其他要素费用的归集和分配

第三节　其他要素费用的归集和分配

一、折旧费用

固定资产在生产经营过程中，由于发生损耗而逐渐地、部分地转移到产品成本中去的那一部分价值，可以理解为固定资产因损耗而减少的价值，并从产品的销售收入中逐渐得到补偿，这部分逐渐转移的价值一般称为折旧，它以折旧费用的形式计入产品成本和经营管理费用。折旧费用的核算包括计提折旧和分配折旧费用两个部分的内容。

(一)计提折旧

计提折旧首先要明确折旧的范围。从空间范围上看，除了已提足折旧仍在继续使用的固定资产和按照规定单独计价作为固定资产入账的土地外，企业应对所有固定资产计提折旧。尤其应注意的是，以融资租赁方式租入的固定资产和以经营租赁方式出租的固定资产，应当提取折旧;对以融资租赁方式出租的固定资产和以经营租赁方式租入的固定资产，则不应当提取折旧。

应当注意的是，折旧并不是对固定资产转移价值的准确计价，它只是指在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。其中，应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产原价扣除其预计净残值后的余额，如果已对固定资产计提减值准备，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。

对于折旧计提的方法，《企业会计准则第4号——固定资产》规定，企业应当根据固定资产所含经济利益的预期实现方式选择折旧方法，可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法。折旧方法一经确定，不得随意变更，以免发生人为地调节各月成本、费用的错误做法。企业应定期复核固定资产的折旧方法，如果固定资产包含的经济利益的预期实现方式有重大改变，则应当相应改变固定资产折旧方法，并按照相关准则的规定进行处理;企业还应定期对固定资产使用寿命进行复核，如果固定资产使用寿命的预期数与原先的估计数有重大差异，则应当相应调整固定资产折旧年限，并进行会计处理。

企业应当按月计提固定资产折旧，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧;当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起计提折旧。

【例3-8】某公司一车间2010年10月计算并编制“固定资产折旧计算明细表”如表3-12所示。

表3-12　固定资产折旧计算明细表　单位：千元

(二)分配折旧费用

企业计提的固定资产折旧，应当根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。对于基本生产车间使用的固定资产，其计提的折旧应计入制造费用;管理部门使用的固定资产，其计提的折旧应计入管理费用;销售部门使用的固定资产，其计提的折旧应计入销售费用;未使用的固定资产，其计提的折旧应计入管理费用等。

企业通常由财会部门根据各车间、部门编制的固定资产折旧计算明细表汇总编制“固定资产折旧费用分配表”。

【例3-9】某公司财务部门根据各车间、部门的固定资产折旧计算明细表编制的“固定资产折旧费用分配表”如表3-13所示。

表3-13　固定资产折旧费用分配表　单位：元

根据固定资产折旧费用分配表，编制折旧费用分配的会计分录如下：

借：制造费用——第一基本生产车间　　　65580

　　　　　 ——第二基本生产车间　　　58900

　辅助生产成本——运输车间　　　　　 12500

　　　　　　　——机修车间　　　　　 26000

　管理费用　　　　　　　　　　　　　　9760

贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　172740

随着高新技术的飞速发展，产业状态已从过去的劳动力密集转变为资本密集与技术密集，折旧费用在生产成本中所占的比重越来越大。在这种情况下，折旧费用有必要作为单独的成本项目列示。如果企业、车间只生产一种产品，则可将折旧费用直接记入基本生产成本明细账中的“折旧费”项目;如果企业、车间生产多种产品，则可按机器工时比例将折旧费在各种产品之间进行分配后记入基本生产成本明细账。

二、外购动力费用

外购动力是指为从外部购入电力、热力等动力所支付的费用，自制动力费不包括在内。企业外购的动力可以有不同的用途，有的直接用于产品生产，如加热、焊接、熔化等;有的则用于组织管理生产，如生产车间照明、取暖等;有的则用于经营管理，如行政管理部门照明等。这些动力费用的分配，在有仪表记录的情况下，应根据仪表所示耗用动力的数量以及动力的单价计算;在没有仪表记录的情况下，可按生产工时的比例、机器功率时数(机器功率×机器时数)的比例，或定额消耗量的比例分配。各车间、部门的动力用电和照明用电一般都分别装有电表，因此，外购电力费用在各车间、部门的动力用电和照明用电之间，一般按用电度数分配;车间中的动力用电，一般不能按产品分别安装电表，因而车间动力用电费在各种产品之间，一般按产品的生产工时比例、机器工时比例、定额耗电量比例或其他比例分配;这里需要注意的是车间中的照明用电有助于产品生产，但不是直接用于产品生产，所以与动力用电不同，它应作为间接用于产品生产的费用而记入“制造费用”账户。

对外购动力费的核算，企业可以采用两种方法：一是在“基本生产成本”账户中专设“燃料与动力”成本项目，对燃料费用和动力费用(指的是非照明用动力)单独核算，产品生产耗用的动力费用如上面所述采用一定标准分配计入产品的成本;二是不专设“燃料与动力”成本项目，发生的动力费用和车间照明费用都记入“制造费用”账户中的“水电费”项目，再通过制造费用的分配计入各产品的成本。

三、修理费用

一般情况下，固定资产投入使用之后由于磨损以及各组成部分的耐用程度不同，固定资产可能会出现局部损坏，为了维持固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，企业会对其进行必要的维护。

根据《企业会计准则——固定资产》的规定，对于固定资产后续支出，当符合资本化要求时，应当予以资本化。对于不符合资本化要求的后续支出，应当直接计入当期损益。由于固定资产的日常维护支出只是为了确保固定资产的正常工作，通常不满足固定资产的确认条件，因此应在发生时按用途直接记入“管理费用”或“销售费用”等账户。

四、利息费用

要素费用中的利息费用，不是产品成本的组成部分，而是经营管理费用中的财务费用的组成部分。短期借款的利息一般按季结算支付，按照权责发生制，可以采用预提利息费用的方法分月按计划预提，季末实际支付时冲减预提费用，实际支付的利息费用与预提利息费用的差额，调整计入季末月份的财务费用。每月预提利息费用时，借记“财务费用”科目，贷记“应付利息”科目;季末实际支付利息费用时，借记“应付利息”科目，贷记“银行存款”科目。季末调整实际利息费用与按计划预提利息费用的差额，如果利息费用数额不大，为了简化核算也可以不采用预提利息费用的方法，而将季末实际支付的利息全部计入当月的财务费用，借记“财务费用”科目，贷记“银行存款”科目。长期借款利息费用一般是每年计算一次应付利息，到期一次还本付息。每年计算结转应付利息时，借记“财务费用”或“在建工程”科目，贷记“长期借款”科目，到期还本付息时，借记“长期借款”科目，贷记“银行存款”等科目。

五、税金

要素费用中的税金，如印花税、房产税、车船使用税和土地使用税等，不是产品成本的组成部分，而是期间费用中管理费用的组成部分。税金没有单独设立成本项目，而是在管理费用中设置税金费用项目。

对于不需要预先计算应交金额的税金如印花税，购买时可以直接借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”科目。对于需要预先计算应交金额，然后交纳的税金，如房产税、车船使用税和土地使用税等，在计算出应交税金时，应借记“管理费用”科目，贷记“应交税费”科目;在交纳税金时，应借记“应交税费”科目，贷记“银行存款”等科目。

六、其他费用

其他费用是指上述各项费用以外的费用，包括差旅费、邮电费、保险费，劳动保护费、运输费、办公费、水电费、技术转让费、业务招待费等。这些费用有的是产品成本的组成部分，有的则是经营管理费用的组成部分，即使是计入产品成本的各项费用，也没有专设成本项目。因此，这些费用发生时，根据有关的付款凭证，按照费用的用途进行分类，分别记入“制造费用”、“辅助生产费用”、“管理费用”、“销售费用”科目的借方，“银行存款”等科目的贷方。

通过上述各种要素费用的归集和分配，这些费用就按照用途分别记入了有关总账科目的借方。记入“基本生产成本”科目借方的费用，同时也记入各所属明细账的“直接材料”、“燃料和动力”、“直接人工”和“制造费用”等成本项目。这就是说，在成本、费用归集和分配的核算中，已经划分了应计入产品成本的生产经营管理费用与不应计入产品成本的生产经营管理费用的界限。