存货期末计价

第六节　存货期末计价

存货期末计价是指会计期末对存货价值进行的重新计量。一直以来，国际上公认的存货期末计价方法是成本与市价孰低法。随着会计准则规范的不断成熟，逐渐以可变现净值概念取代了市价概念。市价是一个比较宽泛的概念，它可以是公允价值，也可以是可变现净值，还可以是重置成本；可变现净值是指未来净现金流入，不仅概念更加明确，而且减少了确定市价的可选择性。因此，现行国际会计准则和我国企业会计准则都使用了成本与可变现净值孰低的提法。

提法不同，但存货期末计价的原理是相同的。出于全面介绍存货期末计价方法的考虑，本章从成本与市价孰低法入手，分别对市价和可变现净值的确定方法以及存货减值计量等进行说明，并重点阐述我国企业会计准则规定的方法及其在会计实务中的应用。

一、成本与市价孰低法的基本含义

成本与市价孰低法是对历史成本计价的修正。其内容是指：虽然资产在取得时以历史成本入账，但如果以后市价下降而低于历史成本时，该未售资产应以现行市价计价；如果市价高于历史成本，仍以历史成本计价。成本与市价孰低法以成本和市价较低者对期末资产计价，充分体现了谨慎原则，因而被许多国家采用。

在历史成本原则基础上，如果存货的市价下跌，则意味着企业现有存货日后使用时的价值或出售时获取收入的能力也会相应下降。相对于历史成本而言，这无疑是一种损失。相反，市价高于历史成本时，就形成一种收益。为了稳健地反映企业存货的价值和各期损益，对市价低于历史成本时的损失应当预计，但对于市价高于历史成本时的收益不应预计。因此，在市价低于历史成本时，应以市价对存货计价；当市价高于历史成本时，仍以历史成本对存货计价。

二、市价

为便于理解，这里首先介绍几个专用名词。

1.重置成本。重置成本是指在目前情况下，购置相同存货所需花费的成本。也可把重置成本理解为市场上的通行报价。

2.可变现净值。可变现净值是指在企业日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

3.公允价。公允价是指在资产交换或债务结算中，能够使相互熟悉情况的双方自愿进行交易的价格。

不同国家、地区、企业对市价有不同的理解和解释，因此在应用成本与市价孰低法时，就产生了不同含义的市价，从而使市价带有很大的选择性。有些国家甚至把成本与市价孰低法改称为“成本与可选择价值孰低法”。但一般来说，可选择价值就是存货的重置成本或可变现净值。

重置成本实际上是购置存货需要花费的现金额，可以表现出对存货使用的价值或获取未来收入的能力。可变现净值实际上是按现行市价出售存货可获得的现金净额，它表现的是存货的变现能力。两者比较，把重置成本作为市价更符合持续经营会计前提下的资产计价特点，即资产以成本计价而非以可变现净值计价。但对于无市场价格的存货（如冷背、呆滞、积压、残次等存货）来说，将可变现净值作为市价更宜于操作。总体来说，市价主要是指存货的重置成本，但有时是指存货的可变现净值。

在会计实务中，依企业生产经营的类型和存货项目的性质不同，市价的内容也不一样。主要包括：

1.商品流通企业的商品、制造业企业的原材料和外购零件等存货的市价，是指供货人对一定的正常购买数量所标出的正常报价，加上存货到达本企业所需要支付且应计入存货成本的运输及其他必要的费用、税金等。

2.制造业企业的产成品、在产品等存货的市价，是指这些存货项目按现行市价计算的直接材料、直接人工和制造费用。

3.冷背、残次等存货的市价是指该存货项目的可变现净值。

有些国家为了能够比较客观地反映存货的变现能力，并防止企业对存货价值的严重低估，在运用成本与市价孰低法时，还规定了市价的上限和下限。其上限是可变现净值，其下限是可变现净值减去正常毛利后的数额。确定存货市价时，如果重置成本高于上限，存货市价应按上限计价；如果重置成本低于下限，存货市价应按下限计价；如果重置成本介于上限和下限之间，存货市价应按重置成本计价。现通过表4－8举例说明如下：

表4－8　单位：元

现行国际会计准则和我国企业会计准则均未使用市价概念，而是使用了可变现净值概念。我国企业会计准则明确指出，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

三、可变现净值及其确定

（一）存货期末计量原则

当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计量；当存货成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量，同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。

成本与可变现净值孰低计量的理论基础主要是使存货符合资产的定义。当存货的可变现净值下跌至成本以下时，表明该存货会给企业带来的未来经济利益低于其账面成本，因而应将这部分损失从资产价值中扣除，计入当期损益。否则，存货的可变现净值低于成本时，如果仍然以其成本计量，就会出现虚计资产的现象。

（二）存货的可变现净值的基本特征

可变现净值，是指在企业日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。存货的可变现净值由存货的估计售价、至完工时将要发生的成本、估计的销售费用和估计的相关税费等内容构成。

1.确定存货可变现净值的前提是企业在进行日常活动。

如果企业不是在进行正常的生产经营活动，比如企业处于清算过程，那么不能按照存货准则的规定确定存货的可变现净值。

2.可变现净值为存货的预计未来净现金流量，而不是简单地等于存货的售价或合同价。

企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的可变现净值。存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项目。企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。

3.不同存货可变现净值的构成不同。

（1）产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货。在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。

（2）需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。

（三）确定存货的可变现净值时应考虑的因素

企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事后的影响等因素。

1.确定存货的可变现净值应当以取得确凿证据为基础。

确定存货的可变现净值必须建立在取得确凿证据的基础上。这里所讲的“确凿证据”，是指对确定存货的可变现净值和成本有直接影响的客观证明。

（1）存货成本的确凿证据。存货的采购成本、加工成本和其他成本及以其他方式取得存货的成本，应当以取得外来原始凭证、生产成本账簿记录等作为确凿证据。

（2）存货可变现净值的确凿证据。存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产成品或商品的市场销售价、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价值、销售方提供的有关资料和生产成本资料等。

2.确定存货的可变现净值应当考虑持有存货的目的。

由于企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的计算方法也不同。如用于出售的存货和用于继续加工的存货，其可变现净值的计算就不相同，因此，企业在确定存货的可变现净值时，应考虑持有存货的目的。企业持有存货的目的，通常可以分为：

（1）持有以备出售的存货，如商品、产成品，其中又分为有合同约定的存货和没有合同约定的存货。

（2）将在生产过程或提供劳务过程中耗用的存货，如材料等。

3.确定存货的可变现净值应当考虑资产负债表日后事项等的影响。

资产负债表日后事项应当能够确定资产负债表日存货的存在状况。确定存货的可变现净值时，应当根据资产负债表日存货所处状况应估计的售价为基础，资产负债表日后事项期间发生的有关价值波动，如果有确凿证据表明是对资产负债表日的存货存在状况提供进一步证明的，在计算可变现净值时应当考虑资产负债表日后事项的影响。

四、存货期末计量的具体方法

（一）存货估计售价的确定

对于企业持有的各类存货，在确定其可变现净值时，最关键的问题是确定估计售价。企业应当区别如下情况确定存货的估计售价：

1.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计算基础。如果企业与购买方签订了销售合同（或劳务合同，下同），并且销售合同订购的数量等于企业持有存货的数量，在这种情况下，在确定与该项销售合同直接相关存货的可变现净值时，应当以销售合同价格作为其可变现净值的计算基础。也就是说，如果企业就其产成品或商品签订了销售合同，则该批产成品或商品的可变现净值应当以合同价格作为计算基础；如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标的物生产的原材料，其可变现净值也应当以合同价格作为计算基础。

【例4－19】2010年8月1日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2011年1月25日，甲公司应按每台62万元的价格（销售价格和成本均不含增值税）向乙公司提供W1型机器100台。

2010年12月31日，甲公司W1型机器的成本为5600万元，数量为100台，单位成本56万元／台。

2010年12月31日，W1型机器的市场销售价格为60万元／台。假定不考虑相关税费和销售费用。

根据甲公司与乙公司签订的销售合同规定，该批W1型机器的销售价格已由销售合同约定，并且其库存数量等于销售合同约定的数量，因此，在这种情况下，计算W1型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格6200（62×100）万元作为计算基础。

2.如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格（即市场销售价格）作为计算基础。

【例4－20】2010年11月1日，甲公司与丙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2011年3月31日，甲公司应按每台15万元的价格向丙公司提供W2型机器120台。

2010年12月31日，甲公司W2型机器的成本为1960万元，数量为140台，单位成本为14万元／台。

根据甲公司销售部门提供的资料表明，向丙公司销售的W2型机器的平均销售费用为0.12万元／台；向其他客户销售W2型机器的平均销售费用为0.1万元／台。

2010年12月31日，W2型机器的市场销售价格为16万元／台。

在本例中，能够证明W2型机器的可变现净值的确凿证据是甲公司与丙公司签订的有关W2型机器的销售合同、市场销售价格资料、账簿记录和公司销售部门提供的有关销售费用的资料等。

根据该销售合同规定，库存的W2型机器中的120台的销售价格已由销售合同约定，其余20台并没有由销售合同约定。因此，在这种情况下，对于销售合同约定的数量（120台）的W2型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格15万元／台作为计算基础，而对于超出部分（20台）的W2型机器的可变现净值应以市场销售价格16万元／台作为计算基础。

W2型机器的可变现净值

＝（15×120－0.12×120）＋（16×20－0.1×20）

＝（1800－14.4）＋（320－2）

＝1785.6＋318

＝2103.6（万元）

3.如果企业持有存货的数量少于销售合同订购数量，实际持有与该销售合同相关的存货应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计算基础。如果该合同为亏损合同，还应同时按照《企业会计准则第13号———或有事项》的规定处理。

4.没有销售合同约定的存货（不包括用于出售的材料），其可变现净值应当以产成品或商品一般销售价格（即市场销售价格）作为计算基础。

【例4－21】2010年12月31日，甲公司W3型机器的账面成本为600万元，数量为10台，单位成本为60万元／台。

2010年12月31日，W3型机器的市场销售价格为64万元／台。预计发生的相关税费和销售费用合计为3万元／台。

甲公司没有签订有关W3型机器的销售合同。

由于甲公司没有就W3型机器签订销售合同，因此，在这种情况下，计算W3型机器的可变现净值应以一般销售价格总额610［（64－3）×10］万元作为计算基础。

5.用于出售的材料等，通常以市场价格作为其可变现净值的计算基础。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。如果用于出售的材料存在销售合同约定，应按合同价格作为其可变现净值的计算基础。

【例4－22】2010年11月1日，甲公司根据市场需求的变化，决定停止生产W4型机器。为减少不必要的损失，决定将库存原材料中专门用于生产W4型机器的外购原材料———A材料全部出售，2010年12月31日其账面成本为500万元，数量为10吨。据市场调查，A材料的市场销售价格为30万元／吨，同时可能发生销售费用及相关税费共计为5万元。

在本例中，由于企业已决定不再生产W4型机器，因此，该批A材料的可变现净值不能现以W4型机器的销售价格作为其计算基础，而应按其本身的市场销售价格作为计算基础。即：

该批A材料的可变现净值：30×10－5＝295（万元）

（二）材料存货的期末计量

材料存货的期末价值应当以所生产的产成品的可变现净值与成本的比较为基础加以确定。

1.对于为生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料仍然应当按照成本计量。这里的“材料”是指原材料、在产品、委托加工材料等。“可变现净值高于成本”中的成本是指产成品的生产成本。

【例4－23】2010年12月31日，甲公司库存原材料———B材料的账面成本为3000万元，市场销售价格总额为2800万元，假定不发生其他销售费用。用B材料生产的产成品———W5型机器的可变现净值高于成本。

根据上述资料可知，2010年12月31日，B材料的账面成本高于其市场价格，但是由于用其生产的产成品———W5型机器的可变现净值高于成本，也就是用该原材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损，因此，B材料即使其账面成本已高于市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按3000万元列示在2010年12月31日的资产负债表的存货项目之中。

2.如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值，按其差额计提存货跌价准备。

【例4－24】2010年12月31日甲公司库存原材料———C材料的账面成本为600万元，单位成本为6万元／件，数量为100件，可用于生产100台W6型机器。C材料的市场销售价格为5万元／件。

C材料市场销售价格下跌，导致用C材料生产的W6型机器的市场销售价格也下跌，由此造成W6型机器的市场销售价格由15万元／台降为13.5万／台，但生产成本仍为14万元／台。将每件C材料加工成W6型机器尚需投入8万元，估计发生运杂费等销售费用0.5万元／台。

根据上述资料，可按照以下步骤确定C材料的可变现净值。

首先，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值：

W6型机器的可变现净值＝W6型机器估计售价－估计销售费用－估计相关税费＝13.5×100－0.5×100＝1300（万元）

其次，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较：

W6型机器的可变现净值1300万元小于其成本1400万元，即C材料价格的下降表明W6型机器的可变现净值低于成本，因此，C材料应当按可变现净值计量。

最后，计算该原材料的可变现净值：

C材料的可变现净值＝W6型机器的售价总额－将C材料加工成W6型机器尚需投入的成本－估计销售费用－估计相关税费

　　　　　　　　 ＝13.5×100－8×100－0.5×100＝500（万元）

C材料的可变现净值500万元小于其成本600万元，因此，C材料的期末价值应为其可变现净值500万元，即C材料应按500万元列示在2010年12月31日资产负债表的存货项目之中。

五、存货跌价的会计处理

在我国，企业会计准则对成本与市价孰低法作出了规定。主要包括：

1.期末（至少于年度终了时）对存货进行全面清查，并按成本与可变现净值孰低法计价。如果由于存货全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因形成不可收回的价值部分，应当提取存货跌价准备。

2.企业在确定存货的可变现净值时，应以取得的可靠证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素合理确定。其中，为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以合同价格作为其可变现净值的计量基础，如果企业持有的存货数量多于销售合同的订货数量，超出订货合同部分的存货可变现净值应当以一般销售价格（公允价格）为计量基础。

3.用于生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值高于成本，则该材料仍然应当按成本计量；如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。

4.企业对存货按可变现净值进行计量时，应采用存货备抵法进行核算，存货跌价损失通过“资产减值损失———存货跌价损失”科目核算，因计提存货跌价准备而减少的存货价值通过“存货跌价准备”科目进行核算。如果存货按低于历史成本的可变现净值调整后，可变现净值又上升，应相应调增存货账面价值，但不得超过存货的历史成本，调增的部分计入当期损益。即：期末，企业计算出存货可变现净值低于存货成本账面价值（存货成本减去计提的存货跌价准备）的差额时，借记“资产减值损失———存货跌价损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目，使“存货跌价准备”科目的余额反映企业存货可变现净值低于存货成本的数额。如果计提跌价准备的存货价值以后又得以恢复，应按恢复增加的数额冲减存货跌价准备，并增加当期损益，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失———存货跌价损失”科目。但是，当已计提跌价准备的存货价值以后又得以恢复，其冲减的跌价准备金额，应以存货价值恢复到历史成本为限，即应以“存货跌价准备”科目的余额冲减至零为限。企业结存存货销售成本时，对于已计提存货跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目。

为了反映各类存货计提的跌价准备，并提供关于各类存货提取、转回跌价准备的具体情况，“存货跌价准备”科目也应按不同的存货类别进行明细核算。

5.存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值计量，如果某些存货具有类似目的和最终用途并与在同一地区生产和销售的产品系列相关，且实际上难以将其与该产品系列的其他存货项目区别开来进行估计，可以合并计量成本与可变现净值，以合并计提存货跌价准备。对于数量繁多、单价较低的存货，也可以按存货类别计量成本与可变现净值，并按存货类别计提存货跌价准备。

6.当存在下列情形之一时，应当计提存货跌价准备：

（1）市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。

（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。

（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本。

（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。

（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

7.当存在以下一项或若干项情况时，应将存货账面价值（存货成本减去该存货计提的存货跌价准备后的余额）全部转入当期损益，即全额计提存货跌价准备：

（1）已霉烂变质的存货。

（2）已过期且无转让价值的存货。

（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货。

（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

8.会计期末，将存货的账面价值（存货账面余额减去存货计提的跌价准备后的余额）列示于资产负债表的存货项目，并将存货跌价准备有关情况在附注中披露。

下面举例说明我国采用存货成本与可变现净值孰低法时，存货跌价准备的核算特点。

【例4－25】2010年12月31日，甲公司A材料的账面金额为100000元，由于市场价格下跌，预计可变现净值为80000元，由此应计提的存货跌价准备为20000元。应作如下会计处理：

假设2011年6月30日，A材料的账面金额仍为100000元，由于市场价格有所上升，使得A材料的预计可变现净值为95000元，应转回的存货跌价准备为15000元。应作如下会计处理：资产负债表上列示的存货价值为796000元（800000－4000），附注中，存货跌价准备的披露格式如表4－9所示（单位：元）。

表4－9

2010年年末，该企业存货账面成本为700000元，其中：原材料300000元，库存商品100000元，在产品50000元，包装物50000元，低值易耗品100000元，自制半成品100000元。按存货项目计算的各类存货应计提的存货跌价准备分别为：原材料跌价准备700元，库存商品跌价准备300元，包装物跌价准备1500元，低值易耗品跌价准备200元。则2010年年末应保留的存货跌价准备为2700元，共应冲减存货跌价准备1300元（4000－2700），其中：原材料应计提存货跌价准备500元，库存商品应冲减多计的存货跌价准备700元，包装物应计提的存货跌价准备1000元，低值易耗品应冲减多计的存货跌价准备600元，自制半成品应冲减计提的存货跌价准备1500元。则2010年年末应作会计分录如下：

该存货于2010年年末在会计报表上的列示方法如下：

资产负债表：

附注披露如表4－10所示（单位：元）。

表4－10

本章小结

存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程中或提供劳务过程中耗用的材料和物资等。列为存货项目的，都是为了进行正常生产经营而储存的资产；不是为了此目的储存的资产，都不能列为企业的存货。存货应当以成本入账。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

原材料是企业存货的重要组成部分。按照原材料的不同来源划分，企业的原材料分为外购原材料、自制原材料和委托加工原材料等。不同来源的原材料在会计核算上各有特点，应分别设置会计科目进行核算。原材料的核算方法可以分为两种：一是按实际成本记录，二是按计划成本记录。

商品是指企业为转卖或加工后转卖而储存的存货。商品存货是企业存货的主要内容之一。对于企业自有的库存商品，一般通过“库存商品”等科目进行核算。委托外单位加工的商品，一般通过“委托加工商品”或“委托加工物资”科目进行核算。商品的采购成本又可称为商品的进价成本，是指商品初始确认时的入账成本，包括买价、相关税费和采购费用。商品流通企业的商品一般以“库存商品”科目进行核算。在会计实务中，根据“库存商品”科目记录的方法不同，可以把商品核算方法分为数量金额核算法和金额核算法两类。

我国企业会计准则规定，企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供劳务的成本，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。

毛利率法在有些国家也称为毛利法。其基本原理是：以各个会计期间的毛利率大致相同为假设前提，根据毛利率和已销商品售价估计本期主营业务成本，进而估计期末存货价值，或根据毛利率和期末存货售价估计期末存货成本，进而估计销售商品成本的一种计价方法。

零售价格法也称为零售价格盘存法。根据按零售价格计算的可供销售的商品总额减去已经销售的商品销售额，即为按零售价格计算的期末存货额；然后按商品成本同零售价的比率，计算存货价值。

企业在进行存货的日常收发及保管过程中，为了确保账实相符，应定期或不定期进行存货盘点。盘点结果如果与账面记录不符，应于期末前查明原因，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。盘盈的存货，应冲减当期的管理费用；盘亏的存货，在减去过失人或保险公司等赔款和残料价值后，计入当期管理费用；属于非正常损失的，计入营业外支出。若在期末结账前未获批准的，比照上述方法进行处理，并在会计报表附注中作出说明。

存货期末计价是指会计期末对存货价值进行的重新计量。现行国际会计准则和我国企业会计准则都使用成本与可变现净值孰低法。

企业应对直接销售的存货和用于生产的存货分别确定存货可变现净值。当有迹象表明存货发生减值时，企业应于期末计算存货的可变现净值，计提存货跌价损失。当以前减计存货价值的影响因素已经消失，使得已计提跌价损失的存货的价值又得以恢复时，其冲减的跌价准备金额，应以存货跌价损失科目的余额冲减至零为限。

思考与练习题

一、思考题

1.会计实务中，对于购货折扣有几种核算方法？各有何特点？

2.简述存货成本包括的内容。

二、练习题

1.资料

甲商业企业委托乙商业企业代销商品，合同规定，乙商业企业作自营业务处理。甲商业企业拨付给乙商业企业的商品成本为140000元，合同规定不含税代销售价为150000元。乙商业企业销售该商品的不含税售价为155000元。甲、乙企业为一般纳税人，增值税税率为17%，均采用数量进价金额核算法。

要求：分别编制甲乙企业会计分录。

2.资料

某股份有限公司对存货的期末计价采用成本与可变现净值孰低法。该公司存货有关资料如下：

（1）2009年年末，库存商品的账面成本为50000元，可变现净值为45000元。

（2）2010年年末，库存商品的账面成本为75000元，可变现净值为67000元。

（3）2011年年末，库存商品的账面成本为100000元，可变现净值为97000元。

（4）2012年年末，库存商品的账面成本为120000元，可变现净值为122000元。

要求：根据上述资料编制存货期末计提跌价准备业务的会计分录。