股权取得日后连续各期合并财务报表的编制

第二节　股权取得日后连续各期合并财务报表的编制

在首期编制合并财务报表时，已经将企业集团内部由于股权投资产生的母公司长期投资与子公司所有者权益、母公司投资收益与子公司利润分配项目以及母子公司之间的内部交易事项等进行了抵销，但是，这种抵销仅仅是在合并工作底稿中进行的，并没有登记在企业集团母公司及各子公司的账簿之中。因而，这些企业在以后年度仍然是以没有反映抵销情况的账簿记录为依据编制个别财务报表的，而合并财务报表仍要根据这些个别财务报表编制，所以，在第二期以及以后各期连续编制合并财务报表时，就不仅要考虑本年度企业集团内部新发生的股权投资事项、本年度利润分配及内部交易事项等对个别财务报表的影响，还要考虑以前年度企业集团内部交易或事项对个别财务报表所产生的影响。

一、母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销

(一)对子公司拥有全部股权

连续各期编制合并财务报表的情况下，在编制抵销分录时需要处理两个问题:一个是对当期事项的抵销，另一个是对以前年度事项的抵销。

在连续各期编制合并财务报表时，仍然需要以当年母公司及所属子公司的个别财务报表为基础，将母公司对子公司的长期股权投资项目与子公司的所有者权益项目全额予以抵销。

【例7-26】根据例7-1的有关资料，假设2008年乙公司当年实现利润80000元，按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的30%向投资者分配利润。

在编制2008年度合并财务报表时，应在其合并工作底稿中，将对乙公司的长期股权投资从成本法调整为权益法。应编制的调整分录如下:

按权益法调整2007年乙公司实现的净利润对甲公司2008年年初长期股权投资的影响:

按权益法确认投资收益80000元并增加长期股权投资的账面价值:

对乙公司分派的股利调减长期股权投资24000元:

抵销原成本法下确认的投资收益24000元:

经过上述调整后，甲公司编制2008年度合并财务报表前，“长期股权投资”项目的金额为284000元，“投资收益”项目的金额为80000元。

在合并工作底稿中编制的抵销分录为:

(二)对子公司拥有部分股权

在连续各期编制合并财务报表时，仍然需要以合并当年母公司及所属子公司的个别财务报表为基础，将母公司对子公司的按权益法调整后的长期股权投资项目与子公司的所有者权益项目中拥有的份额予以抵销，将子公司所有者权益中属于少数股东的份额，作为少数股东权益处理。编制的抵销分录为:借记“股本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润”项目，贷记“长期股权投资”和“少数股东权益”项目。

【例7-27】根据例7-5的有关资料，假定甲公司2008年1月1日对乙公司投资160000元，拥有乙公司80%的权益性资本，2008年年末甲公司按权益法调整后“长期股权投资”金额为182400元。2008年乙公司当年实现利润80000元，按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的30%向投资者分配利润。

在编制2008年度合并财务报表时，应在其合并工作底稿中，将对乙公司的长期股权投资从成本法调整为权益法。应编制的调整分录如下:

按权益法调整2007年乙公司实现的净利润对甲公司2008年年初长期股权投资的影响:

按权益法确认2008年投资收益64000元并增加长期股权投资的账面价值:

对乙公司分派的股利调减长期股权投资19200元:

抵销原成本法下确认的投资收益19200元:

经过上述调整后，甲公司编制2008年度合并财务报表前，“长期股权投资”项目的金额为227200元，“投资收益”项目的金额为64000元。

在合并工作底稿中编制的抵销分录为:

【例7-28】根据例7-2的有关资料，2008年乙公司实现净利润300000元，按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的30%向投资者分派现金股利，提取盈余公积为30000元，向股东分派现金股利90000元。2008年12月31日，乙公司个别资产负债表中股东权益总额为1250000元，其中:实收资本为800000元，资本公积50000元，盈余公积70000元，未分配利润330000元。以公允价值为基础调整后的资本公积为150000元，未分配利润为310000元(2008年年初调整后的未分配利润140000元+2008年实现的净利润300000元－提取的盈余公积30000元－向股东分派的现金股利90000元－以固定资产和无形资产的公允价值为基础应补提的费用10000元)。

2008年年初甲公司个别资产负债表中的长期股权投资项目为1200000元，2008年年末，甲公司应仍应将乙公司以账面价值为基础的净利润调整为以公允价值为基础的净利润，在此基础上，按权益法确认长期股权投资和投资收益。调整过程如下:

在合并工作底稿中应编制的调整分录如下:

按权益法调整2007年乙公司实现的净利润对甲公司2008年年初长期股权投资的影响:

调整2007年补提固定资产折旧和无形资产摊销对甲公司2008年年初相关项目的影响:

补提2008年固定资产折旧和无形资产摊销:

按权益法确认2008年投资收益232000元并增加长期股权投资的账面价值:

对乙公司分派的股利调减长期股权投资72000元:

抵销原成本法下确认的投资收益72000元:

经过上述调整后，甲公司编制2008年度合并财务报表前，“长期股权投资”项目的金额为1464000元，“投资收益”项目的金额为232000元。并以此作为编制抵销分录的基础。

在合并工作底稿中应编制的抵销分录为:

二、母公司投资收益和子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配和期末未分配利润的抵销

(一)对子公司拥有全部股权

在连续各期编制合并财务报表时，与首期编制一样，仍然需要以合并报表编制当期母公司及所属子公司的个别财务报表为基础，将母公司按权益法调整后的投资收益和子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配和期末未分配利润予以抵销。

【例7-29】根据例7-26的有关资料，乙公司的期初未分配利润为24000元，则子公司年末未分配利润为72000元，在合并工作底稿中编制的抵销分录为:

(二)对子公司拥有部分股权

在连续各期编制合并财务报表时，需要以合并报表编制当期母公司及所属子公司的个别财务报表为基础，将母公司按权益法调整后的投资收益、少数股东本期收益以及乙公司期初未分配利润与子公司对利润的分配及年末未分配利润进行抵销，将母公司的投资收益和少数股东本期收益还原为各种收入和成本费用支出。少数股东本期收益则应当在合并利润表中“净利润”项目下单独列示为“少数股东损益”项目。

【例7-30】根据例7-26的有关资料，假设甲公司持有乙公司80%的股权，乙公司的期初未分配利润为24000元，则子公司年末未分配利润为36000元，在合并工作底稿中编制的抵销分录为:

【例7-31】根据例7-28的有关资料，乙公司2008年以公允价值为基础的年初未分配利润为140000元，在合并工作底稿中编制的抵销分录为:

三、以后各期内部存货交易的抵销

如前所述，内部存货销售业务既关系到重复计算的销售收入和销售成本问题，还关系到未实现内部销售利润问题。在第二期及连续各期编制合并财务报表时，本期的这些问题和上期的未实现内部销售利润都对合并财务报表产生影响。

(一)上期抵销的未实现内部销售利润在本期的抵销

编制首期合并财务报表时，已经将期末存货中包含的未实现内部销售利润予以抵销，并因此而减少了合并后的净利润。当第二期编制合并财务报表时，合并所有者权益变动表中的期初未分配利润就应该是首期合并所有者权益变动表中的期末未分配利润。但是，第二期编制合并财务报表时，仍然以母公司和子公司的个别财务报表为基础，而这些个别财务报表并没有反映首期抵销业务的影响。所以，在首期存在期末存货中包含有未实现内部销售利润的情况下，对于第二期以个别财务报表为基础编制的合并所有者权益变动表，其中的期初未分配利润必然与首期合并所有者权益变动表中的期末未分配利润之间产生差额。为了使两者数额一致，就必须将首期抵销的未实现内部销售利润对第二期期初未分配利润合并数额的影响予以抵销，调整第二期期初未分配利润的合并数额。为此而编制的抵销分录为:借记“未分配利润——年初”项目，贷记“营业成本”项目。第三期及以后各期均是如此。

(二)内部存货交易的抵销

对于本期发生的企业集团内部销售业务，均采用第二节中介绍的第二种方法进行抵销，即:首先将内部销售业务的销售收入和销售成本予以抵销，然后将期末存货中包含的内部未实现销售利润予以抵销。如果上期内部销售业务形成的存货结转到了本期，则本期期末存货中包含的未实现内部销售利润就包括有上期未实现内部销售利润。以下分别不同情况加以说明。

1．上期内部销售业务形成的存货在本期全部实现对外销售，本期未发生内部销售业务

如果上期内部销售业务形成的存货在本期全部实现对外销售，本期未发生内部销售业务，在这种情况下，只要将上期存货中包含的未实现内部销售利润对期初未分配利润的影响予以抵销即可。

【例7-32】甲公司为乙公司的母公司，乙公司上期从甲公司购入的40000元存货，在本期全部实现对外销售，母公司和子公司之间本期未发生内部销售业务。A公司的销售毛利率为20%。

将上期未实现内部销售利润予以抵销调整期初未分配利润时:

2．上期内部销售业务形成的存货在本期全部未实现对外销售，本期未发生内部销售业务

如果上期内部销售业务形成的存货在本期全部未实现对外销售，本期未发生内部销售业务。在这种情况下，首先将上期存货中包含的未实现内部销售利润对期初未分配利润的影响予以抵销，然后再将期末存货中包含的未实现内部销售利润予以抵销。

【例7-33】假设例7-32中的内部购入存货在本期仍未实现对外销售。

将上期未实现内部销售利润予以抵销并调整期初未分配利润时:

将期末存货中包含的未实现内部销售利润予以抵销时:

3．上期内部销售业务形成的存货在本期全部未实现对外销售，本期又发生了新的内部销售业务

如果上期内部销售业务形成的存货在本期全部未实现对外销售，本期又发生了新的内部销售业务，在这种情况下，首先将上期存货中包含的未实现内部销售利润对期初未分配利润的影响予以抵销，然后再将本期内部销售收入与销售成本予以抵销，最后再将期末存货中包含的未实现内部销售利润予以抵销。

【例7-34】假设例7-32中的内部销售业务在本期仍未实现对外销售，本期乙公司又从甲公司购入了16000元的存货，毛利率为20%，所购存货尚未销售。

将上期未实现内部销售利润予以抵销调整期初未分配利润时:将本期内部销售业务予以抵销时:

将期末存货中包含的未实现内部销售利润予以抵销时:

4．本期发生了新的内部销售业务，同时部分存货实现了对外销售

如果本期发生了新的内部销售业务，同时部分存货实现了对外销售，在这种情况下，抵销处理方法同第三种情况完全相同。

【例7-35】假设根据例7-34的有关资料，上期内部购进的商品本期尚未出售;根据例7-34的有关资料，本期实现对外销售存货12000元，取得销售收入19200元。

将上期未实现内部销售利润予以抵销调整期初未分配利润时:

将本期内部销售业务予以抵销时:

将期末存货中包含的未实现内部销售利润予以抵销时:

5．存货跌价准备的抵销

以后各期存货跌价准备的抵销主要包括两方面的内容:其一，首期编制合并财务报表时，内部存货交易形成的存货相应计提的跌价准备已经予以抵销，从而减少了资产减值损失。当第二期编制合并财务报表时，仍然以母公司和子公司的个别财务报表为基础，而这些个别财务报表并没有反映首期抵销业务的影响。所以，其中的期初未分配利润必然与首期合并所有者权益变动表中的期末未分配利润之间产生差额。为了使两者保持一致，就必须将首期抵销的存货跌价准备对第二期期初未分配利润合并数额的影响予以抵销，调整第二期期初未分配利润的合并数额。为此而编制的抵销分录为:借记“存货——存货跌价准备”项目，贷记“未分配利润——年初”项目。第三期及以后各期均应如此。其二，以前各期及本期内部存货交易形成的存货，期末仍应将其账面价值与其可变现净值进行比较，以确定是否计提存货跌价准备及计提多少。因此，还应就本期计提或冲销的存货跌价准备进行调整，编制的抵销分录为:借记“存货——存货跌价准备”项目，贷记“资产减值损失”项目，或作相反处理。

【例7-36】根据例7-35的有关资料，上期甲公司销售给乙公司甲产品40000元，其成本为32000元，上期期末乙公司计提的“存货跌价准备”为2000元，同时，本期乙公司又从甲公司购入甲产品16000元，款项尚未支付，甲公司的毛利率为20%，本期实现对外销售存货12000元，取得销售收入19200元。期末，甲产品的期末可变现净值为38000元。

首先，应将上期计提的存货跌价准备予以抵销:

其次，将本期计提的存货跌价准备予以抵销:

由于本期甲产品的可变现净值为38000元，账面价值为42000元，所以，乙公司期末计提的存货跌价准备为4000元，该数额小于内部销售利润，应全额予以抵销。

四、以后各期内部往来业务的抵销

以后各期内部往来业务的抵销方法与以上当期内部往来业务的抵销方法基本一致，但应收账款等计提的坏账准备的抵销具有特殊性。

应收账款的坏账准备包括上期计提的部分与本期计提或冲销的部分，而本期计提或冲销的部分又要根据本期应收账款余额与上期余额相比的结果确定。

(一)上期计提的坏账准备

在首期编制合并财务报表时，对于企业集团内部的应收账款等计提的坏账准备已经予以抵销，坏账准备的抵销减少了资产减值损失，并因此而增加了合并后的净利润。当第二期编制合并财务报表时，合并所有者权益变动表中的期初未分配利润就应该是首期合并所有者权益变动表中的期末未分配利润。但是，第二期编制合并财务报表时，仍然以母公司和子公司的个别财务报表为基础，而这些个别财务报表并没有反映首期抵销业务的影响。所以，在首期存在应收账款提取坏账准备的情况下，对于第二期以个别财务报表为基础编制的合并所有者权益变动表，其中的期初未分配利润必然与首期合并所有者权益变动表中的期末未分配利润之间产生差额。为了使两者数额一致，就必须将首期抵销的内部应收账款计提的坏账准备，对第二期期初未分配利润合并数额的影响予以抵销，调整第二期期初未分配利润的合并数额。为此而编制的抵销分录为:借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“未分配利润——年初”项目。第三期及以后各期均是如此。

(二)本期计提的坏账准备

对于本期内部应收账款、其他应收款补提或冲销的数额，对个别财务报表所产生的影响也同样需要抵销。为了便于说明，下面分别三种情况加以介绍。

1．本期应收账款余额与上期余额相等

由于本期内部应收账款余额与上期相等，所以，本期内部应收账款和其他应收款既不补提坏账准备，也不冲销坏账准备，只需要将上期计提的坏账准备抵销，调整期初未分配利润的数额即可。

【例7-37】甲公司为乙公司的母公司，乙公司的应收账款中有20000元为应收甲公司的销货款，提取了2000元的坏账准备。本期乙公司应收甲公司之间的内部应收账款余额仍为20000元。

将上期内部应收账款计提的坏账准备抵销时:

2．本期内部应收款项余额大于上期余额

当本期应收账款余额大于上期余额时，一方面要将上期计提的坏账准备抵销，调整期初未分配利润的数额;另一方面要将对本期内部应收账款增加部分而补提的坏账准备予以抵销。

【例7-38】仍使用例7-37中的资料，只是本期乙公司应收甲公司的内部应收账款余额为36000元，补提了1600元的坏账准备。

将内部应收账款与内部应付账款抵销时:

将上期内部应收账款计提的坏账准备抵销时:

将本期补提的坏账准备抵销时:

3．本期内部应收款项余额小于上期余额

当本期应收账款余额小于上期余额时，一方面要将上期计提的坏账准备抵销，调整期初未分配利润的数额;另一方面要将对本期内部应收账款减少部分而冲销的坏账准备予以抵销。

【例7-39】仍使用例7-37中的资料，只是本期乙公司应收甲公司的内部应收账款余额为16000元，冲销了400元的坏账准备。

将上期内部应收账款计提的坏账准备抵销时:

将本期冲销的坏账准备抵销时:

(三)其他内部往来业务的抵销

其他内部往来业务的抵销方法与首期相同。

【例7-40】首期甲公司发行了面值为120000元的公司债券，年利率为5%，每年年末付息一次，到期一次还本。其中，乙公司购入债券60000元作为持有至到期投资。第二期应编制的抵销分录如下:

【例7-41】根据例7-27的有关资料，乙公司实现利润80000元，按净利润的30%向股东分配。对内部应收股利和应付股利，应编制的抵销分录如下:

五、以后各期内部固定资产交易的抵销

由于固定资产的使用期限至少是在两年以上，所以，内部固定资产交易不仅影响到交易当期的合并财务报表，而且影响到以后各期的合并财务报表。如前所述，对于内部交易的固定资产，既要抵销购入企业固定资产原价中包含的未实现内部销售利润，还要抵销就未实现内部销售利润所计提的折旧以及相应的固定资产减值准备。因此，这两个问题对固定资产整个使用期间内的各期合并财务报表都产生影响。

(一)以后会计期间的内部固定资产交易的抵销

编制首期合并财务报表时，已经将期末固定资产原价中包含的未实现内部销售利润予以抵销，并因此而减少了合并后的净利润;将就未实现内部销售利润计提的折旧予以抵销，因而减少了管理费用，并因此而增加了合并未分配利润;同时，将内部交易固定资产多计提的减值准备予以抵销，并因此而增加了合并未分配利润。当第二期编制合并财务报表时，合并所有者权益变动表中的期初未分配利润就应该是首期合并所有者权益变动表中的期末未分配利润。但是，第二期编制合并财务报表时，仍然以母公司和子公司的个别财务报表为基础，而这些个别财务报表并没有反映首期抵销业务的影响。所以，在首期存在期末固定资产原价中包含未实现内部销售利润，以及首期对未实现内部销售利润计提折旧和内部交易固定资产计提减值准备的情况下，对于第二期以个别财务报表为基础编制的合并所有者权益变动表，其中的期初未分配利润必然与首期合并所有者权益变动表中的期末未分配利润之间产生差额。为了使两者数额一致，就必须将首期抵销的未实现内部销售利润，以及抵销的就未实现内部销售利润计提的折旧、就内部交易固定资产计提的减值准备对第二期期初未分配利润合并数额的影响予以抵销，调整第二期期初未分配利润的合并数额。因此，在第二期应编制的抵销分录应调整四个方面的内容:

第一，抵销固定资产原价中包含的未实现内部销售利润，抵销分录为:借记“未分配利润——年初”项目，贷记“固定资产——原价”项目;

第二，抵销以前各期就未实现内部销售利润计提的折旧之和，编制的抵销分录为:借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“未分配利润——年初”项目;

第三，抵销当期就未实现内部销售利润计提的折旧，抵销分录为:借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目;

第四，抵销内部交易固定资产上期期末“固定资产——减值准备”的余额，即以前各期多计提及冲销的固定资产减值准备之和，编制的抵销分录为:借记“固定资产——减值准备”项目，贷记“未分配利润——年初”项目。

第三期及以后各期均是如此。

【例7-42】甲公司为乙公司的母公司。甲公司将其生产的机器出售给其子公司乙公司，乙公司(商业企业)将该机器作为固定资产使用，其折旧年限为5年，采用直线法计提折旧。甲公司该机器的售价为80000元，成本为60000元。假设第一至第四年年末该机器的可收回金额分别为60000元、43000元、26000元和11600元。

在固定资产交易的当期，编制抵销分录时:

交易当期就未实现内部销售利润计提的折旧编制抵销分录时:

第一年年末乙公司该固定资产的账面价值=80000－16000=64000(元)

第一年年末从集团角度看该固定资产的账面价值=60000－12000=48000(元)

由于该固定资产可收回金额低于乙公司固定资产账面价值4000元，乙公司在个别财务报表中计提了4000元的固定资产减值准备，但该固定资产可收回金额高于集团该固定资产的账面价值，意味着从集团角度固定资产没有减值，应将内部交易形成的固定资产多计提的减值准备予以抵销，编制抵销分录时:

在第二年编制合并财务报表时，首先将固定资产原价中包含的未实现内部销售利润予以抵销:

其次，将第一年就未实现内部销售利润计提的折旧予以抵销:

将第一年内部交易固定资产多计提的固定资产减值准备予以抵销:

再次，将第二年就未实现内部销售利润计提的折旧予以抵销:

第二年年末乙公司该项机器计提的固定资产折旧=(固定资产原值－累计折旧－期初固定资产减值准备)/固定资产剩余可使用年限=(80000－16000－4000)/4=15000(元)

第二年年末从集团角度抵销未实现内部销售利润后应计提的固定资产折旧=(抵销未实现销售利润后固定资产原值－期初抵销后累计折旧－集团计提的固定资产减值准备)/固定资产剩余可使用年限=(60000－12000)/4=12000(元)

第二年该固定资产多计提的折旧为3000(15000－12000)元，编制抵销分录时:

最后，将第二年内部交易固定资产多计提的减值准备予以抵销:

第二年年末乙公司该固定资产的账面价值=(80000－16000－4000－15000)=45000(元)

由于第二年年末乙公司固定资产的可收回金额低于其账面价值2000元，乙公司补提固定资产减值准备2000元。

第二年年末从集团角度该固定资产的账面价值=(60000－12000－12000)=36000(元)

由于第二年年末固定资产可收回金额高于从集团角度该固定资产的账面价值，意味着集团该固定资产没有发生减值，第二年合并财务报表编制时应将乙公司计提的减值准备予以抵销，应编制的抵销分录为:

在第三年编制合并财务报表时，所要编制的抵销分录为:

第三年年末乙公司该项机器计提的固定资产折旧=(固定资产原值－累计折旧－期初固定资产减值准备)/固定资产剩余可使用年限=(80000－16000－15000－4000－2000)/3=14333．34(元)

第三年年末从集团角度抵销未实现内部销售利润后应计提的固定资产折旧=(抵销未实现销售利润后固定资产原值－期初抵销后累计折旧－集团应计提的固定资产减值准备)/固定资产剩余可使用年限=(60000－12000－12000)/3= 12000(元)

第三年该固定资产多计提的折旧为2333．34元，编制抵销分录时:

第三年年末乙公司该固定资产的账面价值=(80000－16000－4000－15000－2000－14333．34)=28666．66(元)

由于第三年年末乙公司固定资产的可收回金额低于其账面价值2666．66元，乙公司计提固定资产减值准备2666．66元。

第三年年末从集团角度该固定资产的账面价值=(60000－12000－12000－12000)=24000(元)

由于第三年年末乙公司固定资产可收回金额高于从集团角度该固定资产的账面价值，意味着集团本期不应计提固定资产减值准备，而应将乙公司计提的减值准备予以抵销。

第三年编制抵销分录时:

在第四年编制合并财务报表时，所要编制的抵销分录为:

第四年年末乙公司该项机器计提的固定资产折旧=(固定资产原值－累计折旧－期初固定资产减值准备)/固定资产剩余可使用年限=(80000－16000－15000－4000－2000－14333．34－2666．66)/2=13000(元)

第四年年末从集团角度抵销未实现内部销售利润后应计提的固定资产折旧=(抵销未实现销售利润后固定资产原值－期初抵销后累计折旧－集团应计提的固定资产减值准备)/固定资产剩余可使用年限=(60000－12000－12000－12000)/2=12000(元)

第四年该固定资产多计提的折旧为1000元，编制抵销分录时:

第四年年末乙公司该固定资产的账面价值=(80000－16000－4000－15000－2000－14333．34－2666．66－13000)=13000(元)

由于第四年年末乙公司固定资产的可收回金额低于其账面价值，乙公司计提固定资产减值准备1400元。

第四年年末从集团角度该固定资产的账面价值=(60000－12000－12000－12000－12000)=12000(元)

由于第四年年末该固定资产的可收回金额低于从集团角度该固定资产账面价值400元，集团应计提固定资产减值准备400元。从合并财务报表编制的角度，本期应冲销的固定资产减值准备为1000元，故第四年编制的抵销分录为:

(二)清理会计期间的内部固定资产交易

由于固定资产的清理可能发生在以下三种情况下，所以需要分别讨论有关的抵销问题。

1．内部交易固定资产使用期限已满

在这种情况下，需办理固定资产报废手续，并进行固定资产清理的会计处理。

在固定资产使用期限已满进行清理报废的情况下，内部交易固定资产的折旧已提足，购买固定资产的企业将固定资产原价与其计提的折旧均予以注销，伴随着固定资产的报废，固定资产减值准备也已经予以注销，固定资产原价中包含的未实现内部销售利润和累计折旧中包含的就未分配利润计提的折旧以及固定资产减值准备均已不复存在，所以，这些已不必再予以抵销。只有本期管理费用中包含的就未实现内部销售利润计提的折旧费用需要予以抵销，为此编制的抵销分录为:借记“未分配利润——年初”项目，贷记“管理费用”项目。

【例7-43】仍使用例7-42中的有关资料。

假如按照前几年编制合并财务报表的处理方法，则第五年应编制如下抵销分录:

第五年无论是从乙公司的角度，还是从集团的角度，该固定资产应提取的折旧均是11600元，所以，不需调整固定资产折旧。

2．内部交易固定资产超期使用

在这种情况下，该固定资产在其使用期限内的最后一个会计期间，仍然要计提折旧，同时，该固定资产的原价、已经计提的折旧及固定资产减值准备仍然列示在购买企业的资产负债表中。所以，在这最后一个会计期间，仍要将固定资产原价中包含的未实现内部销售利润予以抵销，以调整期初未分配利润;还要将以前各期对未实现内部销售利润计提的折旧予以抵销，并将本期管理费用中包含的就未实现内部销售利润计提的折旧费用予以抵销，同时，应将以前各期计提的固定资产减值准备予以抵销。

【例7-44】仍使用例7-42中的有关资料，只是该固定资产现为超期使用。在其使用期限内的最后一个会计期间，即第五年应编制如下抵销分录:

第五年不需抵销固定资产折旧。

在该内部交易固定资产超期使用的各个会计期间内，由于购买企业仍在使用它，并将其列示在资产负债表之中，所以，必须将该固定资产原价中包含的未实现内部销售利润予以抵销，调整期初未分配利润;将该固定资产包含的内部未实现销售利润部分计提的累计折旧予以抵销;另外，上期期末“固定资产——减值准备”的余额(即以前各期累计计提及冲销的固定资产减值准备)亦应予以抵销。但是，由于超期使用的固定资产不必继续计提折旧，所以，在超期使用的以后各期就不存在抵销多计提折旧的问题了。

3．内部交易固定资产使用期限未满

在这种提前进行清理的情况下，购买固定资产的企业将固定资产原价与其计提的折旧均予以注销，固定资产原价中包含的未实现内部销售利润和累计折旧中包含的就未分配利润计提的折旧均已不复存在，同时，固定资产减值准备也已经注销，所以，这些已不必再予以抵销。但是，固定资产原价中包含的未实现内部销售利润，随着固定资产的清理而成为已实现的损益，为此，必须调整合并财务报表中期初未分配利润的数额;同时，以前各期就未实现内部销售利润计提折旧，也对合并财务报表中期初未分配利润产生了影响，也需要进行调整;本期管理费用中包含的就未实现内部销售利润计提的折旧费用也需要予以抵销;最后，应将以前多计提的减值准备予以抵销。随着固定资产的清理，这四个需要调整抵销的项目均体现在清理损益中。为此编制的抵销分录通过举例加以说明。

【例7-45】仍使用例7-42中的资料，只是该固定资产在第四年就进行了清理。在第四年编制的抵销分录为，

将上述抵销分录过入工作底稿，计算出合并数(略)。