成本差异的计算和分析

第三节　成本差异的计算和分析

成本差异是指产品的实际成本偏离标准成本的数额，它通常以实际成本减去标准成本计算，如果差额为正，即企业实际成本大于标准成本，是不利差异，称做逆差，用U表示(unfavorable variance);如果差额为负，即企业实际成本小于标准成本，为有利差异，称做顺差，用F表示(favorable variance)。对成本差异的计算和分析，能够发现问题，找出差异形成的原因和责任，进而采取相应的措施，消除不利差异，扩大有利差异，以实现对成本的有效控制，促进成本的降低，提高企业经济效益。

成本差异发生的原因很多，归纳起来，不外乎是数量差异和价格差异。按成本项目进一步划分可分为九个差异，它们是：直接材料用量差异、直接材料价格差异、直接人工效率差异、直接人工工资率差异、变动制造费用效率差异、变动制造费用耗费差异、固定制造费用效率差异、固定制造费用能力差异和固定制造费用预算差异。这种分类方法称为九差异法，如表12-6所示。

表12-6　成本差异分类表

此外，另有一种分类方法将固定制造费用效率差异和固定制造费用能力差异合并，称做固定制造费用产量差异。这种分类方法称为八差异法。

实际成本是由实际价格乘以实际数量得到的，标准成本是由标准价格乘以标准数量得到的，所以成本差异总是由价格变动和数量变动所引起的。为了分清成本差异的构成，可用连环替换法来计算价格差异和数量差异。成本差异计算的一般模式如图12-1所示。图中第(2)项如改成“实际价格×标准数量”，则计算出来的价格差异和数量差异均会不同。但按照连环替换法的规则，在与基准数比较时，应先计算数量差异，再计算价格差异。所以，人们通常以“标准价格×实际数量”作为第(2)项。

图12-1　成本差异计算的一般模式

一、直接材料成本差异的计算和分析

直接材料成本差异是指产品直接材料的实际成本与实际产量下标准成本之间的差额，它包括直接材料用量差异和直接材料价格差异两个部分。直接材料用量差异是指生产过程中材料实际耗用量和标准耗用量之间的差额与材料标准价格之间的乘积，直接材料价格差异是指材料采购的实际价格和标准价格之间的差异与材料实际用量之间的乘积。直接材料用量差异和直接材料价格差异的计算公式如下：

直接材料用量差异=(实际用量－标准用量)×标准价格

=实际用量×标准价格－标准用量×标准价格

直接材料价格差异=(实际价格－标准价格)×实际用量

=实际价格×实际用量－标准价格×实际用量

计算结果若为正数则表示超支，是不利差异;计算结果若为负数则表示节约，是有利差异。

【例12-5】假定某企业生产甲产品，单位产品的标准成本如表11-5所示。本月投产230件，实际消耗A材料8050千克，B材料4 140千克，A、B材料的实际单价分别为55元和83元，则直接材料用量差异和直接材料价格差异计算如下：

A材料的成本差异=55×8050－1800×230=28 750(元)(U)

其中：

直接材料用量差异=(8050－30×230)×60=69000(元)(U)

直接材料价格差异=(55－60)×8050=－40250(元)(F)

B材料的成本差异=83×4140－1600×230=－24380(元)(F)

其中：

直接材料用量差异=(4140－20×230)×80=－36800(元)(F)

直接材料价格差异=(83－80)×4140=12420(元)(U)

影响直接材料用量差异的因素主要有材料消耗的浪费或节约及产品结构改变、材料加工方法改变、材料质量改变、材料代用等原因所造成的超支或节约，因此直接材料用量差异的控制重点主要在技术设计部门和生产单位。影响直接材料价格差异的原因除了市场价格调整这一外部因素外，还有由于采购工作的质量所引起的问题，如采购地点、采购数量、运输方式是否合理，材料质量是否符合要求等，所以直接材料价格差异的控制重点主要在采购部门。

二、直接人工成本差异的计算和分析

直接人工成本差异是指企业生产产品实际发生的直接人工成本与实际产量下标准人工成本之间的差额，它包括直接人工效率差异和直接人工工资率差异。直接人工效率差异是实际耗用工时偏离标准耗用工时而导致的成本差异，是实际工时和标准工时之间的差额与标准工资率的乘积，属于数量差异。直接人工工资率差异是每小时实际工资率和标准工资率之间的差额与实际工时之间的乘积，它属于价格差异。直接人工效率差异和直接人工工资率差异的计算公式如下：

直接人工效率差异=(实际工时－标准工时)×标准工资率

=实际工时×标准工资率－标准工时×标准工资率

直接人工工资率差异=(实际工资率－标准工资率)×实际工时

=实际工资率×实际工时－标准工资率×实际工时

同样，计算结果若为正，则表示超支，是不利差异;计算结果若为负，则表示节约，是有利差异。

【例12-6】承例12-5，假定企业生产230件甲产品实际耗用的工时为16100小时，实际人工成本为152950元，可计算直接人工实际工资率为9.50元/小时(152950元÷16100小时)，直接人工成本差异可计算如下：

直接人工成本差异=152950－600×230=14950(元)(U)其中：

直接人工效率差异=(16100－75×230)×8=－9200(元)(F)

直接人工工资率差异=(9.5－8)×16100=24150(元)(U)

直接人工效率差异的产生通常是机器运转不正常，材料或零件传递方法不当，工人技术不熟练等与生产活动相关的原因所造成的，所以，直接人工效率差异一般应由生产单位负责;直接人工工资率差异通常与人事变动、工资制度和工资级别的调整有关，所以一般应由主管人事的部门负责，但如果是非生产工时造成的差异，如停工待料时间的工资，开会时间的工资等仍应由生产单位负责。

三、变动制造费用成本差异的计算和分析

变动制造费用成本差异是指变动制造费用的实际发生数和实际产量下标准变动制造费用总额之间的差额。它包括变动制造费用效率差异和变动制造费用耗用差异。变动制造费用效率差异是实际耗用工时偏离标准工时而导致的成本差异，是实际耗用工时和按实际产量计算的标准工时之间的差额与变动制造费用标准分配率的乘积，属于数量差异;变动制造费用耗费差异是由于变动制造费用实际分配率与标准分配率的差异而导致的成本差异，它是变动制造费用实际分配率和标准费用分配率之间的差额与实际工时的乘积，属于价格差异。变动制造费用效率差异和耗费差异用公式表示如下：

变动制造费用效率差异=(实际工时－按实际产量计算的标准工时)

　　　　　　　　　　×变动制造费用标准分配率

　　　　　　　　　　=实际工时×变动制造费用标准分配率

　　　　　　　　　　－按实际产量计算的标准工时×变动制造费用标准分配率

变动制造费用耗费差异=(变动制造费用实际分配率－变动制造费用标准分配率)

　　　　　　　　　　×实际工时

　　　　　　　　　　=变动制造费用实际分配率×实际工时

　　　　　　　　　　－变动制造费用标准分配率×实际工时

计算结果若为正则表示超支，是不利差异;计算结果若为负，则表示节约，是有利差异。

【例12-7】承例12-6，假定企业生产230件甲产品实际耗用的工时为16100小时，实际变动制造费用为35420元，可计算变动制造费用实际分配率为2.20元/小时(35420元÷16100小时)，变动制造费用差异的计算如下：

变动制造费用成本差异=35420－150×230=920(元)(U)

其中：

变动制造费用效率差异=(16100－75×230)×2=－2300(元)(F)

变动制造费用耗费差异=(2.2－2)×16100=3220(元)(U)

与直接人工成本的分配相同，变动制造费用通常也是按工时分配的，所以，变动制造费用效率差异的分析与直接人工效率差异的分析基本相同。而对于变动制造费用耗费差异，则应按明细项目逐一分析，以找出产生差异的原因，挖掘降低成本的潜力。

四、固定制造费用成本差异的计算和分析

固定制造费用成本差异是指固定制造费用实际发生额与实际产量下标准总额之间的差额。由于固定制造费用总额在一定的相关范围内相对固定，一般不随产量的变动而变动，所以产量的变动只会影响单位固定制造费用：产量增加时，单位产品应负担的固定制造费用会减少;产量减少时，单位产品应负担的固定制造费用会增加。即实际产量与预计产量的差异只会对单位产品应负担的固定制造费用产生影响。因此，固定制造费用成本差异的计算与其他费用成本差异的计算有所不同，通常有两种方法：一种是两差异法，另一种是三差异法，如图12-2所示。

图12-2　固定制造费用成本差异模式

(一)两差异法

两差异法是将固定制造费用成本差异分成固定制造费用产量差异和固定制造费用预算差异两部分。固定制造费用产量差异也称除数差异，是指在固定制造费用预算不变的情况下，由于实际产量和预计产量不同而造成的差异，其差异产生的原因与现有生产能力的利用程度有关。固定制造费用的预算差异是指实际固定制造费用与预算固定制造费用的差额。固定制造费用产量差异和固定制造费用预算差异的计算公式如下：

固定制造费用产量差异=按预计产量计算的标准工时×固定制造费用标准分配率

　　　　　　　　　　－按实际产量计算的标准工时×固定制造费用标准分配率

　　　　　　　　　　=固定制造费用预算总额

　　　　　　　　　　－按实际产量计算的标准工时×固定制造费用标准分配率

固定制造费用预算差异=固定制造费用实际总额－固定制造费用预算总额

计算结果若为正则表示超支，是不利差异;计算结果若为负则表示节约，是有利差异。

(二)三差异法

三差异法是将固定制造费用成本差异分成固定制造费用效率差异、固定制造费用能力差异和固定制造费用预算差异三个部分。其中，固定制造费用预算差异与两差异法相同，固定制造费用效率差异是指实际产量实际工时脱离实际产量标准工时而产生的成本差异，反映了生产效率高低所造成的成本差异;固定制造费用能力差异是指实际产量实际工时脱离预计产量标准工时，即实际总工时脱离预计总工时所引起的成本差异，反映了生产能力利用程度不同而导致的成本差异。三差异法中固定制造费用效率差异与固定制造费用能力差异之和等于两差异法中的固定制造费用产量差异。固定制造费用效率差异、固定制造费用能力差异和固定制造费用预算差异的计算公式如下：

固定制造费用效率差异=(按实际产量计算的实际工时－按实际产量计算的标准工时)

　　　　　　　　　　×固定制造费用标准分配率

固定制造费用能力差异=(按预计产量计算的标准工时－按实际产量计算的实际工时)

　　　　　　　　　　×固定制造费用标准分配率

　　　　　　　　　　=固定制造费用预算总额

　　　　　　　　　　－按实际产量计算的实际工时×固定制造费用标准分配率

固定制造费用预算差异=固定制造费用实际总额－固定制造费用预算总额

计算结果若为正数则表示超支，计算结果若为负数则表示节约。

【例12-8】承例12-7，假定企业生产230件甲产品实际耗用的工时为16100小时，实际固定制造费用为80500元，可计算固定制造费用实际分配率为5元/小时(80500元÷16100小时)，固定制造费用差异的计算如下：

固定制造费用成本差异=80500－450×230=－23000(元)(F)

其中，用两差异法分析：

固定制造费用产量差异=90000－450×230=－13500(元)(F)

固定制造费用预算差异=80500－90000=－9500(元)(F)

用三差异法对固定制造费用产量差异进一步分析：

固定制造费用效率差异=(16100－75×230)×6=－6900(元)(F)

固定制造费用能力差异=90000－16100×6=－6600(元)(F)

固定制造费用预算差异是因固定制造费用实际发生额与预算额不同而造成的，属于耗费差异。对于固定制造费用预算差异的分析，应按明细项目将实际数与预算数逐一对照，以找出影响差异的主要原因。固定制造费用产量差异仅反映在固定制造费用预算不变的情况下，由于实际产量和预计产量不同而对成本分配造成的差异。产生产量差异的原因既与现有生产能力的利用程度有关，又与生产效率的高低有关。三差异法可进一步分析生产能力利用程度和生产效率高低所导致的成本差异情况，有利于分清责任。一般而言，能力差异的责任在管理部门，而效率差异的责任则往往在生产部门。

上述成本差异计算完成后应进行汇总，编制成本差异汇总表，以便于进行总分类核算。汇总后应贯彻重要性原则和例外管理原则，对那些数额大，出现次数多的差异，重点进行分析，以找出产生差异的原因，及时采取有效措施，减少不利差异，发挥成本控制的作用。

以上对成本差异的逐项计算，可能会出现差错。如以表格的形式来完成，则计算过程会更清楚、计算结果会更准确。现将上面所举各例再以表格形式计算如表12-7所示。

表12-7　成本差异计算表　单位：元

说明：1.表中第(3)栏数等于实际产量×实际数量×标准价格。

　　　2.表中第(4)栏数等于标准成本计算表中各项单位成本×实际产量。

　　　3.表中第(6)栏固定制造费用的数字为能力差异，其数值等于(2)－(3)。

　　　4.固定制造费用成本差异如采用两差异法计算，则产量差异为－13500(即－6600与－6900之和)。