企业基本信息表的资产总额

第一节　营业外收支

一、营业外收支的概念

(一)营业外收入的概念

营业外收入是指企业发生的与其经营活动无直接关系的各项净收入，主要包括非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助利得、罚没利得、捐赠利得、盘盈利得等。

企业发生的营业外收入在“营业外收入”科目中核算，并按营业外收入项目设置明细账，进行明细核算。企业发生的营业外收入，借记“库存现金”、“银行存款”、“应付账款”、“待处理财产损溢”、“固定资产清理”等科目，贷记“营业外收入”科目。期末，应将“营业外收入”科目余额转入“本年利润”科目，结转后“营业外收入”科目应无余额。

(二)营业外支出的概念

营业外支出是指企业发生的与其经营活动无直接关系的各项净支出，主要包括非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、罚款支出、捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。

企业发生的营业外支出在“营业外支出”科目中核算，并按支出项目设置明细账，进行明细核算。企业发生的营业外支出，借“营业外支出”科目，贷记“待处理财产损溢”、“库存现金”、“银行存款”、“固定资产清理”等科目。期末，应将“营业外支出”科目余额转入“本年利润”科目，结转后“营业外支出”科目应无余额。

二、债务重组

(一)债务重组的概念与方式

债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人作出让步的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。

债务重组的方式主要包括：(1)以资产清偿债务;(2)将债务转为资本;(3)修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述(1)和(2)两种方式;(4)以上三种方式的组合等。

(二)债务人的会计处理

按照企业会计准则，债务人应按以下规定进行会计处理：

1.以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益(营业外收入——债务重组利得)。

2.以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益(营业外收入——债务重组利得)。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：(1)非现金资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。(2)非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入(非流动资产处置利得)或营业外支出(非流动资产处置损失)。(3)非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。

3.将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本)，股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益(营业外收入——债务重组利得)。

4.修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益(营业外收入——债务重组利得)。

证监会2008年12月26号发布《中国证券监督管理委员会公告〔2008〕48号》，明确规定：公司应充分关注控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人等向公司进行直接或间接捐赠行为(包括直接捐赠现金或实物资产、直接豁免或代为清偿债务等)的经济实质。如果交易的经济实质表明属于控股股东、控股股东控制的其他关联方或上市公司实际控制人向上市公司资本投入性质的，公司应当按照企业会计准则中“实质重于形式”的原则，将该交易作为权益交易，形成的利得计入所有者权益(资本公积)。

财政部2008年12月26号发布《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》财会函［2008］60号，明确指出：企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益(资本公积)。

(三)债权人的会计处理

按照企业会计准则，债务人应按以下规定进行会计处理：

1.以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益(营业外支出——债务重组损失)。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益(营业外支出——债务重组损失);冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。

2.以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，比照上述第1条的规定处理。

3.将债务转为资本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，比照上述第1条的规定处理。

4.修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照上述第1条的规定处理。

(四)债务重组核算举例

例13.1　A公司于20×9年1月20日销售一批材料给B公司，不含税价格为200 000元，增值税税率为17%，按合同规定，B公司应于20×9年4月20日前偿付货款。由于B公司发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协议于7月1日进行债务重组。债务重组协议规定，A公司同意减免B公司30 000元债务，余额用现金立即偿清。B公司于当日通过银行转账支付了该笔剩余款项，A公司随即收到了通过银行转账偿还的款项。A公司已为该项应收债权计提了20 000元的坏账准备。

B公司的账务处理：

借：应付账款　　　　　234 000

　　贷：银行存款　　　　　204 000

　　　　营业外收入——债务重组利得　　　　　30 000

A公司的账务处理：

借：银行存款　　　　　204 000

　　坏账准备　　　　　20 000

　　营业外支出——债务重组损失　　　　　10 000

　　贷：应收账款　　　　　234 000

例13.2　C公司作为上市公司D公司的控股股东，20×9年初销售给D公司一批产品，产品不含税价格为1 000 000元，增值税率为17%，按照合同规定，D公司应于20×9年6月1日前偿还货款。由于D公司发生严重财务困难，无法按照合同规定的期限偿还债务，C公司为此对应收债权计提了坏账准备500 000元。经过双方协议于同年7月1日进行债务重组。债务重组协议规定：C公司同意把债权转换为对D公司的投资，获得了500 000股股份，每份股票的面值为1元，股票公允价值为1.5元。

D公司的账务处理：

借：应付账款　　　　　1 170 000

　　贷：股本　　　　　500 000

　　　　资本公积——股本溢价　　　　　250 000

　　　　资本公积——债务重组利得　　　　　420 000

C公司的账务处理：

借：可供出售金融资产　　　　　750 000

　　坏账准备　　　　　500 000

　　贷：应收账款　　　　　1 170 000

　　　　资产减值损失　　　　　80 000

三、非货币性资产交换

(一)非货币性资产交换的概念

非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。

认定涉及少量货币性资产的交换为非货币资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。支付的货币性资产占换入资产公允价值(或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例，或者收到的货币性资产占换出资产公允价值(或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和)的比例低于25%的，视为非货币性资产交换，适用非货币性资产交换准则;高于25%(含25%)的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用其他相关准则。

(二)非货币性资产交换的确认和计量

1.非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：(1)该项交换具有商业实质;(2)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：(1)换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号——收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。(2)换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入(非货币性资产交换利得)或营业外支出(非货币性资产交换损失)。(3)换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益。

2.满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：(1)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。(2)换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

3.符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产公允价值能够可靠地计量。(1)换入资产或换出资产存在活跃市场。对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。(2)换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场。对于同类或类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。(3)换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。该公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。

4.未同时满足以上第1条规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

5.企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：(1)支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。(2)收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。在发生补价的情况下，支付补价方，应当以换出资产的公允价值加上支付的补价(或换入资产的公允价值)和应支付的相关税费，作为换入资产的成本;收到补价方，应当以换出资产的公允价值减去补价(或换入资产的公允价值)加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。

6.企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：(1)支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。(2)收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。

7.非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应当分别下列情况处理：(1)非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。(2)非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

(三)非货币性资产交换核算举例

例13.3　E公司以生产经营过程中使用的一台设备交换F打印机公司生产的一批打印机，换入的打印机作为固定资产管理。设备的账面原价为150 000元，在交换日的累计折旧为45 000元，公允价值为90 000元。打印机的账面价值为110 000元，在交换日的公允价值为90 000元，计税价格等于公允价值。F公司换入E公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备。假设E公司此前没有为该设备计提资产减值准备，整个交易过程中，没有发生相关税费。F公司此前也没有为库存打印机计提存货跌价准备，销售打印机的增值税税率为17%，其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。

F公司的账务处理如下：

借：固定资产　　　　　105 300

　　贷：主营业务收入　　　　　90 000

　　　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　　　　15 300

借：主营业务成本　　　　　110 000

　　贷：库存商品　　　　　110 000

E公司的账务处理如下：

借：固定资产清理　　　　　105 000

　　累计折旧　　　　　45 000

　　贷：固定资产　　　　　150 000

借：固定资产　　　　　90 000

　　营业外支出——非货币性资产交换损失　　　　　15 000

　　贷：固定资产清理　　　　　105 000

四、政府补助

(一)政府补助的概念

政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府补助具有以下特征：

1.政府补助是无偿的、有条件的。政府向企业提供补助具有无偿性的特点。政府并不因此而享有企业的所有权，企业未来也不需要以提供服务、转让资产等方式偿还。政府补助通常附有一定的条件，主要包括：(1)政策条件。企业只有符合政府补助政策的规定，才有资格申请政府补助。符合政策规定不一定都能够取得政府补助;不符合政策规定、不具备申请政府补助资格的，不能取得政府补助。(2)使用条件。企业已获批准取得政府补助的，应当按照政府规定的用途使用。

2.政府资本性投入不属于政府补助。政府以投资者身份向企业投入资本，享有企业相应的所有权，企业有义务向投资者分配利润，政府与企业之间是投资者与被投资者的关系。政府拨入的投资补助等专项拨款中，国家相关文件规定作为“资本公积”处理的，也属于资本性投入的性质。政府的资本性投入无论采用何种形式，均不属于政府补助。

(二)政府补助的形式

政府补助表现为政府向企业转移资产，通常为货币性资产，也可能为非货币性资产。政府补助主要有以下几种形式：

1.财政拨款。财政拨款是政府无偿拨付给企业的资金，通常在拨款时明确规定了资金用途。比如，财政部门拨付给企业用于购建固定资产或进行技术改造的专项资金，鼓励企业安置职工就业而给予的奖励款项，拨付企业的粮食定额补贴，拨付企业开展研发活动的研发经费等，均属于财政拨款。

2.财政贴息。财政贴息是政府为支持特定领域或区域发展，根据国家宏观经济形势和政策目标，对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴。财政贴息主要有两种方式：(1)财政将贴息资金直接拨付给受益企业;(2)财政将贴息资金拨付给贷款银行，由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款，受益企业按照实际发生的利率计算和确认利息费用。

3.税收返还。税收返还是政府按照国家有关规定采取先征后返(退)、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。增值税出口退税不属于政府补助。除税收返还外，税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。这类税收优惠体现了政策导向，但并未直接向企业无偿提供资产，不作为政府补助准则规范的政府补助。

4.无偿划拨非货币性资产。比如，行政划拨土地使用权、天然起源的天然林等。

(三)政府补助的类型

政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。

(四)政府补助的确认和计量

1.政府补助同时满足下列条件的，才能予以确认：(1)企业能够满足政府补助所附条件;(2)企业能够收到政府补助。

2.政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量。政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量;公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。(1)企业取得的各种政府补助为货币性资产的，如通过银行转账等方式拨付的补助，通常按照实际收到的金额计量;存在确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的，如按照实际销量或储备量与单位补贴定额计算的补助等，可以按照应收的金额计量。(2)政府补助为非货币性资产的，如该资产附带有关文件、协议、发票、报关单等凭证注明的价值与公允价值差异不大的，应当以有关凭据中注明的价值作为公允价值;如没有注明价值或注明价值与公允价值差异较大、但有活跃市场的，应当根据有确凿证据表明的同类或类似市场价格作为公允价值;如没有注明价值，且没有活跃市场、不能可靠取得公允价值的，应当按照名义金额计量，名义金额即为1元。

3.与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。但是，按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。即：企业取得与资产相关的政府补助，不能直接确认为当期损益，应当确认为递延收益，自相关资产达到预定可使用状态时起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益(营业外收入)。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益(营业外收入)。

4.与收益相关的政府补助，应当分别下列情况处理：(1)用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益。(2)用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。即：与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，取得时确认为递延收益，在确认相关费用的期间计入当期损益(营业外收入);用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，取得时直接计入当期损益(营业外收入)。

5.已确认的政府补助需要返还的，应当分别下列情况处理：(1)存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益。(2)不存在相关递延收益的，直接计入当期损益。

(五)政府补助核算举例

例13.4　G公司为一家储备粮企业，20×9年实际粮食储备量1亿斤。根据国家有关规定，每个季度财政部门按照企业的实际储备量给与每斤0.03元的粮食保管费补贴，于每个季度初支付。20×9年1月10日，G公司收到财政拨付的补贴款。

(1)20×9年1月1曰，G公司确认应收的财政补贴款：

借：其他应收款　　　　　3 000 000

　　贷：递延收益　　　　　3 000 000

(2)20×9年1月10日，G公司实际收到财政补贴款：

借：银行存款　　　　　3 000 000

　　贷：其他应收款　　　　　3 000 000

(3)20×9年1月31日，将补偿1月份保管费的补贴计入当期收益：

借：递延收益　　　　　1 000 000

　　贷：营业外收入——政府补助利得　　　　　1 000 000

20×9年2月和3月的分录同上。

例13.5　20×1年1月10日，政府拨付H公司450 000元财政拨款(同日到账)，要求用于购买大型科研设备1台。20×1年1月31日，H公司购入大型设备(假设不需安装)，实际成本为480 000元，其中30 000元以自有资金支付，使用寿命10年，采用年限平均法计提折旧(假设无残值)。20×9年2月1日，H公司出售了这台设备，取得价款120 000元。假定不考虑其他因素。

(1)20×1年1月10日实际收到财政拨款，确认政府补助：

借：银行存款　　　　　450 000

　　贷：递延收益　　　　　450 000

(2)20×1年1月31日购入设备：

借：固定资产　　　　　480 000

　　贷：银行存款　　　　　480 000

(3)自20×1年2月起每月计提折旧，同时分摊递延收益：

借：研发支出　　　　　4 000

　　贷：累计折旧　　　　　4 000

借：递延收益　　　　　3 750

　　贷：营业外收入——政府补助利得　　　　　3 750

(4)20×9年2月1日出售设备，同时转销递延收益余额：

借：固定资产清理　　　　　96 000

　　累计折旧　　　　　384 000

　　贷：固定资产　　　　　480 000

借：银行存款　　　　　120 000

　　贷：固定资产清理　　　　　96 000

　　　　营业外收入——非流动资产处置利得　　　　　24 000

借：递延收益　　　　　90 000

　　贷：营业外收入——政府补助利得　　　　　90 000

五、营业外收支的披露(一)营业外收入的披露

在利润表中，“营业外收入”项目反映企业发生的与其经营活动无直接关系的各项收入。该项目应根据“营业外收入”科目的发生额分析填列。此外，在会计报表附注中，“营业外收入”还应按明细项目详细披露。其披露格式如表13-1所示。

表13-1　营业外收入

(二)营业外支出的披露

在利润表中，“营业外支出”项目反映企业发生的与其经营活动无直接关系的各项支出。该项目应根据“营业外支出”科目的发生额分析填列。此外，在会计报表附注中，“营业外支出”还应按明细项目详细披露。其披露格式如表13-2所示。

表13-2　营业外支出

六、营业外收支的分析

如前所述，营业外收入是指企业发生的与其经营活动无直接关系的各项净收入，包括非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助利得、罚没利得、捐赠利得、盘盈利得等。营业外收入和营业收入的区别有两点：(1)营业收入是经常的、持续的，是企业在日常活动中形成的，如商品或产品销售收入;营业外收入则是非常的、偶然的，是企业非日常活动所形成的，如债务重组利得。(2)营业收入是总额概念，必须与成本费用相配比，如营业收入减营业成本后得毛利润;营业外收入是净额概念，它或者已经将对立因素抵消，如非流动资产处置利得是售价与账面价值抵消后的净额;或本来就只有一个金额，如政府补助利得。

营业外支出是指企业发生的与其经营活动无直接关系的各项净支出，主要包括非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、罚款支出、捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。营业外支出与成本费用的区别，如同营业外收入与营业收入的区别，成本费用是企业在日常活动中发生的，是经常的、持续的，是总额概念;营业外支出是企业非日常活动所发生的，是非常的、偶然的，是净额概念。

营业外收支项目的分析主要应注意：(1)营业外收入占利润总额的大小。如果营业外收入占利润总额的比例较大，则意味着企业的业绩不可持续。(2)处置非流动资产、非货币性资产交换是企业优化资产结构、实施战略重组的重要手段。但在会计上，由于技术的原因，如果这种出售、转让和置换作价不符合市场运作规则，它就可能作为营业外收入成为改变企业利润的最简单、最直接和最有效的方法。(3)债务重组会给债务企业带来营业外收入。但这种收益是一次性和临时性的，如果企业不以此为契机改善经营管理、盘活资金、提高资金使用效果，即使其能一次性获得债务重组收益，也仍将陷入财务困难的泥潭。(4)政府补助利得只是偶然所得，不具持续性，因而即使能增加企业的利润，也只是暂时的，并不代表企业的长期盈利能力的发展水平。如果政府补助利得数额较大，在评价企业业绩时应注意剔除政府补助利得因素。