第一节 商品流通企业成本核算
商品流通企业是指从事商品流通的独立核算经济单位，包括商业、粮食、物资供销、对外贸易、医药、石油、烟草、图书发行等企业。商品流通企业是联系商品生产与商品消费的中间环节，也是连接商品从生产领域向消费领域转化的纽带。商品流通是以货币为媒介的商品交换过程，商品流通企业经营资金的运用形态主要表现为“货币资金——商品资金——货币资金”，以买开始，以卖告终，是为卖而买，通过低价格购进商品，高价格出售商品，以进销差价弥补企业的各项费用和税金，从而获取利润。
一、商品流通企业成本核算的特点
商品流通企业不同于制造企业，其最大区别在于无产品生产过程，因此也就不存在生产资金的耗费过程。商品流通企业的基本经济活动是商品的购进和销售，为此，要产生商品的进价成本和销售成本。同时，商品流通企业在经营活动中，还会发生经营费用、管理费用和财务费用。这些费用统称为商品流通费用。
(一)商品进价成本
商品进价成本是因购进商品而发生的有关支出。商品进价成本按照商品购进的来源，可分为国内购进商品进价成本和国外购进商品进价成本。
1.国内购进商品进价成本，是指购进商品所发生的进货原价，购进不含税农副产品时，由企业支付的税金，也应包括在商品进价成本内。
2.国外购进商品进价成本，是指进口商品在到达目的港口以前发生的各种支出。主要包括：
(1)商品进价，是指进口商品按对外承付货款日国家外汇牌价结算的到岸价(CIF)。进口商品的国外进价，一律以到岸价为基础。如对外合同以离岸价(FOB)成交的，在商品到达目的港口以前由企业以外汇支付的运费、保险费、佣金等，应归入商品进价内。
(2)进口税金，是指商品进口报关时应缴纳的进口关税和增值税等。
此外，企业使用外汇向国外购进商品所分摊的外汇价差和委托其他单位代理进口商品所支付给受托单位的实际价款，都应包含在商品进价成本内。
企业购进商品发生的进货折扣与折让、经确认的索赔收入以及能直接认定的进口佣金都应冲减商品进价。
(二)商品销售成本
商品销售成本是指已销商品的采购成本。已销商品的采购成本可根据企业所采用的存货计价方法确定。
(三)商品流通费用
商品流通费用是在商品流通过程中发生的各项费用支出，主要包括销售费用、管理费用和财务费用等。
1.销售费用，是指商品流通企业在组织购、销、存等经营活动过程中所发生的各项费用。主要包括进货运杂费、装卸费、整理费、包装费、保险费、保管费、广告费、展览费、商品损耗、检验费、进出口商品累计佣金、经营人员的工资薪酬等。
2.管理费用，是指企业行政管理部门为组织和管理企业经营活动而发生的费用，包括管理人员工资及福利费、业务招待费、技术开发费、董事会会费、技术转让费、涉外费、劳动保险费、折旧费、修理费、商标注册费、审计费、坏账损失、房产税、土地使用税、印花税、车船使用税、咨询费、诉讼费、职工教育经费、工会会费等。
3.财务费用，是指企业为筹集业务经营所需资金等而发生的费用，包括利息支出(减利息收入)、支付给金融机构的手续费及汇兑损益等。
以上述及的销售费用、管理费用和财务费用，都是为企业的经营活动和管理活动而发生的，不应计入企业的经营成本中，而是作为期间费用，在其发生的会计期间，全部计入当期损益。
二、批发企业商品销售成本的计算和结转
批发企业的库存商品采用数量进价金额核算法，在这种方法下，库存商品需按商品品名、规格分户核算，分别反映商品增减变动及结存的数量和进价金额。
由于商品进货渠道、交货方式的不同，各批商品进货单价不完全相同，因此，在确定结存商品的进价成本和销售商品的销售成本时，其关键在于进货单价的确认。确认进货单价的方法不同，便形成了不同的计算商品销售成本的方法。常用的有“个别计价法”、“先进先出法”、“加权平均法”和“毛利率法”等。
(一)个别计价法
个别计价法也叫分批实际进价法。它是以每一批商品的实际进价，作为计算销售成本的依据。这种方法以商品分批管理为前提，每批购进商品要分清批次存放，并分批设账，商品销售时，在发货单上要注明该批商品的实际进价，以便计算该商品的销售成本。
采用个别计价法，计算出来的商品销售成本完全符合实际，但计算和结转商品销售成本的工作量较大，适用于能分清批次的商品和某些贵重商品。
(二)先进先出法
先进先出法是以先购入的商品先销售为假定前提的计算方法。具体计算时，按商品入库时间的先后顺序，以先入库商品的进货单价作为计算成本的依据，即每次销售商品后，先按结存商品的第一批的进货单价计算商品销售成本，第一批商品销售完后，再按第二批购进商品的进货单价计算，并依次类推。
采用先进先出法计算商品销售成本，可以使存货价值接近于市场价格。但如果购进批次较多，而单价又各不相同，则同一批销售的商品，要按不同单价计算销售成本，计算工作比较复杂。另外，在物价上涨时用这种方法计算商品销售成本会显得偏低，也就虚增了销售毛利。
(三)加权平均法
加权平均法是按每种商品的数量和金额，计算出每种商品的加权平均单价，再以此加权平均单价乘以销售数量，计算出销售商品的成本。
采用加权平均法，计算出来的商品销售成本比较均衡，但计算工作量较大。一般适用于经营品种较少的企业，或前后进货单价相差幅度较大的商品。
(四)毛利率法
毛利率法是根据本月销售收入，按照上季实际毛利率(或本季计划毛利率)，计算商品销售毛利，再计算出本月商品销售成本。计算公式如下：
毛利率=销售毛利÷销售净额×100%
销售毛利=销售净额×毛利率
销售成本=销售净额－销售毛利
期末存货成本=期初存货成本+本期购进存货成本－本期销售成本
【例13-1】某商场2010年7月1日日用品存货为180000元，本月购进300000元，本月销售收入为350000元，发生的销售折扣为10000元。上季度该类商品的毛利率为25%。本月已售商品和月末库存商品成本可计算如下：
本月销售净额=350000－10000=340000(元)
销售毛利=340000×25%=85000(元)
本月销售成本=340000－85000=255000(元)
库存商品成本=180000+300000－255000=225000(元)
毛利率法是按大类商品或全部商品计算商品销售成本，计算简便，但由于不按每种商品计算销售成本，其结果不够准确，因此在每季度的最后一个月，必须采用其他方法进行计算并予以调整。这种方法适用于经营品种较多，按月计算销售成本有一定困难的企业。
批发企业根据其经营的实际情况，可任选一种方法计算出商品销售成本，期末结转销售成本时，借记“主营业务成本”账户，贷记“库存商品”账户。
三、零售企业商品销售成本的计算和结转
零售企业的库存商品一般采用售价金额核算法，在这种方法下，库存商品账上反映的是商品的售价金额，商品销售后，以售价金额结转商品销售成本。按此处理方法，商品销售成本中包含已实现的商品销售毛利，即商品进销差价，每月末应将已实现的商品进销差价，从售价成本中转出，以便使“主营业务成本”账上反映已销商品的进价成本。所以零售企业的成本计算，实际上就是对已销商品进销差价的计算。
(一)已销商品进销差价的计算
零售企业正确确定已销商品的进销差价的计算方法主要有两种：进销差价率法和实地盘存差价法。
1.进销差价率法。这是一种按商品的存销比例分摊商品进销差价的一种方法。由于计算进销差价率的范围不同，又可分为综合进销差价率和分类(分柜组)进销差价率。综合进销差价率按企业全部商品计算，分类(分柜组)进销差价率按各类(各柜组)商品分别计算。进销差价率的计算公式如下：
【例13-2】某商场2010年7月初库存商品的进价成本为100000元，售价总额为110000元。本月购进商品的进价成本为750000元，售价总额为90000元。本月销售收入为120000元。则可计算本期销售商品的实际成本和期末结存库存商品的实际成本如下：
进销差价率=(10000+15000)÷(110000+90000)×100%=12.5%
本期销售商品的实际成本=120000－120000×12.5%=105000(元)
期末结存库存商品的实际成本=100000+75000－105000=70000(元)
综合进销差价率法计算简便，但计算结果的准确性较差，适用于经营商品进销差价大致相同的企业。
分类(分柜组)进销差价率法由于计算范围较小，计算结果比综合进销差价率法准确，但分类计算进销差价率，工作量较大。
2.实地盘存差价法。实地盘存差价法是根据期末盘点结存商品的实际数，计算出结存商品应保留的进销差价，再倒求出已销商品进销差价的一种方法。
这种方法的计算结果比前种方法更准确，但由于要查找各种商品的原进价，并进行盘点，工作量较大，各月使用受到限制。按现行会计制度的规定，零售企业年终决算时，均应采用这种方法。
(二)已销商品进销差价结转的核算
由于采用售价金额核算法，商品销售后是按售价结转商品销售成本的，为了将以售价记录的商品销售成本调整为进价成本，需将已销商品应分摊的进销差价冲减商品销售成本，编制如下会计分录：
借：商品进销差价 ╳╳╳
贷：主营业务成本 ╳╳╳
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