第四节 长期应付款
一、应设置的有关科目
长期应付款是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款。为了核算长期应付款的发生及偿还情况，企业应设置“长期应付款”和“未确认融资费用”科目。
“长期应付款”科目核算企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产等发生的应付款项等。该科目应当按照长期应付款的种类和债权人进行明细核算。其期末贷方余额，反映企业尚未支付的各种长期应付款。
“未确认融资费用”科目核算企业应当分期计入利息费用的未确认融资费用。该科目应当按照未确认融资费用项目进行明细核算。其期末借方余额，反映企业未确认融资费用的摊余价值。
二、分期付款方式购入固定资产
(一)分期付款购入固定资产的主要账务处理
1.企业购入有关资产超过正常信用条件延期支付价款、实质上具有融资性质的，应按购买价款的现值，借记“固定资产”、“在建工程”等科目，按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。
2.按期支付价款时，借记“长期应付款”科目，贷记“银行存款”科目。
3.采用实际利率法计算确定当期的利息费用，借记“财务费用”、“在建工程”科目，贷记“未确认融资费用”科目。
(二)分期付款购入固定资产的核算举例
例10.5 某企业20×7年1月1日分期付款购入设备一台，买价300 000元，增值税进项税额51 000元。合同约定：增值税进项税额20×7年1月1日支付，买价分三期付款，20×7年1月1日、20×7年12月31日、20×8年12月31日分别支付100 000元。假设该设备预计使用年限10年，无残值，按年限平均法计提折旧，折现率为10%。则该设备入账价值为：100 000+100 000/(1+10%)+ 100 000/(1+10%)2=273 553.72(元)。未确认融资费用分摊表如表10-5所示。
表10-5 未确认融资费用分摊表 单位：元
该企业有关会计处理如下：
1.20×7年1月1日，分期付款购入设备时，会计分录为：
借：固定资产 273 553.72
应交税费——应交增值税(进项税额) 51 000
未确认融资费用 26 446.28
贷：长期应付款 300 000
银行存款51 000
2.20×7年1月1日，支付第一期货款时，会计分录为：
借：长期应付款 100 000
贷：银行存款 100 000
3.20×7年12月31日，支付第二期货款时，会计分录为：
借：长期应付款 100 000
贷：银行存款 100 000
4.20×7年12月31日，摊销未确认融资费用时，会计分录为：
借：财务费用 17 355.37
贷：未确认融资费用 17 355.37
5.20×7年12月31日，计提设备的折旧时，会计分录为：
借：制造费用 27 355.37
贷：累计折旧 27 355.37
6.20×8年12月31日，支付第三期货款时，会计分录为：
借：长期应付款 100 000
贷：银行存款 100 000
7.20×8年12月31日，摊销未确认融资费用时，会计分录为：
借：财务费用 9 090.91
贷：未确认融资费用 9 090.91
8.20×8年12月31日，计提设备的折旧时，会计分录为：
借：制造费用 27 355.37
贷：累计折旧 27 355.37
三、融资租入固定资产
(一)租赁的有关概念与分类
1.租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。
2.承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。
3.融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。
4.符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：(1)在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。这种情况通常是指在租赁合同中已经约定或者根据其他条件在租赁开始日作出合理判断，租赁期届满时出租人能够将资产的所有权转移给承租人。(2)承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。(3)即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。其中“大部分”，通常掌握在租赁期占租赁资产使用寿命的75%以上(含75%)。(4)承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值;出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。其中“几乎相当于”，通常掌握在90%(含90%)以上。(5)租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。
5.租赁期，是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。租赁合同签订后一般不可撤销，但下列情况除外：(1)经出租人同意。(2)承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同。(3)承租人支付一笔足够大的额外款项。(4)发生某些很少会出现的或有事项。承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。
6.最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项(不包括或有租金和履约成本)，加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素(如销售量、使用量和物价指数等)为依据计算的租金。履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费和保险费等。
7.最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。
8.经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。通常情况下，在经营租赁中，租赁资产的所有权不转移，租赁期届满后，承租人有退租或续租的选择权，而不存在优惠购买选择权。
(二)融资租赁中承租人的会计处理
1.在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费和印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的开始日。
2.承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率;否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。
3.租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
4.担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值;就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。资产余值，是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。未担保余值，是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。
5.未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。承租人采用实际利率法分摊未确认融资费用，应当根据租赁期开始日租入资产入账价值的不同情况，对未确认融资费用采用不同的分摊率：(1)以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。(2)以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。(3)以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。(4)以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。
6.承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。
7.或有租金应当在实际发生时计入当期损益。
(三)融资租入固定资产的主要账务处理
1.融资租入固定资产，在租赁期开始日，应按租赁准则确定的应计入固定资产成本的金额，借记“在建工程”或“固定资产”科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。
2.按期支付租金时，借记“长期应付款”科目，贷记“银行存款”等科目。
3.采用实际利率法计算确定的当期利息费用，借记“财务费用”或“在建工程”科目，贷记“未确认融资费用”科目。
(四)融资租入固定资产的核算举例
例10.6 20×4年12月1日，A公司与B公司签订了一份租赁合同，A公司以融资租赁方式向B公司租入一台设备，合同主要条款如下：(1)租赁期开始日： 20×5年1月1日。(2)租赁期：20×5年1月1日至20×8年12月31日，共4年。(3)租金支付：自租赁开始日每年年末支付租金150 000元。(4)该机器在20×4年12月1日的公允价值为500 000元。(5)租赁合同规定的利率为7%(年利率)。(6)承租人与出租人的初始直接费用均为1 000元。(7)租赁期届满时，A公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80 000元。A公司以实际利率法分摊未确认融资费用。
1.计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值。
最低租赁付款额=150 000×4+100=600 100(元)
现值计算过程如下：
每期租金150 000元的年金现值=150 000×PA(4期，7%)
优惠购买选择权行使价100元的复利现值=100×PV(4期，7%)
查表得知
PA(4期，7%)=3.3872
PV(4期，7%)=0.7629
现值合计=150 000×3.3872+100×0.7629=508 080+76.29
=508 156.29(元)＞500 000元
根据租赁准则规定的孰低原则，租赁资产的入账价值应为公允价值500 000元。
2.计算未确认融资费用。
未确认融资费用=600 100－500 000=100 100(元)
3.确定融资费用分摊率。
租赁开始日最低租赁付款的现值=租赁资产公允价值
当r=7%时，150 000×3.3872+100×0.7629=508 156.29＞500 000
当r=8%时，150 000×3.3121+100×0.7350=496 888.5＜500 000
因此，7%＜r＜8%。用插值法计算如下：
现值 利率
508 156.29 7%
500 000 r
496 888.5 8%
计算可得 r=7.72%
4.在租赁期内采用实际利率法分摊融资费用，如表10-6所示。
表10-6 未确认融资费用分摊表 单位：元
5.A公司的有关会计处理如下：
(1)20×5年1月1日，租赁期开始日，会计分录为：
借：固定资产 501 000
未确认融资费用 100 100
贷：长期应付款 600 100
银行存款 1 000
(2)20×5年12月31日，支付第一期租金时，会计分录为：
借：长期应付款 150 000
贷：银行存款 150 000
(3)20×5年12月31日，摊销未确认融资费用时，会计分录为：
借：财务费用 38 600
贷：未确认融资费用 38 600
(4)20×6年12月31日，支付第二期租金时，会计分录为：
借：长期应付款 150 000
贷：银行存款 150 000
(5)20×6年12月31日，摊销未确认融资费用时，会计分录为：
借：财务费用 29 999.92
贷：未确认融资费用 29 999.92
(6)20×7年12月31日，支付第三期租金时，会计分录为：
借：长期应付款 150 000
贷：银行存款 150 000
(7)20×6年12月31日，摊销未确认融资费用时，会计分录为：
借：财务费用 20 735.91
贷：未确认融资费用 20 735.91
(8)20×8年12月31日，支付第四期租金时，会计分录为：
借：长期应付款 150 000
贷：银行存款 150 000
(9)20×8年12月31日，摊销未确认融资费用时，会计分录为：
借：财务费用 10 764.17
贷：未确认融资费用 10 764.17
(10)20×9年1月1日，支付100元买价时，会计分录为：
借：长期应付款 100
贷：银行存款 100
四、长期应付款的披露
在资产负债表中，“长期应付款”项目反映企业除长期借款、应付债券外的其他各种长期应付款项减去“未确认融资费用”。该项目应根据“长期应付款”科目的期末余额，减去“未确认融资费用”科目期末余额后的金额填列。长期应付款中将于1年内到期的部分，在“一年内到期的非流动负债”项目反映。在会计报表附注中，还要求按照长期应付款的种类详细披露长期应付款。其披露格式如表10-7所示。
表10-7 长期应付款
此外，承租人还应当在会计报表附注中披露与融资租赁有关的下列信息：(1)各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧额。(2)资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。(3)未确认融资费用的余额，以及分摊未确认融资费用所采用的方法。
五、长期应付款的分析与管理
长期应付款的分析与管理，重点在于融资租赁。融资租赁的作用是为资产的使用提供融资。这种融资方式在我国兴起的时间不算长，但发展很快，在制造业、航空业等使用高价值长期资产的行业已经得到了较为普遍的运用。租赁业务本身的复杂性，使得其会计确认和计量有很多难以从直观上理解的地方，而对于某些行业的财务报表而言，分析租赁会计处理与租赁协议的能力是至关重要的会计分析能力。分析者要判断企业是否使用了适当的租赁会计处理方法，就必须首先了解租赁会计处理，认真阅读租赁安排的细节，仔细预测与租赁有关的现金流，并透过租赁销售的法律形式看到交易的实质。
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