第二节 长期股权投资的初始计量
一、企业合并形成的长期股权投资
(一)企业合并的概念
企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。
参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。
(二)同一控制下的企业合并形成的长期股权投资
同一控制下的企业合并，合并方在合并中形成的长期股权投资，应当以合并日取得被合并方账面所有者权益的份额作为其初始投资成本。合并方确认的初始投资成本与其付出合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积;资本公积不足的，调整盈余公积和未分配利润。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，作为应收项目处理，不构成取得长期股权投资的成本。
同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值(或发行股份面值总额)，贷记或借记有关资产、负债科目(或“股本”科目)，按其差额，贷记“资本公积”科目;如为借方差额，借记“资本公积”科目，资本公积不足冲减的，应依次借记“利润分配——未分配利润”、“盈余公积”科目。
例6.1 假设P公司和S公司是同一母公司下的两家子公司。1月1日，合并前两家公司的资产负债表如表6-1所示。
表6-1 P公司与S公司合并前资产负债表 单位：元
假设1月1日，P公司发行了75 000股每股面值1元、市价2元的普通股换取了S公司90%的股份。则P公司应编制会计分录如下：
借：长期股权投资 135 000
贷：股本 75 000
资本公积 60 000
进行上述处理后，在合并日的合并资产负债表中，对于被合并方在合并日以前实现的留存收益中归属于合并方的部分，按规定应根据不同情况进行适当调整，自资本公积转入留存收益。
在本例中，S公司盈余公积30 000元中归属于P公司的部分为27 000元，未分配利润15 000元中归属于P公司的部分为13 500元。因此，在编制合并日的合并资产负债表时，除了母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵消之外，还应将40 500元的资本公积分别转入盈余公积27 000元和未分配利润13 500元。所编制的合并日的合并资产负债表如表6-2所示。
表6-2 合并日的合并资产负债表工作底表 单位：元
同一控制下的企业合并中，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整。合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。
(三)非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资
非同一控制下的企业合并，购买方应以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值加上为企业合并发生的各项直接相关费用之和，作为合并中形成的长期股权投资的初始投资成本。其中，作为合并对价付出净资产的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期损益。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，作为应收项目处理，不构成取得长期股权投资的成本。
如果支付的合并对价为付出的资产、发生或承担的负债，购买方应以付出的资产、发生或承担的负债的公允价值加上为企业合并发生的各项直接相关费用之和，借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目;如果支付的合并对价为发行的权益性证券，则购买方应以发行的权益性证券的公允价值加上为企业合并发生的各项直接相关费用之和，借记“长期股权投资”科目，按发行股份面值总额，贷记“股本”科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“资本公积”科目。企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利进行核算。
例6.2 续例6.1资料。假设P公司和S公司不是同一母公司下的两家子公司。则1月1日，P公司发行了75 000股每股面值1元、市价2元的普通股换取了S公司90%的股份的会计分录为：
借：长期股权投资 150 000
贷：股本 75 000
资本公积 75 000
在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在合并资产负债商誉项目列示，即在将母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵消时，还应同时将其差额列为商誉。所编制的购买日的合并资产负债表如表6-3所示。
表6-3 购买日的合并资产负债表工作底表 单位：元
续表
二、其他方式取得的长期股权投资
除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：
1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业应按照所确定的长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目，贷记“银行存款”等科目。
2.以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。企业应按照所确定的长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目，按发行股份面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积”科目。
3.投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。投资者在合同或协议中约定的价值明显不公允的，应当按照取得长期股权投资的公允价值作为其初始投资成本，所确认的长期股权投资初始投资成本与计入企业实收资本金额之间的差额，应调整资本公积(资本溢价)。长期股权投资存在活跃市场的，应当参照活跃市场中的价格确定其公允价值;不存在活跃市场、无法参照市场价格取得其公允价值的，应当按照一定的估价技术等合理的方法确定其公允价值。企业应按照所确定的长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目，按计入企业实收资本的金额，贷记“实收资本”或“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积”科目。
4.企业无论以何种方式取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未领取的现金股利或利润，应作为应收股利项目单独核算，不作为取得的长期股权投资的成本。
免责声明：以上内容源自网络，版权归原作者所有，如有侵犯您的原创版权请告知，我们将尽快删除相关内容。
