增值税会计核算

任务2.3　增值税会计核算

【任务描述】

1.核算一般纳税人增值税业务：设置会计科目，增值税销项税额、进项税额、增值税期末结转及上缴业务的会计处理；

2.核算小规模纳税人增值税业务。

【教学准备】

1.《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》；

2.《中华人民共和国增值税暂行条例》、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》和增值税其他相关法规；

3.增值税两类纳税人会计核算的经济业务资料。

【相关知识】

2.3.1　核算一般纳税人增值税业务

1.设置会计科目

一般纳税人应交的增值税，在“应交税费”账户下设置“应交增值税”明细账户进行核算。

“应交税费——应交增值税”账户的借方发生额，反映企业购进货物或接受应税劳务所支付的进项税额、实际已缴纳的增值税额；其贷方发生额反映企业销售货物或提供应税劳务所收取的销项税额、出口货物退税额、进项税额转出数；期末贷方余额反映企业应缴未缴的增值税额，期末借方余额反映企业尚未抵扣的增值税额。

在“应交税费——应交增值税”二级账户下，可设置以下专栏：

（1）“进项税额”专栏。记录企业购进货物或接受应税劳务而支付的并准予从销项税额中抵扣的增值税税额；若发生购货退回或折让，应以红字记入，表示冲销的进项税额。

（2）“已交税金”专栏。记录企业当月上缴本月应缴增值税额；收到退回的当月多缴增值税时，以红字记入。

（3）“减免税款”专栏。记录企业按规定直接减免的增值税税额。

（4）“出口抵减内销产品应纳税额”专栏。记录企业按规定退税率计算的出口货物的当期抵免税额。

（5）“销项税额”专栏。记录企业销售货物或应税劳务应收取的增值税税额；若发生销货退回或销售折让，应以红字记入，表示冲销的销项税额。

（6）“出口退税”专栏。记录企业出口货物申报办理出口退税而确认的应予退回的税款及应免抵税款；若办理退税后又发生退货或退关而补交已退税款的，应用红字记入。

（7）“进项税额转出”专栏。记录企业的购进货物、在产品、产成品等发生非正常损失及其他情况时，不得从销项税额中抵扣而应按规定转出的进项税额。在出口退税业务中，还记录不予抵扣或退税的税额。

“应交税费——应交增值税”账簿应按明细项目设置多栏式明细账，如表2-1所示。

表2-1　应交税费——应交增值税

2.核算销项税额

1）不同结算方式下销项税额的核算

（1）现销方式销售货物销项税额的核算

企业应根据销售结算凭证，借记“银行存款”、“应收账款”等；按增值税专用发票上所列示的增值税税额或普通发票上所列示货款按税率折算出的增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”，按实际销售额，贷记“主营业务收入”。

（2）赊销、分期收款方式销售货物销项税额的核算

企业赊销货物或提供应税劳务，借记“应收账款”、“应收票据”等账户，按照规定收取的增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户，按实现的销售收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等账户。

企业采用分期收款方式销售商品，实质上具有融资性质，在满足收入确认条件时，应按应收合同或协议价款，借记“长期应收款”账户，按应收合同或协议价款的公允价值，贷记“主营业务收入”账户，按销售商品应交纳的增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户，按其差额贷记“未实现融资收益”账户。每期收到价款时，借记“银行存款”账户，贷记“长期应收款”账户。月末一并计算并结转销售商品成本。同时应按期采用实际利率法计算确定利息收入，借记“未实现融资收益”账户，贷记“财务费用”账户。

2）混合销售行为销项税额的核算

从事货物生产、批发或零售的企业，在一项销售行为中发生既涉及货物又涉及非增值税应税劳务的，为混合销售行为，应缴纳增值税。此时非增值税应税劳务收入应视同含税收入。

发生混合销售行为，应根据销售结算凭证，借记“银行存款”、“应收账款”等账户；按货物实际销售额，贷记“主营业务收入”账户，按提供的劳务金额转化为不含税金额后贷记“其他业务收入”账户，按增值税专用发票上所列示的增值税税额或普通发票上所列示的货款按税率折算的增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。

3）视同销售销项税额的核算

（1）委托代销商品销项税额的核算

委托代销商品一般有两种方式，一是支付手续费方式的委托代销，即委托方与受托方签订代销合同，规定代销货物的售价和手续费，受托方以收取手续费作为报酬；二是不采取支付手续费的方式委托代销，即委托方与受托方只规定交接价，而不管受托方以什么价格出售，对受托方来讲相当于自购自销商品，一般通过提高商品售价作为代销单位的报酬。

支付手续费方式的委托代销在委托方发出代销商品时，应按委托代销商品成本借记“委托代销商品”账户，贷记“库存商品”账户；收到代销清单或其他方式确认收入实现时，应借记“应收账款”等账户，按不含税销售收入贷记“主营业务收入”账户，按增值税专用发票上所列示的增值税税额或普通发票上所列示的货款按税率折算的增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”；同时结转代销商品成本，借记“主营业务成本”，贷记“委托代销商品”账户，并将支付的手续费作为“销售费用”。

委托单位不采取支付手续费的方式委托代销商品，其账务处理基本同前，只是不支付手续费而已。

（2）受托代销商品销项税额的核算

在受托代销中由于受托代销方式的不同，受托方的会计处理也不相同。

以收取手续费方式的受托代销中，受托方在收到代销商品时，根据接受进价借记“受托代销商品”，贷记“代销商品款”；销售代销商品时，借记“银行存款”或“应收账款”等账户，由于此项销售收入不属于受托方自己的收入，因此根据不含税销售额（委托方和受托方在合同中约定的销售价格）和增值税销项税额贷记“应付账款”和“应交税费——应交增值税（销项税额）”，同时结转代销商品成本，借记“代销商品款”，贷记“受托代销商品”；在交付委托代销清单后，收到委托单位增值税专用发票时，根据委托方开具的增值税专用发票上的增值税借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”，贷记“应付账款”；开具代销手续费收入普通发票时，借记“应付账款”，贷记“其他业务收入”；扣除代销手续费后的代销款支付时，借记“应付账款”，贷记“银行存款”等账户。

不收取手续费即作为自购自销的受托代销中，受托方在收到代销商品时，根据接受进价借记“受托代销商品”，贷记“代销商品款”；销售代销商品时，借记“银行存款”或“应收账款”等账户，按不含税售价和增值税税额贷记“主营业务收入”和“应交税费——应交增值税（销项税额）”，同时按不含税进价结转代销商品成本，借记“主营业务成本”，贷记“受托代销商品”；在开出委托代销清单，收到委托方开具的增值税专用发票时，根据委托方开具的增值税专用发票上的销售额和增值税分别借记“代销商品款”和“应交税费——应交增值税（进项税额）”，贷记“应付账款”；支付代销商品款时，借记“应付账款”，贷记“银行存款”等账户。

（3）货物在两个机构之间转移销项税额的核算

设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送另一机构用于销售，且两个机构不在同一县（市），移送时应视同销售。货物移送时，调出方应计算销项税额，调入方计算进项税额。

（4）将自产、委托加工的货物用于非应税项目、集体福利销项税额的核算

企业将自产、委托加工的货物用于非应税项目、集体福利，属于自用性质。如用于提供非应税劳务、转让无形资产、销售不动产、固定资产、在建工程和集体福利时，从会计角度看属于非销售活动，不确认收入。但需按税法规定将其视同销售货物计算销项税额，即视同销售但不作销售收入处理。其纳税义务发生时间为货物移送的当天，并开具普通发票。

将自产、委托加工的货物用于非应税项目、集体福利时，应按账面成本贷记“库存商品”、“原材料”、“低值易耗品”等账户，按售价或组成计税价格计算出增值税贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”，借方根据用途分别计入“在建工程”、“无形资产”、“其他业务成本”、“应付职工薪酬”等账户。

（5）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人销项税额的核算

将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人时，应借记“营业外支出”账户，按账面成本贷记“库存商品”、“原材料”、“低值易耗品”等账户，按售价或组成计税价格计算出增值税贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”。

（6）将自产、委托加工的货物用于个人消费销项税额的核算

企业以其自产、委托加工的产品作为非货币性福利提供给职工个人的，应作为销售来处理。按照该产品的公允价值和销项税额，借记“应付职工薪酬”等账户，按货物的公允价值，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等账户，按同类货物的销售价格和规定的增值税税率计算的销项税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户，同时结转该产品的成本，借记“主营业务成本”、“其他业务成本”等账户，贷记“库存商品”。

（7）将自产、委托加工或购买的货物作为投资、分配给股东或投资者销项税额的核算

企业将自产或委托加工的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者，应作为销售来处理。按同类货物的售价和销项税额，借记“长期股权投资”账户，按货物的公允价值，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等账户，按同类货物的销售价格和规定的增值税税率计算的销项税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户，同时结转该产品的成本。

企业将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者，这一行为虽然没有直接的货币流入或流出，但实际上等于将货物出售后取得销售收入，再用货币资产分配利润给股东。因此，对这一视同销售行为，应作销售收入处理。应在货物分配的当天，按售价或组成计税价格贷记有关收入账户，按售价或组成计税价格计算出增值税贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”，借方计入“应付利润”或“应付股利”，同时结转所分配货物的成本。

4）包装物销售及没收押金销项税额的核算

（1）销售包装物销项税额的核算

包装物随同产品销售不单独计价时，销售额并入“主营业务收入”，并计算缴纳增值税；包装物随同产品销售单独计价时销售额应计入“其他业务收入”，并计算缴纳增值税；包装物出租收取租金时，租金收入计入“其他业务收入”，并计算缴纳增值税。

（2）包装物押金销项税额的核算

出租、出借包装物收取的押金，在包装物归还时应退还给购货方，借记“其他应付款”账户，贷记“银行存款”账户。若购货方逾期不予退还包装物，则企业应没收押金，包装物押金是含税收入，没收时应按所包装货物适用的税率将其还原为不含税价格贷记“其他业务收入”，根据计算出的增值税贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”，借方则冲销“其他应付款”。

对于包装物已作价随同产品出售，但为了促使购货人将包装物退回而加收的押金，没收时应按所包装货物适用的税率将其还原为不含税价格计入“营业外收入”账户，再计算缴纳增值税。

5）销售自己使用过的固定资产销项税额的核算

一般纳税人销售自己使用过的固定资产，根据不同方法计算出应缴纳的增值税，需通过“固定资产清理”账户进行核算。按适用税率计算的增值税应贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”。

5）销货折扣、销售退回及销售折让销项税额的核算

销货折扣有折扣销售和销售折扣两种。折扣销售在实现销售时确认，销货方在同一张增值税专用发票上分别注明销售额和折扣额的，按折扣后的余额作为计税依据；若将折扣额另开发票，应以未折扣的销售额作为计税依据，会计处理同正常销售。销售折扣在购货方实际付现时才能确认，现金折扣不能冲减销售额，更不得抵减销项税额，而只能作为一种理财行为计入“财务费用”。

企业销售的产品由于品种规格不符或质量原因造成购货方要求退货或折让，不论是当月销售的还是以前月份销售的，均应冲减当月的产品销售收入，“应交税费——应交增值税（销项税额）”用红字在贷方登记。

3.核算进项税额

1）国内采购货物或生产经营用固定资产进项税额的核算

（1）购进货物或生产经营用固定资产，取得增值税专用发票，当月已认证并申报抵扣。

此时应借记“物资采购”、“原材料”、“委托加工物资”、“库存商品”、“周转材料”、“固定资产”等账户，按增值税专用发票上注明的税额借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等账户。

（2）购进货物或生产经营用固定资产，取得增值税专用发票，当月尚未认证。

对于当月尚未认证的增值税专用发票上所记载的进项税额，当月不得申报抵扣，该进项税额可暂时通过“应交税费——待抵扣进项税额”账户来核算。“应交税费——待抵扣进项税额”是一个过渡性账户，借方记本期购进的尚未认证暂时不能抵扣的进项税额，贷方记前期未认证在本期认证并申报抵扣的进项税额，期末借方余额表示期末尚未认证不能抵扣的进项税额。发生本期购进的尚未认证暂时不能抵扣的进项税额时，借记“应交税费——待抵扣进项税额”账户；如果该项进项税额在规定时间内认证并在认证当月申报抵扣，则从“应交税费——待抵扣进项税额”账户贷方转入“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户借方；如果超过规定期限尚未申报抵扣，则从“应交税费——待抵扣进项税额”账户贷方转入“原材料”或“库存商品”的借方，计入所购货物的成本。

2）进口货物或生产经营用固定资产进项税额的核算

一般纳税人从国外进口货物或生产经营用固定资产时，应按组成计税价格和规定的税率计算缴纳增值税。由于进口时纳税人取得的海关进口增值税专用缴款书也有申报抵扣期限，因此国外进口货物进项税额的会计处理类似于国内采购货物进项税额的会计处理。

3）接受投资转入货物进项税额的核算

企业接受投资转入的货物，按照增值税专用发票上注明的增值税税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，按照确认的投资货物价值，借记“原材料”等账户，按照增值税额与货物价值的合计数，贷记“实收资本”、“股本”等账户。

4）接受捐赠货物进项税额的核算

企业接受货物捐赠，按增值税专用发票上注明的增值税税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，按确认的捐赠货物的价值，借记“原材料”等账户，将接受捐赠的非货币性资产的含税价值转入“营业外收入——捐赠利得”账户。

5）接受应税劳务进项税额的核算

企业接受加工劳务，应根据增值税专用发票上的加工费和增值税借记“委托加工物资”和“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户，分别反映加工、修理修配的成本和进项税额，贷记“银行存款”等账户；发生往返运费，按7％的扣除率计算进项税额。

企业接受修理修配劳务，应根据增值税专用发票上注明的修理修配费用借记“制造费用”、“管理费用”等账户，按专用发票上注明的进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”，贷记“银行存款”等账户。

6）购进免税农产品进项税额的核算

购进免税农产品时可根据收购凭证上的买价按规定扣除率13％计算可抵扣的进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”，贷方根据所支付的买价计入“库存现金”或“银行存款”账户，再按买价减去可抵扣的进项税额倒挤出所购农产品的成本计入“原材料”或“库存商品”账户。

7）增值税进项税额转出的核算

增值税进项税额转出主要发生在以下两种情况下：一是购进物资改变用途，二是购进物资或库存物资发生非正常损失。如果上述物资购进时已按规定抵扣进项税额，由于其改变用途或发生非正常损失，按规定进项税额不允许抵扣，则应将原已抵扣的进项税额贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”账户。

购进的物资改变用途，用于非应税项目、免税项目、集体福利或个人消费的，按领用物资的成本和相应负担的增值税税额，借记“在建工程”、“应付职工薪酬”、“主营业务成本”、“其他业务成本”等账户，贷记“原材料”或“库存商品”以及“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”账户。

外购物资或库存物资发生非正常损失，其进项税额不得抵扣，应将损失物资的成本连同应转出的进项税额，借记“待处理财产损溢”账户，贷记“原材料”或“库存商品”以及“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”账户。待批准后，再从“待处理财产损溢”账户贷方转入“营业外支出”账户借方。

4.核算增值税缴纳业务

一般纳税人平时应在“应交税费——应交增值税”的明细账户有关专栏中核算进项、销项税额等，月末结出借、贷方合计和余额，计算企业当期应缴纳的增值税税额，并在规定的期限内向税务机关申报缴纳。

当期应纳税额＝（当期销项税额＋当期进项税额转出＋出口退税）－（期初留抵税额＋当期允许抵扣的进项税额＋减免税款＋出口抵减内销产品应纳税额）

企业按规定期限申报缴纳的增值税，根据银行退回的缴款书回执联，借记“应交税费——应交增值税（已交税金）”，贷记“银行存款”等账户。

2.3.2　核算小规模纳税人增值税业务

1.设置会计科目

小规模纳税人只需在“应交税费”下设置“应交增值税”二级账户，无需再设明细项目。贷方反映企业应缴的增值税税额，借方反映企业实际上缴的增值税税额；贷方余额反映企业尚未上缴或欠缴的增值税，借方余额反映多缴的增值税。

小规模纳税人的“应交税费——应交增值税”账簿的设置，可设借方、贷方、余额三栏式账页。

2.核算小规模纳税人增值税业务

小规模纳税人增值税实行简易征收方法，不能享受税款抵扣权，因此其采购货物或接受应税劳务时，无论收到的是普通发票还是增值税专用发票，所付税款均应直接计入物资的采购成本；销售货物时按不含税销售额乘以征收率来计算其应缴增值税，借记“银行存款”等账户，贷记“收入账户”和“应交税费——应交增值税”。

【任务设计一】

工作实例：

接任务2.2的任务设计一工作实例，对甲公司2009年10月份发生的各项经济业务进行会计核算。

【操作步骤】

第一步：分析各项业务，确定该业务涉及的是销项税额还是进项税额，并计算出具体数额。（该步骤见任务2.2任务设计一工作实例）

第二步：进行账务处理

业务（1）借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　229 760

　　　　　　 应交税费——应交增值税（进项税额）　　36 240

　　　　　　 贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　266 000

业务（2）借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　65 250

　　　　　　 应交税费——应交增值税（进项税额）　　9 750

　　　　　　 贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　75 000

业务（3）借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000

　　　　　　 应交税费——应交增值税（进项税额）　　170 000

　　　　　　 贷：实收资本　　　　　　　　　　　　　　　　1 170 000

业务（4）借：周转材料　　　　　　　　　　　　　　　24 000

　　　　　　 应交税费——应交增值税（进项税额）　　4 080

　　　　　　 贷：营业外收入——捐赠利得　　　　　　　　　28 080

业务（5）借：其他应付款　　　　　　　　　　　　　　6 000

　　　　　　 贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　5 128.21

　　　　　　 　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　871.79

业务（6）借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　234 000

　　　　　　 贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　234 000

业务（7）借：银行存款　　　　　　　　　　　　　1 170 000

　　　　　　 贷：主营业务收入——A产品　　　　　　　　　1 000 000

　　　　　　　　 应交税费——应交增值税（销项税额）　　　170 000

业务（8）借：在建工程　　　　　　　　　　　　　62 240

　　　　　　 贷：库存商品——B产品　　　　　　　　　　　50 000

　　　　　　　　 应交税费——应交增值税（销项税额）　　　12 240

业务（9）借：主营业务收入——A产品　　　　　　120 000

　　　　　　 贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　140 400

　　　　　　　　 应交税费——应交增值税（销项税额）　　　－20 400

业务（10）借：营业外支出——对外捐赠　　　　　48 500

　　　　　　　贷：库存商品——A产品　　　　　　　　　　　40 000

　　　　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　8 500

业务（11）借：应付股利　　　　　　　　　　　　926 640

　　　　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　792 000

　　　　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　134 640

　　　　　　同时：

　　　　　　借：主营业务成本　　　　　　　　　720 000

　　　　　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　720 000

业务（12）借：银行存款　　　　　　　　　　　　900 000

　　　　　　　原材料　　　　　　　　　　　　　100 000

　　　　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　854 700.85

　　　　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　145 299.15

业务（13）借：在建工程　　　　　　　　　　　　73 008

　　　　　　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　62 400

　　　　 应交税费——应交增值税（进项税额转出）　　　　　　10 608

业务（14）借：原材料　　　　　　　　　　　　　1 000 000

　　　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　170 000

　　　　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　1 170 000

业务（15）借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢　22 040

　　　　　　　贷：库存商品——A产品　　　　　　　　　　　12 000

　　　　　　　　　　　　　——B产品　　　　　　　　　　　8 000

　　　　　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）　2 040

【任务设计二】

工作实例：

接任务2.2的任务设计二工作实例，对乙公司2009年12月份采购和销售业务进行会计核算。

【操作步骤】

第一步：分析销售额是否含税，并计算增值税应纳税额。（该步骤见任务2.2任务设计二工作实例）

第二步：进行账务处理。

1.采购时：

借：原材料　　　　　　1000000

　贷：银行存款　　　　　　　　1000000

2.销售时：

借：银行存款　　　　　800000

　贷：主营业务收入　　　　　　776436.89

　　　应交税费——应交增值税　23563.11