产品成本分析明细表

第四节　成本报表的分析

一、全部商品产品成本分析

全部商品产品成本分析是一种总括性的分析，是将全部商品产品本年实际总成本与按本年实际产量调整的计划总成本进行比较，计算出全部商品产品总成本降低额和总成本降低率，借以分析全部商品产品成本的升降情况。

全部商品产品包括可比产品和不可比产品，对全部商品产品成本进行分析时，首先应对全部商品产品的计划完成情况进行总括的了解与评价。其次应对可比产品计划降低情况进行分析并找出成本升降的原因。

全部商品产品成本分析的基本资料，可根据企业内部成本报表中的商品产品生产成本表及成本计划表等有关资料整理而得到。具体可按产品类别分析和按成本项目分析两方面进行。

(一)按产品类别分析全部商品产品成本

【例14-2】某公司2010年度商品产品生产成本表如表14-5所示。

表14-5　商品产品生产成本表

(二)按成本项目分析全部商品产品成本

按产品类别进行成本分析固然能清晰地了解各种产品的升降情况，但究竟哪些成本项目超支，哪些成本项目节约还不清楚，因而有必要将全部商品产品成本按成本项目进行分析。按成本项目进行分析，可以确定全部商品产品成本实际与计划的差异主要是哪些成本项目变动的结果，从而进一步抓住重点项目来研究成本升降的原因，以便企业在日后的成本管理工作中有的放矢。

为了消除产量因素的影响，在编制按成本项目反映的成本资料时，同样需要把产量固定在本年实际水平上。

【例14-3】根据有关成本计划和例14-2中有关成本资料，按成本项目进行全部商品产品成本分析如表14-6所示。

表14-6　商品产品生产成本表

分析结果表明，该企业全部商品产品成本实际比计划降低的原因是原材料降低了6200元，降低率为13.25%，制造费用降低了700元，降低率为4.58%，两项成本降低使全部商品产品成本降低率为8.625%，但工资项目上升了5650元，上升率为29.50%，使全部商品产品成本上升了7.06%，材料成本和制造费用的降低使成本节约，这显然是企业成本管理工作的成绩，至于工资项目上升的原因应作具体分析。

二、可比产品成本的分析

在大多数企业里，可比产品占全部商品产品的比重往往很大，控制好可比产品成本对全部商品产品成本计划的完成情况及成本水平的降低都有很重要的意义。同时，控制好可比产品成本，完成可比产品成本降低任务，对企业全部商品产品成本计划的完成和成本水平的降低能够起到至关重要的作用。

1.可比产品成本降低计划完成情况的分析

企业在制订成本计划时，通常规定了可比产品成本比上年成本降低的任务，即计划降低额和计划降低率。因此，可比产品成本的分析，首先要计算出实际的降低额和降低率，以便与计划降低额和降低率相比较，从而了解可比产品成本降低任务的完成情况。计划降低额、计划降低率、实际降低额和实际降低率的计算公式如下：

【例14-4】某公司2010年可比产品计划成本降低指标和实际成本指标如表14-7所示。

表14-7　可比产品计划成本降低指标和实际成本指标

全部可比产品计划成本降低额=(6)－(7)=650000－642000=8000(元)

全部可比产品计划成本降低率=8000/650000×100%=1.23%

全部可比产品实际成本降低额=(9)－(11)=730000－719880=10120(元)

全部可比产品实际成本降低率=10120/730000×100%=1.386%

通过计算可知，可比产品成本实际脱离计划差异：

降低额=实际降低额－计划降低额=10120－8000=2120(元)

降低率=实际降低率－计划降低率=1.386%－1.23%=0.156%

这一结果说明，该企业2010年可比产品成本实际降低额和实际降低率都超额完成了计划，其中，实际降低额比计划多降低2120元，实际降低率比计划多降低0.156%。

2.影响可比产品成本降低计划完成的因素分析

尽管可比产品的实际降低额和实际降低率都超额完成了计划，那么，影响可比产品成本的各主要因素的变动情况怎样呢?它们各自对产品成本的影响程度又怎样呢?这就需要进一步分析产生差异的原因，区分有利因素和不利因素、主观因素和客观因素，挖掘降低成本的潜力。

影响可比产品成本的因素主要有三个：产量、产品品种结构和单位成本。

下面利用因素分析法分别讨论各因素对可比产品成本降低额和降低率的影响情况。

(1)产量变动的影响

产量对可比产品成本降低额的影响是指在假设产品品种结构和产品单位成本不变时，单纯产量变动对可比产品成本的影响。由于可比产品成本的计划降低额和降低率都是根据计划产量制订的，而实际成本降低额和降低率则是根据各种产品的实际产量计算的，所以在其他条件不变的情况下，产品产量的增减变动会引起可比产品成本发生等比例的变动，即其他条件不变，产量的变动只会影响成本降低额，而不会影响成本降低率。

当可比产品产量从计划产量变为实际产量时，对成本降低额的影响可用下列公式计算：

根据例14-4的有关资料，产量变化对可比产品成本降低计划完成情况的影响如下：

产量变动后的计划降低额=1.23%×730000=8979(元)

产量变动对成本降低额的影响=8979－8000=979(元)

(2)产品品种结构变动的影响

所谓产品品种结构是指各种产品产量占全部可比产品产量的比重。由于各种产品成本降低的程度不同，有大有小，有节约有超支，当产品产量不是等比例变动时，成本降低额和降低率会同时发生变化。当成本降低幅度较大的产品其产量在全部可比产品产量中所占比重较大时，则全部可比产品成本的降低额和降低率的计划完成情况会相应好一些，反之就会差一些，其实质是权数在起作用。

由于各种不同产品的实物不能简单相加，所以，在分析可比产品成本时，应将各种产品的产量及总产量以价值的形式反映，即借助于上年单位成本这个货币量指标来计算。因此，产品品种结构是指各种产品的产量(按上年单位成本计算的成本)占总产量(按上年单位成本计算的总成本)的比重。其计算公式为：

根据表14-7中的相关数据：

产品品种结构变动的影响程度可用下列公式计算：

根据例14-4的有关资料，产品品种结构变动对可比产品成本降低计划完成情况的影响如下：

产品品种结构变动后的计划降低额=730000－721100=8900(元)

产品品种结构变动对成本降低额的影响=8900－8979=－79(元)

(3)单位成本变动的影响

成本降低计划表中规定的可比产品成本降低额和降低率，是以本年计划成本和上年实际成本相比较而制成的，而可比产品成本的实际降低额和降低率是根据本年实际成本和上年实际成本相比较计算出来的，因此本期可比产品的实际单位成本与计划单位成本有差异时，就必然会影响可比产品成本的降低额和降低率。当其他条件不变时，单位成本与成本降低额和降低率成反比。单位成本变动的影响程度可用下列公式计算：

单位成本变动后计划降低额

根据例14-4的有关资料，单位成本变动对可比产品成本降低计划完成情况的影响如下：

单位成本变动后的计划降低额=730000－719880=10120(元)

单位成本变动对成本降低额的影响=10120－8900=1220(元)

经上述分析和计算，可以得出成本超计划降低2120元的原因如下：

产量变动影响降低额　　　　　　　　　　+979元

产品品种结构变动影响降低额　　　　　　－79元

单位成本变动影响降低额　　　　　　　+1220元

合　　计　　　　　　　　　　　　　　+2120元

成本降低率超计划降低0.156%的原因如下：

产品品种结构变动对成本降低率的影响　　－0.011%

单位成本变动对成本降低率的影响　　　　+0.167%

合　　计　　　　　　　　　　　　　　　+0.156%

可见，虽然从总体上看，成本降低额与成本降低率都超额完成了计划，但是从分析可以看出，产品品种结构变动使成本降低额没有完成计划，而单位成本变动与产量变动都使成本降低额超额完成了计划，因此，企业应进一步分析产品品种结构变动的具体原因，以便采取措施，加以改进。

三、主要产品单位成本分析

根据全部商品产品成本的计划完成情况分析，可以总括地评价企业全部商品产品和可比产品成本的计划执行情况。为了揭示成本升降的具体原因，寻求降低产品成本的具体途径和方法，需要对主要产品成本的计划完成情况进行深入细致的分析。分析所依据的资料是主要产品单位成本报表、成本计划表、各项消耗定额及反映各项技术经济指标的业务资料等。分析的方法是在商品产品成本分析的基础上，采用因素分析法，进一步分析各项因素的变化对各成本项目的影响。

主要产品单位成本分析包括两方面的内容：一是主要产品单位成本计划完成情况分析，即总括分析产品单位成本及各成本项目的本期实际数相对计划数、上年数和历史先进水平的升降情况;二是主要产品单位成本各主要项目分析，即按照直接材料、直接工资、制造费用以及废品损失等项目对产品单位成本进行深入的分析，查明造成产品单位成本升降的原因。

(一)主要产品单位成本的计划完成情况分析

主要产品单位成本的计划完成情况分析，就是将本期的实际单位成本与计划、上期、其他同行业企业以及历史先进水平等进行比较，看是超支还是节约，以便克服缺点，吸取经验，更有效地降低产品的单位成本。分析的方法可以采用对比分析法、因素分析法和品种结构分析法等。

【例14-5】某公司2010年生产的甲产品的单位成本资料如表14-8所示，针对给定的资料对甲产品进行单位成本计划完成情况的分析。

表14-8　甲产品单位成本表

从表中可以看出，该企业甲产品的本年累计实际平均单位成本低于上年实际平均和本年计划，但高于历史先进水平。说明企业的成本水平总体是好的，还需进一步努力。为了查明成本变动的具体原因，还应按照成本项目进行变动原因的具体分析。

(二)产品单位成本各主要项目分析

1.直接材料费用的分析

从表14-8来看，甲产品的各项成本中，直接材料费用所占比重最大，应该作为重点成本项目进行分析。影响单位直接材料费用的因素主要有材料消耗数量和材料单价。可以利用因素分析法进行差异分析，以便找到单位产品直接材料变动的具体原因。具体分析方法如下：

单位产品直接材料=∑(单位产品用料×材料单价)

(1)单位产品用料量变动对单位产品成本的影响：

∑(实际材料单耗－计划材料单耗)×计划单价

(2)材料单价变动对单位产品成本的影响：

∑(实际材料单价－计划材料单价)×实际材料单耗

【例14-6】沿用例14-5的有关背景资料，假定甲产品除主要材料外未消耗其他材料，对材料费用的因素分析资料见表14-9。

表14-9　甲产品消耗直接材料费用

从上表可以看出，单位产品的直接材料费用实际比计划节约2元。现用因素分析法，分别计算单位产品材料消耗和材料单价这两个因素的变动对直接材料费用的影响：

单位产品材料消耗变动的影响=(5.2－5.5)×24=－7.2(元)

材料价格变动的影响=(25－24)×5.2=5.2(元)

两因素影响程度合计=－7.2+5.2=－2(元)

从以上分析可以看出，该种产品的直接材料费用虽然节约2元，但分析结果表明：材料消耗量节约(量差)，使材料费用降低7.2元;材料价格提高(价差)，使材料费用提高5.2元。两者相抵，净节约2元。由此可见，该种产品材料消耗的节约掩盖了绝大部分材料价格提高所引起的材料费用超支。材料消耗量节约除偷工减料造成的外，一般是生产车间改进工艺、加强成本管理的结果。材料价格提高，则要看是市场价格上涨或者国家调升价格等客观原因引起的，还是由于材料采购人员的原因，致使材料买价偏高或材料运杂费增加的结果等。

与此同时，该产品的直接材料费用比上年节约2元，但与历史先进水平相比还超支2元，同样可以按照上述方法进行量差和价差的因素分析，找出成本真正超支的原因。

2.直接人工费用的分析

从表14-8可以看出，单就直接人工来说，甲产品本年实际累计平均单位成本比计划节约2元，比上年节约5元，比历史先进水平高2元。

如果该企业实行的是计件工资制度，这些变动主要是由计件单价变动引起的，则应该查明该种产品计件单价变动的原因。如果是计时工资制度，单位成本中的直接工资费用是根据单位产品所耗工时数和每小时的工资费用分配计入的，则可以比照直接材料费用采用因素分析法进行分析，计算产品所耗工时数变动(量差)和每小时工资费用变动(价差)对直接人工费用变动的影响。

【例14-7】仍沿用例14-5的有关背景资料，假定该企业采用的是计时工资制度。甲产品每件所耗工时数和每小时工资费用的计划数和实际数如表14-10所示。

表14-10甲产品工时消耗和工资费用表

从表14-10可以看出，每单位甲产品的直接人工费用本年实际比计划节约2元。采用因素分析法计算各因素的影响程度如下：

单位产品所耗工时变动的影响=－1×8=－8(元)

每小时工资费用变动的影响=+0.75×8=6(元)

两因素影响程度合计=－8+6=－2(元)

以上分析计算表明，甲产品单位直接人工费用节约2元，完全是单位工时消耗大幅节约的结果，而单位产品每小时的工资费用是超支的，它抵消了大部分由单位工时消耗节约所产生的直接人工费用的降低额。应该进一步查明单位产品工时消耗节约和每小时工资费用超支的原因。

单位产品所耗工时的节约，一般是生产工人提高了劳动熟练程度，从而提高了劳动生产率的结果;但也不排斥是由偷工减料造成的。应该查明节约工时以后是否影响了产品的质量。通过降低产品质量来节约工时，是不被允许的。

每小时工资费用是以生产工资总额除以生产工时总额计算得出的。工资总额控制得好，生产工资总额减少，会使每小时工资费用节约;否则会使每小时工资费用超支。在工资总额固定的情况下，非生产工时控制得好，减少非生产工时，增加生产工时总额会使每小时工资费用节约;否则会使每小时工资费用超支。因此，要查明每小时工资费用变动的原因，还应对生产工时的利用情况进行分析研究。

3.制造费用的分析

制造费用是一种综合费用，由于其构成成分复杂，所以对它的分析就不像直接材料费用分析和直接人工费用分析那样直接。对制造费用的分析首先应先对其构成进行分析，对比重较大的费用进行重点分析，并找出成本的动因。对于与材料消耗相关的制造费用，可以比照直接材料费用的分析进行;对于与人工小时相关的费用则可以比照直接人工费用的分析进行。

为了进一步了解制造费用的变动原因，企业应按制造费用细目逐项分析。在把制造费用划分为变动费用部分和固定费用部分的情况下，对变动费用部分应将其预算数按照实际产量进行调整后，再与实际数对比，以确定其相对节约数;对固定费用部分，则用实际支出数直接同预算数相比较，以确定其绝对节约数。在此基础上，还应结合各生产环节的具体资料，联系责任单位和责任人，查明各项制造费用超支或节约的具体原因。对于某些制造费用项目的支出，如折旧费、维护费、劳动保护费等，不应简单片面地理解为开支数降低就是成绩，应将其开支与所取得的效果相比较，才能做出正确地评价。

【例14-8】从表14-8中可知，该公司2010年生产的甲产品的单位制造费用计划为91元，实际为90元。已知甲产品的计划产量是1000件，实际产量是1200件，单位变动费用计划为62元，实际为60元。其制造费用预算分析如表14-11所示。

表14-11　制造费用预算分析表

变动费用相对节约=74400－72000=2400(元)

固定费用绝对节约=29000－36000=－7000(元)

费用节约总额=2400－7000=－4600(元)

在分析各个费用项目的升降原因时，应根据具体情况采用不同的方法。对于消耗性材料的分析，应抓住消耗量大的材料分析其用量差异和价格差异。有些费用，如劳保费、维护费，必须与设备维修和劳动安全保护联系起来进行分析。既要尽可能节省支出，也不能忽视必要的劳动保护，从而影响职工的安全。