抵销。应编制的抵销分录如下:

借:购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金

贷:处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收到的现金

母公司与子公司及子公司相互之间当期发生的其他交易所产生的现金流量应按照上述原则抵销。

6．母公司与子公司及子公司相互之间与债券投资有关的现金流量的抵销

母公司与子公司及子公司相互之间的债券投资，在债券投资方的个别现金流量表中作为投资支付的现金列示，在债券发行方的个别现金流量表中作为吸收投资收到的现金列示。从企业集团角度看，上述现金流转对企业集团现金流量不产生影响。因此，在编制合并现金流量表时，应将债券投资方投资支付的现金项目，债券发行方的个别现金流量表中作为吸收投资收到的现金项目相互抵销。

【例7-25】根据例7-14的有关资料，甲公司发行面值为120000元的公司债券，年利率为5%。其中，乙公司购入债券60000元作为持有至到期投资。

应编制的抵销分录如下:

根据表7-2合并工作底稿中现金流量表部分的合并数，编制的合并现金流量表如表7-6所示。

(二)合并现金流量表补充资料的编制方法

合并现金流量表的补充资料，可以采取两种方法:其一是以母公司和所有子公司的个别现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司及子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量的影响后进行编制;其二是直接根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。我国会计实务中采用了第二种方法。

(三)与少数股东有关的特殊项目的列示

与个别现金流量表相比，编制合并现金流量表的一个特殊问题是，在纳入合并范围的子公司为非全资子公司的情况下，涉及子公司与其少数股东之间的现金流入与现金流出的处理问题。从企业集团整体来看，子公司与少数股东之间发生的现金流入与现金流出，必然影响到其整体的现金流入和现金流出数量的增减变动，所以应该在合并现金流量表中予以反映。子公司与少数股东之间发生的影响现金流入与现金流出的经济业务主要包括:少数股东增加对子公司的权益性投资，少数股东依法从子公司中抽回权益性投资，子公司向其少数股东发放现金股利等。为了便于母公司股东及其债权人等投资者了解掌握其现金流量的情况，有必要将子公司与其少数股东之间的现金流入和现金流出的情况单独予以反映。

第一，对于少数股东增加在子公司中的权益性投资，应当在合并现金流量表中“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资所收到的现金”项目之后单列“子公司吸收少数股东投资所收到的现金”项目予以反映;

第二，对于子公司的少数股东依法抽回其在子公司中的权益性投资，应当在合并现金流量表中“筹资活动产生的现金流量”之下的“支付的其他与筹资活动有关的现金”项目反映;

第三，对于子公司向少数股东支付的现金股利，应当在合并现金流量表中“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息所支付的现金”项目之下单列“子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映;

第四，对于少数股东损益，应当在合并现金流量表的补充资料部分中“经营活动产生的现金流量”之下的“计提的资产减值准备”项目之前单列“少数股东损益”项目反映。

(四)合并现金流量表的基本格式

合并现金流量表的参考格式如表7-6所示。

表7-6　合并现金流量表(简表)

续表

(补充资料:略)

四、合并财务报表中的特殊问题

在合并财务报表编制中，还存在一些特殊问题，如子公司发生超额亏损、报告期内增减子公司等。

(一)子公司发生超额亏损

子公司发生超额亏损是指子公司亏损额超过净资产数额的情况。如果子公司发生了超额亏损，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额。其余额的处理分为以下两种情况处理。

1．少数股东不承担子公司超额亏损

如果公司章程或协议未规定少数股东有承担超额亏损的义务，在将超额亏损子公司纳入合并范围时，超额亏损应由母公司承担，其余额冲减合并报表中属于母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应全部归属于母公司的所有者权益。

2．少数股东承担子公司超额亏损

如果公司章程或协议规定少数股东有承担超额亏损的义务，并且少数股东有能力予以弥补的，在将超额亏损子公司纳入合并范围时，超额亏损余额应冲减合并报表中少数股东权益。

(二)报告期内增减子公司

1．报告期内增加子公司

母公司因追加投资等原因在报告期内增加子公司，在编制合并财务报表时，应区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制的企业合并增加的子公司两种情况:

(1)因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应调整合并资产负债表的期初数;编制合并利润表时，应将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用和利润纳入合并利润表;在编制合并现金流量表时，应将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表;

(2)因非同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，不应调整合并资产负债表的期初数;编制合并利润表时，应将该子公司购买日至报告期末的收入、费用和利润纳入合并利润表;在编制合并现金流量表时，应将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

2．报告期内处置子公司

此处的处置子公司是指在报告期内，由于母公司降低投资比例、修改公司章程等原因失去了决定被投资单位的财务和经营政策的能力，从而不再对子公司实施控制，该子公司不再纳入母公司合并范围的情况。如果报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应调整合并资产负债表的期初数;编制合并利润表时，应将该子公司合并当期期初至处置日的收入、费用和利润纳入合并利润表;在编制合并现金流量表时，应将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。