第一节 辅助生产费用的归集和分配
在一些规模较大的工业企业中，除了生产产品的基本生产车间外，还设有另一类被称做辅助生产车间的服务部门。这一类服务部门，实际上是为保证产品生产的正常进行而向基本生产提供服务的生产车间，如为基本生产供电、供水，提供运输劳务、修理作业等服务以及为基本生产制造工具、模具、夹具、修理用备件等。服务部门的劳务和产品有时也可对外销售，但必须以首先满足企业内部需要为前提条件。因此，对外销售不是设立服务部门的主要目的，它主要是为本企业内部服务的。
一、辅助生产费用核算的意义
企业的服务部门发生的费用称为服务部门费用，简称服务费用。在制造企业中所发生的服务部门费用通常称为辅助生产费用。这些服务部门在提供服务的过程中，会发生各种资源的耗费，如原材料费用、工资费用、固定资产折旧费、水电费、办公费、劳动保护费、保险费等。辅助生产车间所发生的各种耗费构成了辅助生产车间提供劳务或产品的成本。由于辅助生产车间主要是为基本生产提供服务的，所以辅助生产费用中大部分应计入产品制造成本，然而其中相当大一部分费用不能直接计入产品成本，只能先计入制造费用，再分配计入产品制造成本。可见服务费用归集和分配的正确与否，将会影响到产品成本计算的正确性。为了正确地反映各部门耗用劳务和作业的情况，必须将辅助生产费用在各个受益部门之间进行合理分配。
二、辅助生产费用的归集
辅助生产费用的归集和分配，是通过设置“辅助生产成本”账户进行的。该账户的借方反映辅助生产车间所发生的一切生产耗费，既包括各辅助生产车间发生的直接费用，也包括辅助生产车间为组织和管理生产活动而发生的各种间接费用以及在辅助生产车间相互提供劳务、作业的情况下，各受益的辅助生产车间按受益量比例而转入的应承担的费用;该账户的贷方反映服务费用的分配，登记各辅助生产车间向受益部门提供服务成本的转出数以及完工入库的工具、模具等产品生产成本的转出数，期末如有借方余额则为辅助生产车间的在产品成本。“辅助生产成本”账户一般应按车间以及劳务、作业和产品的种类设立明细账，在明细账内按规定的项目设立专栏，进行明细核算。辅助生产车间发生的制造费用，有两种处理方法：一种是先通过“制造费用”账户的借方进行归集，然后再从其贷方分配转入“辅助生产成本”账户的借方;另一种是不通过“制造费用”账户核算。由于辅助生产车间规模较小，制造费用很少，且不对外提供服务或产品，为了简化核算工作，制造费用也可以直接记入“辅助生产成本”账户，而不通过“制造费用”账户核算。本教材对辅助生产车间的制造费用是按后一种方法处理的。
辅助生产成本明细账的格式见表4-1、表4-2。
表4-1 辅助生产成本明细账
表4-2 辅助生产成本明细账
辅助生产车间费用归集的总分类核算的会计分录如下：
借：辅助生产成本 ╳╳╳
贷：原材料 ╳╳╳
材料成本差异 ╳╳╳
应付职工薪酬 ╳╳╳
累计折旧 ╳╳╳
预付账款 ╳╳╳
应付账款 ╳╳╳
银行存款等 ╳╳╳
三、辅助生产费用的分配
辅助生产费用的分配方法主要有直接分配法、顺序分配法和交互分配法等。
(一)直接分配法
直接分配法是辅助生产费用分配的基本方法，这是一种不考虑各个辅助生产车间之间互相提供服务(劳务或作业)的情况，而将辅助生产车间所发生的费用直接分配给辅助生产车间以外的各受益部门(产品)负担的方法。
在该法下，凡是能确认各受益部门(产品)应承担的数额的辅助生产费用，可以直接计入该部门(产品)的成本费用中;凡属各部门(产品)共同发生的辅助生产费用，可按各部门(产品)的受益量进行分配。分配公式如下：
【例4-1】某实业公司设有供电、供水两个辅助生产车间，其2010年5月发生的服务费用和向各受益部门提供服务的资料如表4-3所示。
表4-3 辅助生产车间资料表
直接分配法下的服务费用分配如表4-4所示。
表4-4 服务费用分配表(直接分配法) 单位：元
在表4-4中，由于辅助生产车间(即供水车间和供电车间)相互之间提供的服务不分配费用，因此其单位成本只需以待分配费用总额除以对外提供的服务总量即可求得，而不包括辅助生产车间相互之间提供的服务量。
辅助生产车间大多是为基本生产服务的，因此这一部分服务费用应先分配转入“制造费用”账户，然后随同其他制造费用一起分配计入产品制造成本。
根据表4-4，可编制如下会计分录：
借：制造费用——第一车间 12710
——第二车间 21800
管理费用 4490
贷：辅助生产成本——供电车间 15000
——供水车间 24000
采用直接分配法，由于不考虑各辅助生产车间之间相互提供服务的情况，只需进行一次分配即可将辅助生产费用全部分配计入辅助生产车间之外的各受益部门(产品)的费用或成本中，因而这种分配方法简便易行。但由于辅助生产车间之间相互耗用的劳务不负担费用，因而，分配结果的正确性受到了一定程度的影响。所以，直接分配法一般只适用于各辅助生产车间之间互相提供的劳务作业不多，或辅助生产车间只对基本生产车间等外部各部门(产品)提供服务的情况。
(二)顺序分配法
顺序分配法也称阶梯分配法，是按辅助生产车间施惠和受益量多少的顺序分配辅助生产费用的一种分配方法。该法的分配思路是：首先将各辅助生产车间按照施惠量或受益量的大小排序，施惠最大、受益最小的排在第一位，施惠最少、受益最大的排在最后一位。排在前面的辅助生产车间的费用分给排在后面的辅助生产车间;排在后面的辅助生产车间的费用不再分给排在前面的辅助生产车间。
【例4-2】现仍以例4-1中的资料为例，采用顺序分配法分配辅助生产车间费用。假设供水车间施惠大，受益小，排列在前;供电车间施惠小，受益大，排列在后。采用顺序分配法编制服务费用分配表，见表4-5。
表4-5 服务费用分配表(顺序分配法)
续表
表4-5中的费用分配率计算如下：
水费分配率=24000÷80000=0.30(元/立方米)
电费分配率=(15000+1500)÷(62 500－2 500)=0.275(元/度)
根据服务费用分配表，可编制会计分录如下：
借：制造费用——第一基本生产车间 12525
——第二基本生产车间 21900
辅助生产成本——供电车间 1500
管理费用 4575
贷：辅助生产成本——供水车间 24000
——供电车间 16500
采用顺序分配法能有重点地反映辅助生产车间之间交互服务的关系，分配结果较直接分配法合理。但是，由于这种方法使得排列在前的辅助生产车间费用的归集不完整，导致辅助生产车间之间交互服务的关系反映不全面，交互分配不够充分，从而使分配结果的正确性也受到了一定的影响。顺序分配法只适用于各辅助生产车间施惠和受益程度有明显顺序的企业。在各辅助生产车间的分配顺序确定以后，一般不宜经常变动。
(三)交互分配法
服务费用的交互分配法，是指企业中各个辅助生产车间之间相互提供服务，其提供的数量比较大，所以服务费用不仅要考虑在辅助生产车间外部各受益部门之间进行分配，而且还应考虑在辅助生产车间内部各受益部门之间进行分配的方法。交互分配法具体有一次交互分配法、计划成本分配法和代数分配法等三种。
1.一次交互分配法
采用一次交互分配法时，辅助生产车间之间应先根据相互提供服务的数量和交互分配前的费用分配率进行一次交互分配，然后各辅助生产车间再将交互分配后的实际费用向辅助生产车间之外的各受益部门进行直接分配。其分配程序可分以下两步进行。
第一步为交互分配阶段。首先根据各辅助生产车间提供服务的总量以及所发生的服务费用总额，计算交互分配前的单位服务成本(即费用分配率)，然后根据各辅助生产车间的受益量和单位服务成本进行一次交互分配。具体计算公式如下：
第二步为向外分配阶段。首先要通过交互分配前的服务费用加上交互分配时从其他辅助生产车间分配转入的费用，减去交互分配时本辅助生产车间分配转出的费用，计算交互分配后的实际费用，然后按照辅助生产车间外部各部门受益量的比例向外部各受益部门进行直接分配，辅助生产车间内部不再分配。其计算公式如下：
【例4-3】现仍以例4-1中的资料为例，采用一次交互分配法分配辅助生产车间费用。采用一次交互分配法编制服务费用分配表如表4-6所示。
表4-6 服务费用分配表(一次交互分配法)
表4-6中的有关数据计算如下：
交互分配前供电单位服务成本=15000÷62500=0.24(元/度)
供水车间应负担的服务费用=2500×0.24=600(元)
交互分配前供水单位服务成本=24000÷80000=0.30(元/立方米)
供电车间应负担的服务费用=5000×0.30=1500(元)
第一车间应负担的服务费用=15000×0.265=3975(元)
第二车间应负担的服务费用=36000×0.265=9540(元)
行政部门应负担的服务费用=9000×0.265=2385(元)
第一车间应负担的服务费用=28000×0.308=8624(元)
第二车间应负担的服务费用=40000×0.308=12320(元)
行政部门应负担的服务费用=7000×0.308=2156(元)
根据表4-6的分配结果，可编制会计分录如下：
借：制造费用——第一基本生产车间 12599
——第二基本生产车间 21860
管理费用 4541
辅助生产成本——供电车间 1500
——供水车间 600
贷：辅助生产成本——供电车间 16500
——供水车间 24600
从以上计算过程可以看出，一次交互分配法实际上是交互分配与直接分配相结合的方法。由于辅助生产车间内部相互提供服务进行了交互分配，因而提高了分配结果的正确性，同时该种方法易于理解和操作。但由于各种服务费用都要计算两个费用分配率，进行两次分配，因此增加了一定的工作量。
2.计划成本分配法
计划成本分配法又称内部结算价格分配法，它是先按提供劳务、作业的计划单位成本和各受益部门实际接受劳务、作业的受益量进行分配，然后再将计划分配额与实际费用的差额进行调整分配的一种辅助生产车间费用的分配方法。计划成本分配法可分以下两步进行分配。
第一步为计划成本分配阶段，它是根据企业已确定的计划单位成本和各受益部门(包括辅助生产车间)的受益量进行分配。受益各部门所承担的计划成本可按以下公式计算：
第二步为调整分配阶段，或称追加(或追减)分配。它需将各辅助生产车间实际发生的费用与各该辅助生产车间按计划成本分配转出费用之间的成本差异，对辅助生产车间以外的各受益部门进行调整分配。
【例4-4】现仍以例4-1中的资料为例，采用计划成本分配法分配辅助生产车间费用。假设该公司供电部门的计划单位成本为0.26元/度，供水部门的计划单位成本为0.32元/立方米。采用计划成本分配法编制服务费用分配表如表4-7所示。
服务费用分配表(计划成本分配法)
表4-7 2010年5月 单位：元
在所列的服务费用分配表中，辅助生产车间实际成本和成本差异的计算如下：
供电实际成本=15000+1600=16600(元)
供电成本差异=16600－16250=350(元)
供水实际成本=24000+650=24650(元)
供水成本差异=24650－25600=－950(元)
根据服务费用分配表(计划成本分配法)的分配结果，应编制下列会计分录：
借：制造费用——第一基本生产车间 12592.83
——第二基本生产车间 21863.33
管理费用 4543.84
辅助生产成本——供电车间 1600
——供水车间 650
贷“辅助生产成本——供电车间 16600
——供水车间 24650
在计划成本分配法下，如果成本差异比较小，为了简化起见，也可将其全部计入管理费用，不再进行调整分配。
采用计划成本分配法分配辅助生产费用，核算工作比较及时、简便。同时，通过计划成本和实际成本的比较分析，可及时了解各辅助生产车间费用超支和节约的原因，有利于控制和考核各辅助生产车间费用。该法比较适用于计划成本基础较好的企业，计划成本的制订不能脱离实际太远，否则将失去其核算的意义。
3.代数分配法
代数分配法是通过建立多元一次方程组，求出各辅助生产车间提供劳务、作业的单位成本，并据以分配各辅助生产费用的一种方法。这种分配方法的关键是建立多元一次方程组。该方程组由若干个多元一次方程式组成，有几个辅助生产车间就有几个方程式。该方程式的左边表示该辅助生产车间生产费用的归集额，它包括两个部分：一是各辅助生产车间所发生的费用;二是交互分配后分进来的费用。该等式的右边表示各辅助生产费用的分配额。
【例4-5】现仍以例4-1中的资料为例，采用代数分配法分配辅助生产费用。分配计算如下：
假设供电车间每度电的成本为x，供水车间每立方米水的成本为y。
建立联立方程式如下：
15000+5000y=62500x
24000+2500x=80000y
解上述方程组，求得：
x=0.264661654
y=0.308270676
根据以上求得的电和水的单位成本以及各部门的受益量，即可编制服务费用分配表如表4-8所示。
服务费用分配表(代数分配法)
表4-8 2010年5月 单位：元
续表
根据表4-8的分配结果，可编制会计分录如下：
借：辅助生产成本——供电车间 1541.35
——供水车间 661.65
制造费用——第一基本生产车间 12601.5
——第二基本生产车间 21858.65
管理费用 4539.85
贷：辅助生产成本——供电车间 16541.34
——供水车间 24661.66
代数分配法是最精确的一种辅助生产费用分配方法，但在辅助生产车间较多、数据复杂的情况下，解方程组的工作量较大。如果企业能借助于计算机来完成方程组的求解，该法将不失为一种较好的方法。
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