美国非营利组织财务报告分析

第五节　美国非营利组织财务报告分析

一、非营利组织设立的基金和会计

（一）非营利组织的基金

在美国，NPO组织有公私之分。私立NPO组织，包括私立医疗机构、自愿健康与福利组织、私立高校、私立中小学、私立文化组织、私立基金会、私立科研组织、职业协会和宗教组织等。公立NPO组织，主要有公立高校、公立医疗保健组织、公立医院等。

NPO组织一般应根据财务资源提供者的限定和业务活动的需要，对每一项具有特定用途的财务资源分别设立相应的基金，其种类一般有以下四种：（1）非限定性流动基金。它也称非限定性基金、流动基金、运营基金、普通基金、普通流动基金等，这种基金包括所有未受限定的财务资源，组织可将它们用于一般业务活动。（2）董事会设立的基金。NPO组织的董事会设立的基金是非限定性基金的一个子类。董事会从非限定性基金中转出或分离出一部分资源，形成该董事会限定的用于特定目的（如投资）的基金时，就形成了这种基金。但董事会限定不等同于法律限定。（3）限定性流动基金。它有各种不同名称，如特定用途基金、捐赠人限定基金或限定性基金等。它是组织正常业务的组成部分，但只能用于特定用途。限定性流动基金有的限定使用项目，即只能用于特定项目或目的；有的限定使用时间，如只能在当年使用或用于次年某类业务活动的资金等。（4）限定性留本基金。它是指捐赠人限定其捐赠的本金要永远（永久性留本）或在规定的时间内（定期留本）保持完整无缺，受赠组织只能动用本金投资后产生的收益。一般说，收益不受限定，并可持续用于组织的业务。此外，NPO组织还可设立许多特殊基金，以反映捐赠人的限定或董事会使用非限定性资源的决策。如大专院校经常设有贷款或奖学金基金、托管或代理基金、年金与终生收益基金以及偿债基金等。

（二）非营利组织会计

美国私立NPO组织资源收支有其特殊性并自成体系，它们采用NPO组织会计核算。NPO组织会计根据国家法规、资源提供者的合约“限定”和FASB制定的GAAP进行确认、计量和报告。

私立NPO组织会计确认计量基础是应计制，净资产包括未限定用途、暂时限定用途和永久限定用途三种净资产，并按GAAP要求核算资产、负债、收入和费用。它们可在平时按现金制核算，但在会计期末必须按GAAP和应计制进行调整和报告。私立非营利组织没有明确的、共同适用的基金会计体系。为核算方便，它们可对专款专用的资金通过设立“基金”进行基金会计核算。但在期末财务报告时，不可以基金会计报告形式代替GAAP标准的财务报告模式。

公立NPO组织如公立学校和公立医院，其资源的来源主要是政府拨款，它们被视作政府“特殊部门”、视同政府单位，采用政府会计核算。有时，公立NPO组织为使其财务报告在行业间具有可比性，往往也根据FASB的GAAP对外提供财务报告。

二、非营利组织会计规范

FASB对于NPO组织会计出版过专集，其内容包括：CAP颁布的会计研究公报（ARB），APB发布的意见书（APB　Opinions），FASB颁布的财务会计准则公告（SFS）、技术公报、财务会计概念公告，AICPA的立场公告、审计和会计指南，以及其他适用于NPO组织会计的实务公告和文章等。在FASB发布的准则中，除明确规定其中十五项准则不适用NPO组织外，其他准则均适用于NPO组织。FASB专门针对NPO组织的准则有以下三个：FAS　116《接受捐赠和捐赠的会计处理》、FAS　117《非营利组织的财务报表》和FAB　136《向非营利组织、慈善受托机构或其他收益方转让资产》。这三个准则都是关于捐赠的会计规范，它们是互相关联的。FAS　136是FAS　116的延伸，它位于上述两者之间。在未来10年，FASB表示还将为非营利组织专门发布一些会计准则。这样，美国NPO组织会计就有了一个较完整的财务报告准则体系。

（1）FAS　116。1993年6月，FASB发布FAS　116，在此以前NPO组织使用基金会计，当时基金会计采用现金制。FAS　116规定使用应计制，只要得到捐赠承诺就可确认捐赠收入。

（2）FAS　136。1999年6月，FASB发布FAS　136，它主要对下述交易作出规定：捐赠人以向非营利组织、慈善受托机构转让资产形式进行捐赠，受赠组织代表另外受益人使用这些资产，或将资产、资产投资收益转交给捐赠人指定的受益人，以及相似情况但不属于捐赠范畴的转让资产行为制定了有关准则。在这类资产转让中交易是可取消的、应偿还的或互惠性质的，于是FAS 136对其进行规范。例如，捐赠人以向NPO组织或公益信托（受赠机构）转让资产的形式进行捐赠，受赠机构从捐赠人手中接受资产，并同意代表另一实体（受益人）使用这些资产，或者将资产、资产投资收益转交给特定受益人。如果受赠机构受赠的是金融资产，受赠机构应确认这些金融资产和转让给特定收益人的负债；特定受益人应确认应收项目和捐赠收入。又如，假定捐赠人给基金会1万美元，并声明是捐给指定大学的。大学基金会接受1万美元时，应同时记录现金增加和收入增加。指定的受赠大学在基金会中享有权益，因此在期末大学财务报告中应将其列为一项资产。该资产被视作是一项“基金会净资产中的投资”。下一年度，随捐赠收入和股票市场波动，该资产数额会发生变动，然后应根据准则规定的不同情况进行相应会计处理。

（3）FAS　117。在FAS　117发布前，NPO财务报表在形式和内容上存在着较大差异。1993年6月，FASB在发布FAS　116的同时公布了FAS　117。FAS　117对非营利组织提供一般目的的财务报表进行专门规定，要求NPO组织应提供统一、标准的财务状况表、经营活动报表、现金流量表和经营费用表，以及报表附注等。GASB于1996年发布的第34号政府会计准则也要求政府财务报表以净资产为基础进行报告。在政府和NPO组织财务报表规范上，FASB和GASB在这方面要求是接近一致的。

三、非营利组织会计报表

（一）财务状况表

财务状况表应能披露一个组织的资产、负债和净资产方面的有关信息，并披露这些会计要素之间的相互关系。这有利于捐赠人、组织成员、贷款人和其他信息使用者评估该组织继续提供服务的能力、资产的流动性与财务灵活性，以及组织的履行义务能力和外部融资需求。

财务状况表与一般的资产负债表相似，但它应报告三类净资产中的每一类数量信息：（1）永久受限净资产。这种净资产的永久限制条件只有捐赠人才可设定。如捐赠人给大学100万美元，同时要求学校将这笔钱存入永久受限净资产中。学校只能用其利息给学生发奖学金，而不能动用本金。除非捐赠人取消永久限制，否则这笔钱将永久存放下去。（2）暂时受限净资产。这种净资产的受限制条件是暂时的。捐赠人在捐赠或做出捐赠承诺时，同时又对其捐赠设定时间性或用途上的限制条件，其实质是一种递延捐赠。但NPO组织会计不使用递延收入概念，而采用受限制资产的处理方法。在限制条件失效前，递延捐赠应归入暂时受限净资产。（3）非限制净资产。对于这种净资产，非营利组织外部的任何人对其都没有加以任何限制，这些资产包括学校的建筑物、交通工具等。

财务状况表格式，见表10－1。

表10－1　资产负债表

续表

（二）业务活动表

业务活动表，也称经营活动表、营运报表和收入费用表等，它相当于企业的收益表。该表主要目的是提供下列有关信息：（1）交易以及其他可改变净资产的数量、性质的事项和环境影响；（2）这些交易和其他事项、环境间关系；（3）在提供不同方案和服务中如何使用组织的资源。捐赠人、贷款人和其他信息使用者利用业务活动表和相关信息可评估一定时期内一个组织的业绩、服务成果和继续服务能力，以及评估NPO组织管理者执行管事职责的情况和业绩。其格式见表10－2。

表10－2　业务活动表

续表

业务活动表应报告当期永久性限制净资产、暂时性限制净资产和非限制净资产的数量变化数。由于收入、费用、利得和损失的增减变动将影响净资产价值，因此应按规定对其进行分类反映。对于收入、费用、利得、损失和重新分类的信息，一般通过具有相似性质而归为合理的同类组别的项目汇总来提供。该报表应以不受限制净资产的增加来报告收入，除非收到的净资产的使用受到捐赠人限制，如服务费收入和投资收入一般不受限制。但捐赠人指定的永久限制或受条款限制的捐赠所得的收入可能受到捐赠人限制，这种收入会增加暂时性限制净资产或永久性限制净资产。同样，业务活动表应以非限制净资产的减少来报告费用。由表10－1和表10－2可知，两张报表的期末净资产数值是一致的，均为1　043　900美元。

（三）现金流量表和经营费用表

FAS　117规定的现金流量表相当于一般企业的现金流量表。但是，FAS　117对FAS　95《现金流量表》准则进行修正，允许采用间接法但更主张采用直接法，并将FAS　95的规定延伸到NPO组织。此外，FAS　117还要求提供其他财务报表如经营费用表。

分析现金流量表和经营费用表能了解受赠组织的现金流量和工资费用等情况。一般捐赠人不希望看到受赠组织有较高的工资费用，因为他们认为非营利组织工作人员应该是义务工作的。如果捐赠100美元，其中70%是受赠组织的费用开支，余下给受赠人的钱就只有30美元，捐赠就会失去意义；于是，捐赠人就不愿捐赠了。

四、财务比率指标分析

1．结构比率和变现能力比率。结构比率，是指会计报表内数字与其相关数字的比例指标。如资产负债表中各项资产与总资产的比率；预算执行情况表中各项收入与总收入的比率，或各项支出与总支出的比率。

分析这些指标可使不同规模组织的指标具有可比性。变现能力比率是衡量组织是否有足够的现金资源偿付债务，其目的是衡量组织的短期风险。同时，还可利用该比率分析组织是否保持了过量的流动性资产。常见的变现能力比率有流动比率、速动比率和现金比率。

2．资产周转、偿债和保障能力比率。资产周转比率，包括应收账款周转率、存货周转率、固定资产周转率和总资产周转率等。偿债和保障能力比率，包括资产负债率、净资产负债率、利息保障倍数、现金与流动负债比率和现金流量保障比率。其中，负债比率反映负债状况与债权人权益的保障程度，净资产负债率表明组织利用债务筹集资金的能力，它们主要用来评价组织举债筹资购置资产的程度。

利息保障倍数是收入与利息费用之和除以利息费用，它评价偿付本期利息的次数能力。债权人利用该指标可考察其投入债权性资本的风险程度。现金与流动负债比率，它是反映经营活动产生的净现金流量与流动负债的倍数关系。现金流量保障比率，是指经营活动现金净流量加利息费用和租金费用后，除以利息费用、租金费用与偿还债务的合计数。该比率从现金流量角度分析偿债能力，它考虑更全面，评价组织是否有足够的现金流量满足支付需求。

3．盈利能力和其他比率。对于私立营利性组织来说，需要分析盈利能力比率。它包括营业利润率、总利润率、资产收益率、净资产收益率等指标。其他比率是除上述比率外的指标比率，如费用与收入比率、项目费用与总费用比率等。

关于上述比率指标的具体计算和分析，以及非营利组织的战略管理分析，本书有关章节已作过介绍，此处不再赘述。