采购与付款循环审计实质性程序

项目二　采购与付款循环的审计

◎任务描述：

了解采购与付款循环业务的特点，熟悉采购与付款循环的内部控制制度，了解采购与付款循环控制测试和实质性程序的操作原理，并能在明确采购与付款审计目标的前提下，识别和评估采购与付款循环内部控制风险。在此基础上，根据采购与付款循环业务的特点，运用各种审计程序实施控制测试和实质性程序，同时，准确地将采购与付款循环审计工作记录于审计工作底稿。

◎技能目标：

1.能简单设计企业采购与付款循环内部控制制度。

2.能根据采购与付款循环的特点实施控制测试。

3.能根据应付账款和固定资产的特点实施实质性程序。

4.能准确地将对采购与付款循环的审计工作记录于审计工作底稿。

◎知识目标：

1.了解采购与付款循环内部控制的内容。2.明确采购与付款循环审计目标。

3.熟悉采购与付款循环的控制测试程序。

4.熟悉应付账款、固定资产和累计折旧的实质性程序。5.掌握采购与付款循环审计工作底稿的编制方法。

◎情境导入：

某会计师事务所审计人员张某正对AT股份有限公司财务报表年报进行审计。张某在检查固定资产明细账并抽查记账凭证时，发现2010年6月27日33号记账凭证记录的内容为：债务人某商厦向该公司出租房屋，并以3年的房屋租金抵135万元债务（与该商厦签订的抵债协议），同时已计提累计折旧213750.00元。账务处理为：

审计人员张某所关注业务的会计处理是否正确？若不正确可能存在什么问题？张某应如何对固定资产实施控制测试和实质性程序？

任务一　采购与付款循环的控制测试

采购与付款循环是企业从外部购进商品和劳务并支付款项的业务活动，是企业日常发生的比较重要的经济业务，它是会计报表审计中十分重要的内容。该业务循环通常涉及的资产负债表项目主要包括预付账款、固定资产、在建工程、工程物资、固定资产清理、无形资产、应付票据、应付账款等。

（一）采购与付款循环概述

1.采购与付款循环中的主要业务活动

企业的生产经营活动是投入与产出协调、统一的活动。企业首先要耗费一定的资源，如原料、燃料、购置机器设备等生产资料、投入人工等，从而才能提供符合特定市场需要的产品或劳务。因此，要使企业的生产经营业务活动能够有效运行，首先应从企业外部的供应商购入所需的各种生产资源，这一过程包括购货业务和付款业务两个部分。具体包括以下主要内容：

（1）请购商品或劳务。企业实务中，需求部门一般根据生产经营需要向采购部门提出物资需求计划，采购部门根据该需求计划归类汇总平衡现有库存物资后，统筹安排采购计划，并按规定的权限和程序审批后执行。企业生产经营部门根据采购计划和实际需要，提出采购申请。

（2）编制订购单。采购部门在收到请购单后，只能对经过批准的请购单发出订购单。首先，对每张订购单，采购部门应确定最佳的供应来源；其次，签订合同或订单，合同或订单中列明订购物品的品种、数量、价格、技术性能要求与支付条件以及违约责任的追究办法等，正式合同或订单应报经主管人员签字批准；最后，再将合同或订单交供应商，这一环节的关键控制程序是订购单预先连续编号并送至有关部门独立检查。

（3）验收与储存商品。验收是指企业对采购物资和劳务的检验接收，以确保其符合合同相关规定或产品质量要求。验收机构或人员应当根据采购合同及质量检验部门出具的质量检验证明，重点关注采购合同、发票等原始单据与采购物资的数量、质量、规格型号等是否一致。对验收合格的物资，填制入库凭证，加盖物资“收讫章”，登记实物账，及时将入库凭证传递给财会部门。物资入库前，采购部门需检查质量保证书、商检证书或合格证等证明文件。验收时涉及技术性强的、大宗的和新／特物资，还应进行专业测试，必要时可委托具有检验资质的机构或聘请外部专家协助验收。对无采购合同或大额超采购合同的物资、超采购预算采购的物资、毁损的物资等，验收机构或人员应当立即向企业有权管理的相关机构报告，相关机构应当查明原因并及时处理。对于不合格物资，采购部门应依据检验结果办理让步接收、退货、索赔等事宜。对延迟交货造成生产损失的，采购部门要按照合同约定索赔。

将已验收商品的保管与采购的其他职责相分离，减少未经授权的采购和盗用商品的风险。存放商品的仓储区应相对独立，限制无关人员接近。这一环节的关键控制程序是验收与采购、保管、运输职责分离。该环节所涉及的相关认定是采购交易及相关资产和负债的存在和完整性。

（4）编制付款凭单，确认与记录负债。应付账款部门职员收到供应商寄来的发票后，应先与请购单、订购单和验收单等凭证核对一致后，正确确认已验收货物和已接受劳务的债务，准确、迅速地记录应付账款明细账或应付凭单登记簿。同时，应定期汇总购货交易的各项资料，过入存货和应付账款等总账账户。这一环节的关键控制程序是付款凭单预先编号并经过适当批准，每张凭单应与订购单、验收单和供应商发票相配合。该环节所涉及的相关认定是采购交易及相关负债的存在或发生、估价或分摊完整性。

（5）支付货款。支付货款是指企业在对采购预算、合同、相关单据凭证、审批程序等内容审核无误后，按照采购合同规定及时向供应商办理支付款项的过程。应付账款部门职员确定到期应支付项目并且经授权批准后支付货款，出纳员签发支票。这一环节的关键控制程序是支票预先编号，并且经授权批准后支付货款。该环节所涉及的相关认定是与采购相关的负债偿还交易的存在或发生、完整性、估价或分摊。

（6）记录库存现金、银行存款支出。会计部门根据已签发的支票存根（或汇总表）编制付款记账凭证，并据以登记银行存款日记账及其他相关账簿；期末登记总账的职员更新与库存现金支付相关的总账记录。这一环节的关键控制程序是独立编制银行存款调节表。该环节所涉及的相关认定是与采购相关的付款业务的存在或发生、估价或分摊、完整性。

显然，“购货业务”是指前四项活动，“付款业务”则指后两项活动。

2.采购与付款循环涉及的主要凭证和会计记录

采购与付款循环通常要经过请购——订货——验收——付款这样的程序，与销售与收款循环一样，在内部控制比较健全的企业，处理采购与付款业务通常需要使用很多凭证和会计记录。典型的采购与付款循环所涉及的主要凭证和会计记录有以下几种：

（1）请购单，是由商品制造、资产使用等部门的有关人员填写，送交采购部门，申请购买商品、劳务或其他资产的书面凭证。

（2）订购单，是由采购部门填写，向另一企业购买订购单上所指定的商品、劳务或其他资产的书面凭证。

（3）验收单，是收到商品、资产时所编制的凭证，列示从供应商处收到的商品、资产的种类和数量等内容。

（4）卖方发票，是供应商开具的，交给买方以载明发运的货物或提供的劳务、应付款金额和付款条件等事项的凭证。

（5）付款凭单，是采购方企业的应付凭单部门编制的，载明已收到商品、资产或接受劳务的厂商、应付款金额和付款日期的凭证。付款凭单是企业内部记录和付款的授权证明文件。

（6）记账凭证（转账凭证和付款凭证），是根据采购和付款业务所涉及的原始凭证编制的，包括记录转账业务的记账凭证和记录现金和银行存款支出业务的记账凭证。

（7）供应商对账单，对账单是由供货方按月编制的，标明期初余额、本期购买、本期支付给卖方的款项和期末余额的凭证。卖方对账单是供货方对有关业务的陈述，如果不考虑买卖双方在收发货物上可能存在的时间差等因素，其期末余额通常应与采购方相应的应付账款期末余额一致。

（8）库存现金日记账和银行存款日记账，是用来记录应付账款的偿还情况或现购以及其他各种现金和银行存款收入和支出的日记账。

（9）应付账款明细表，是记录企业因采购商品或接受劳务等而应付给供应方的账款明细账。

3.采购与付款循环的审计目标

（1）所记录的采购都已收到物品或已接受劳务，并符合购货方的最大利益（存在）。

（2）已发生的采购与付款业务均已记录（完整性）。

（3）所记录的采购与付款业务估价正确（准确性、计价和分摊）。

（4）采购与付款业务的分类正确（分类）。

（5）采购与付款业务按正确的日期记录（截止）。

（6）采购与付款业务被正确记入银行存款、应付账款和存货等明细账中，并被准确汇总（准确性、计价和分摊）。

4.采购与付款循环常见的风险

（1）采购计划安排不合理，市场变化趋势预测不准确，造成库存短缺或积压，可能导致企业生产停滞或资源浪费。

（2）供应商选择不当，采购方式不合理，招投标或定价机制不科学，授权审批不规范，可能导致采购物资质次价高，从而出现舞弊或遭受欺诈。

（3）采购验收不规范，付款审核不严，可能导致采购物资、资金损失或信用受损。

（二）采购与付款循环的内部控制及其测试

1.采购交易的内部控制

（1）适当的职责分离。《内部会计控制规范——采购与付款》中规定，企业应当建立采购与付款业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责、权限，确保办理采购与付款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。

企业采购与付款业务的不相容岗位至少包括：请购与审批；询价与确定供应商；采购合同的订立与审核；采购、验收与相关会计记录；付款的申请、审批与执行。

（2）内部核查程序。企业应当建立对采购与付款交易内部控制的监督检查制度。采购与付款内部控制监督检查的主要内容通常包括：

①采购与付款业务相关岗位及人员的设置情况。重点检查是否存在采购与付款业务不相容职务混岗的现象。

②采购与付款业务授权批准制度的执行情况。重点检查大宗采购与付款业务的授权批准手续是否健全，是否存在越权审批的行为。

③应付账款和预付账款的管理。重点审查应付账款和预付账款支付的正确性、时效性和合法性。

④有关单据、凭证和文件的使用和保管情况。重点检查凭证的登记、领用、传递、保管、注销手续是否健全，使用和保管制度是否存在漏洞。

2.付款交易的内部控制

采购与付款循环包括采购和付款两个方面。在内部控制健全的企业，与采购相关的付款交易同样有其内部控制制度。由于采购和付款交易同属一个交易循环，联系紧密，因此，对付款交易的部分测试可与采购交易测试一并实施。当然，有一些付款交易测试仍需单独实施。

在实际工作中可能存在：付款审核不严格、付款方式不恰当、付款金额控制不严，导致企业资金损失或信用受损。因此，企业应当加强采购付款的管理，完善付款流程，明确付款审核人的责任和权力，严格审核采购预算、合同、相关单据凭证、审批程序等相关内容，审核无误后按照合同规定，合理选择付款方式，及时办理付款。要着力关注以下方面：

（1）严格审查采购发票等票据的真实性、合法性和有效性，判断采购款项是否确实应予支付。如审查发票填制的内容是否与发票种类相符合、发票加盖的印章是否与票据的种类相符合等。企业应当重视采购付款的过程控制和跟踪管理，如果发现异常情况，应当拒绝向供应商付款，避免出现资金损失和信用受损。

（2）根据国家有关支付结算的相关规定和企业生产经营的实际，合理选择付款方式，并严格遵循合同规定，防范付款方式不当带来的法律风险，保证资金安全。除了不足转账起点金额的采购可以支付现金外，采购价款应通过银行办理转账。

（3）加强预付账款和定金的管理，涉及大额或长期的预付款项，应当定期进行追踪核查，综合分析预付账款的期限、占用款项的合理性、不可收回的风险等情况，发现有疑问的预付款项，应当及时采取措施，尽快收回款项。

3.固定资产的内部控制

固定资产属于企业的非流动资产，是企业开展正常的生产经营活动所必需的物资条件，其价值随着企业生产经营活动逐渐转移到产品成本中。固定资产的安全、完整直接影响到企业生产经营的可持续发展能力。所以，为了确保固定资产的真实、完整、安全和有效利用，被审计单位应当建立和健全固定资产的内部控制制度。

固定资产与一般的商品在内部控制和控制测试问题上固然有许多共性的地方，但固定资产也存在不少特殊性，有必要对其单独加以说明。

（1）固定资产的预算制度。预算制度是固定资产内部控制中最重要的部分。通常，大中型企业应编制旨在预测与控制固定资产增减和合理运用资金的年度预算；小规模企业即使没有正规的预算，对固定资产的购建也要事先加以计划。

（2）授权批准制度。完善的授权批准制度包括：企业的资本性支出预算只有经过董事会等高层管理机构批准方可生效；所有固定资产的取得和处置均需经企业管理当局的书面认可。

（3）账簿记录制度。除固定资产总账外，被审计单位还需设置固定资产明细分类账和固定资产登记卡，按固定资产类别、使用部门和每项固定资产进行明细分类核算。固定资产增减变化均有原始凭证。

（4）职责分工制度。对固定资产的取得、记录、保管、使用、维修等，均应明确划分责任。

（5）资本性支出和收益性支出的区分制度。企业应制定区分资本性支出和收益性支出的书面标准。通常需明确资本性支出的范围和最低金额，凡不属于资本性支出的范围、金额低于下限的任何支出，均应列作费用并抵减当期收益。

（6）固定资产的处置制度。包括投资转出、报废、出售等，均要有一定的申请报批程序。

（7）固定资产的定期盘点制度。对固定资产的定期盘点，是验证账面各项固定资产是否真实存在、了解固定资产放置地点和使用状况以及发现是否存在未入账固定资产的必要手段。

（8）固定资产的维护保养制度。固定资产应有严密的维护保养制度，以防止其由于各种自然和人为的因素而遭受损失，并应建立日常维护和定期检修制度，以延长其使用寿命。

严格地讲，固定资产的保养不属于企业固定资产的内部控制范围，但它对企业非常重要。

4.评估采购与付款交易和余额的重大错报风险

在实施控制测试和实质性程序之前，审计人员需要了解被审计单位采购与付款交易和相关余额的内部控制制度的设计、执行情况，评估认定层次和财务报表重大错报风险，并对被审计单位特殊的交易活动和可能影响财务报表真实反映的事项保持职业怀疑态度。

影响采购与付款交易和余额的重大错报风险可能包括：

（1）管理层错报费用支出。被审计单位管理层可能为了完成预算，满足业绩考核要求，保证从银行获得额外的资金，吸引潜在投资者，影响股东和公司股价，或通过把私人费用计入公司进行个人盈利而错报支出。常见的方法可能有：

①把通常应当及时计入损益的费用资本化，然后通过资产的逐步摊销予以消化。这对增加当年的利润和留存收益都将产生影响。

②平滑利润。通过多计准备或少计负债和准备，把损益控制在被审计单位管理层希望的程度。

③利用特别目的实体把负债从资产负债表中剥离，或利用关联方间的费用定价优势制造虚假的收益增长趋势。

④通过复杂的税务安排拖延或隐瞒所得税和增值税。

⑤被审计单位管理层把私人费用计入企业费用，把企业资金当做私人资金运作。

（2）费用支出的复杂性。例如，被审计单位开始在国外开展销售交易，管理层对于可能遭遇的问题解决经验有限，甚至不具备进行正确交易的能力。这可能导致费用支出分配的错误、外币换算错误或准备计提的错误。

（3）管理层凌驾于控制之上和员工舞弊的风险。例如，通过与第三方串通，把私人费用计入企业费用支出，或有意无意地重复付款。

（4）采用不正确的费用支出截止期。将本期采购并收到的商品计入下一会计期间；或者将下一会计期间采购的商品提前计入本期。例如，被审计单位采用离岸价结算方式进口的商品期末尚在途中，由于商品的所有权已经转移，就可能存在低估在途商品的风险。

（5）低估。在承受反映较高盈利水平和营运资本的压力下，被审计单位管理层可能试图低估应付账款和准备，包括对存货和应收账款减值以及对已售商品提供的担保应计提的准备。

（6）不正确地记录外币交易。当被审计单位进口用于出售的商品时，可能由于采用不恰当的外币汇率而导致该项采购的记录出现差错。在存在诸如远期外汇担保或套期保值交易的情形下，外汇交易记录的复杂性也会导致在记录汇兑损益和套期保值损益时出错，从而使进口存货成本的核算产生错误。此外，还存在未能将诸如运费、保险费和关税等与存货相关的进口费用进行正确分摊的风险。

（7）舞弊和盗窃的固有风险。如果被审计单位经营大型零售业务，由于所采购商品和固定资产的数量及支付的款项庞大，交易复杂，容易造成商品发运错误，员工和客户发生舞弊和盗窃的风险较高。如果那些负责付款的会计人员有权接触应付账款主文档，并能够通过在应付账款主文档中擅自添加新的账户来虚构采购交易，风险也会增加。

（8）延迟向供应商付款。这可能导致不能申请原本可以享受的购货折扣，或者即使提出申请也不被接受，增加了不必要的开支。

（9）存货的采购成本没有按照适当的计量属性确认。结果可能导致存货成本和销售成本的核算不正确。

（10）存在未记录的权利和义务。这可能导致资产负债表分类错误以及财务报表附注不正确或披露不充分。

总之，当被审计单位管理层具有高估利润的动机时，审计人员应当主要关注费用支出和应付账款的低计。重大错报风险集中体现在遗漏交易，采用不正确的费用支出截止期以及错误划分资本性支出和费用性支出。这些将对完整性、截止、发生、存在、准确性和分类认定产生影响。

5.采购与付款循环的控制测试

审计人员对内部控制了解和评估之后，就需要确认被审计单位是否真正采用了相应的内部控制，也就是说，需要确定内部控制是否生效。

（1）关于所记录的采购都已收到物品或已接受劳务，并符合购货方的最大利益的测试。审计人员应注意查验付款凭单后是否附有单据，请购单、订货单、验收单和卖方发票是否一应俱全，并附在付款凭单后；检查批准采购标记，确定购货是按正确的级别批准；检查注销凭证的标记，确定注销凭证没有重复使用；检查内部核查的标志，对卖方发票、验收单、订货单和请购单作内部核查。

（2）关于已发生的采购业务均已记录（完整性）的测试。审计人员应注意检查订购单连续编号，确定订购单均经事先连续编号并已登记入账；检查验收单连续编号，确定验收单均经事先连续编号并已登记入账；检查卖方发票连续编号，取得应付凭单均经事先连续编号并已登记入账。

（3）关于所记录的采购业务估价正确（准确性、计价和分摊）的测试。审计人员应注意检查内部核查的标记，以对计算准确性进行内部核查；检查批准采购价格和折扣的标记，以确定采购价格和折扣的批准符合规定。

（4）关于采购业务的分类正确（分类）的测试。审计人员应注意检查工作手册和会计科目表以及有关凭证上内部核查的标记。

（5）关于采购业务按正确的日期记录（截止）的测试。审计人员应注意检查工作手册并观察有无未记录的卖方发票存在，以查证收到商品或接受劳务后及时记录采购交易，并检查内部核查标志。

（6）关于采购业务被正确记入应付账款和存货等明细账中，并被准确汇总（准确性、计价和分摊）的测试。审计人员应检查应付账款明细账的内容、内部查核的标志。

【例2－4】某会计师事务所继续接受AT股份有限公司的委托，对该公司2010年度财务报表进行审计，并安排经验丰富的李某负责审计的实施。AT股份有限公司是一家上市较早的商业类公司，公司主营业务为零售业务，同时有一部分批发、酒店、仓储业务。公司对零售业务部分采用售价金额核算法，毛利率的计算结转采用分类毛利率法，定期对库存商品进行盘点，有一套相对严密的内部管理制度。公司自上市后业绩一直较为平稳，股价波动不大。

审计人员李某根据多年的审计经验以及零售企业商品采购的特点，将商品采购作为重点项目实施审计，重要性水平确定为50000元。

2011年1月21日，李某对该公司采购与付款循环进行控制测试，实施的审计程序主要有：

（1）采购与付款循环内部控制调查。根据AT股份有限公司的经营特点，设计采购与付款循环内部控制调查问卷（见表2－20）进行调查，并就相关情况询问了同采购与付款相关的人员。

表2－20　采购与付款循环内部控制调查问卷

续表

调查结论（只能由审计人员填写）

1.经调查和简易测试后，认为该循环内部控制可信赖程度为：高（√）　中（　）　低（　）

2.该循环是否需要进一步作控制测试：是（√）否（　）

（2）抽查会计凭证。审计人员随机抽取20笔业务中同采购与付款有关的凭证进行测试，检查其账务处理是否正确，原始凭证是否齐全，授权批准是否符合规定等，并编制了采购与付款循环内部控制关键控制点测试表（见表2－21）。

表2－21　采购与付款循环内部控制关键控制点测试表

续表

核对说明：

1.请购与审批、询价与确定供应商、采购合同的订立与审核、采购与验收、采购、验收与相关会计记录相分离；

2.请购单前后连续编号、符合预算；

3.请购部门与人员按照权限提出请购、请购经过恰当审批；

4.验收单前后连续编号；所验收货物的品种、规格、数量、质量与订单、合同一致并经独立的验收部门验收；

5.资金支付审批单与验收单一致，符合权限要求；

6.记账凭证与付款记录一致；记账凭证经过复核、稽核，并由复核人签章；

审计说明及结论：

随机抽取20笔业务中同采购与付款有关的凭证进行检查，发现存在以下问题：2010年9月12日转字第15号凭证后附验收单编号不连续，不符合该公司内部管理规范。

未发现其他异常。

（3）现场观察采购与付款过程。审计人员在对该公司采购与付款循环的内部控制采用调查表法、抽查凭证法和实地考察法等方法进行控制测试的基础上，发现该公司采购与付款循环的内部控制存在一定的漏洞，主要表现在未及时编制转账凭证、登记应付账款明细账。穿行测试表见表2－22。

表2－22　穿行测试表

续表

任务二　应付账款的实质性程序

（一）应付账款的审计目标

应付账款是企业在正常经营过程中，因购买材料、商品和接受劳务等经营活动而应付给供应单位的款项。可见，应付账款是随着企业赊购交易的发生而发生的，审计人员应结合赊购交易进行应付账款的审计。

应付账款的审计目标一般包括：

（1）确定资产负债表中记录的应付账款是否存在。

（2）确定所有应当记录的应付账款是否均已记录。

（3）确定资产负债表中记录的应付账款是否为被审计单位应当履行的现实义务。

（4）确定应付账款期末余额是否正确，应付账款是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录。

（5）确定应付账款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报。

（二）应付账款的实质性程序

（1）获取或编制应付账款明细表。主要包括：

①复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符；

②检查非记账本位币应付账款的折算汇率及折算是否正确；

③分析出现借方余额的项目，查明原因，必要时，作重分类调整；

④结合预付账款等往来项目的明细余额，调查有无同挂的项目、异常余额或与购货无关的其他款项（如关联方账户或雇员账户），如有，应做出记录，必要时作调整。

（2）执行分析性复核。主要包括：

①将期末应付账款余额与期初余额进行比较，分析波动原因。

②分析长期挂账的应付账款，要求被审计单位做出解释，判断被审计单位是否缺乏偿债能力或利用应付账款隐瞒利润；并注意其是否可能无需支付，对确实无需支付的应付款的会计处理是否正确，依据是否充分；关注账龄超过3年的大额应付账款在资产负债表日后是否偿还，检查偿还记录、单据及披露情况。

③计算应付账款与存货的比率，应付账款与流动负债的比率，并与以前年度相关比率对比分析，评价应付账款整体的合理性。

④分析存货和营业成本等项目的增减变动并判断应付账款增减变动的合理性。

（3）函证应付账款。一般情况下，并不需要函证应付账款，这是因为函证不能保证查出未记录的应付账款，况且审计人员能够取得采购发票等外部凭证来证实应付账款的余额。但如果控制风险较高，应付账款明细账户金额较大或被审计单位处于财务困难阶段，则应进行应付账款的函证。

在进行函证时，审计人员应选择较大金额的债权人以及那些在资产负债表日金额不大，甚至为零，但为企业重要供货人的债权人，作为函证对象。函证最好采用积极函证方式，并具体说明应付金额。同应收账款的函证一样，审计人员必须对函证的过程进行控制，要求债权人直接回函，并根据回函情况编制与分析函证结果汇总表，对未回函的，应考虑是否再次函证。

如果存在未回函的重大项目，审计人员应采用替代审计程序。比如，可以检查决算日后应付账款明细账及库存现金和银行存款日记账，核实其是否已支付，同时检查该笔债务的相关凭证资料，如合同、发票、验收单，核实应付账款的真实性。

（4）查找未入账的应付账款。主要包括：

①检查债务形成的相关原始凭证，如供应商发票、验收报告或入库单等，查找有无未及时入账的应付账款，确定应付账款期末余额的完整性；

②检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，关注其购货发票的日期，确认其入账时间是否合理；

③获取被审计单位与其供应商之间的对账单（应从非财务部门，如采购部门获取），并将对账单和被审计单位财务记录之间的差异进行调节（如在途款项、在途货物、付款折扣、未记录的负债等），查找有无未入账的应付账款，确定应付账款金额的准确性；

④针对资产负债表日后付款项目，检查银行对账单及有关付款凭证（如银行划款通知、供应商收据等），询问被审计单位内部或外部的知情人员，查找有无未及时入账的应付账款；

⑤结合存货监盘程序，检查被审计单位在资产负债表日前后的存货入库资料（验收报告或入库单），检查是否有大额料到单未到的情况，确认相关负债是否记入了正确的会计期间；

如果审计人员通过这些程序发现了某些未入账的应付账款，应将有关情况详细记入工作底稿，然后根据其重要性确定是否需建议被审计单位进行相应的调整。

（5）检查应付账款偿付的真实性。针对已偿付的应付账款，追查至银行对账单、银行付款单据和其他原始凭证，检查其是否在资产负债表日前真实偿付。

（6）分析交易的真实性、合理性。针对异常或大额交易及重大调整事项（如大额的购货折扣或退回，会计处理异常的交易，未经授权的交易，或缺乏支持性凭证的交易等），检查相关原始凭证和会计记录，以分析交易的真实性、合理性。

（7）检查带有现金折扣的应付账款是否按发票上记载的全部应付金额入账，在实际获得现金折扣时再冲减财务费用。

（8）被审计单位与债权人进行债务重组的，检查不同债务重组方式下的会计处理是否正确。

（9）标明应付关联方［包括持5％以上（含5％）表决权股份的股东］的款项，执行关联方及其交易审计程序，并注明合并报表时应予抵消的金额。

（10）检查应付账款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。一般来说，“应付账款”项目应根据“应付账款”和“预付账款”科目所属明细科目的期末贷方余额的合计数填列。

如果被审计单位为上市公司，则通常在其财务报表附注中应说明有无欠持有5％以上（含5％）表决权股份的股东账款；说明账龄超过3年的大额应付账款未偿还的原因，并在期后事项中反映资产负债表日后是否偿还。

【例2－5】注册会计师李某对AT股份有限公司采购与付款的内部控制进行控制测试，发现该公司的内部控制存在一定的漏洞之后，评估该公司内部控制的信赖度为中，因此，适当地扩大了对AT股份有限公司采购与付款循环进行实质性测试的范围。

（1）决定对某些应付账款进行函证，根据表2－23所列客户拟选出两个重要的客户作为函证对象。

表2－23　应付账款年末余额与本年进货金额　　　　单位：元

根据应付账款年末余额与本年进货金额的大小，选择DZ公司和WG公司作为函证对象。

（2）审计人员审查公司“应付账款”明细账时，发现2010年11月11日56号凭证记录应付账款增加234000元，而2010年11月12日58号凭证又记录偿还该笔应付账款234000元，支付货款如此迅速，审查人员怀疑其中有问题，决定进一步对其进行审查。审计人员首先调阅了11月11日56号记账凭证，其会计分录如下：

该记账凭证所附单据为供货单位发票一张，合同一份。合同规定付款期为1个月，如果在10天内付款，给予2％的现金折扣。

审计人员又调阅了11月12日58号记账凭证，其会计分录为：

该记账凭证所附的原始凭证为转账支票存根和库存现金收据两张。一笔货款为什么采用两种结算方式？而且根据合同规定，HS公司应享受4680元的现金折扣，但在其账务处理中却没有关于享受现金折扣的记录，反而将折扣金额用库存现金支付。为了进一步查清问题，审计走访、调查了HS公司，发现其仅收入229320元转账支票一张。审计人员又询问了AT股份有限公司的出纳员，了解到由会计杨某从保险柜中取出库存现金并签发支票用于货款结算。审计人员在审查有关凭据时，发现支票字迹与库存现金收据完全一样，而且库存现金收据并无公章，可见，库存现金收据纯属伪造。

结论：会计杨某有利用职务之便、贪污库存现金的嫌疑。应进一步取证、査实。

査实后，审计人员提请该公司责成杨某退回赃款，并作如下调账处理：

【例2－6】2011年2月15日注册会计师张某对JA有限公司2010年12月31日应付账款进行审计。账簿记录JA有限公司应付账款期初余额为13245654.99元，本期借方发生额合计67834210.91元，本期贷方发生额合计65321201.33元，期末余额为10732645.41元。

为了检查应付账款余额的真实性，张某实施了分析性复核、函证等必要的审计程序。

（1）获取或编制应付账款明细表，如表2－24所示。

表2－24　应付账款明细表

（2）函证应付账款。根据应付账款年末余额与本年进货金额的大小，选择M公司、N公司、E实业公司、W公司和R材料厂作为函证对象。

（3）执行分析性复核。

①将期末应付账款余额与期初余额进行比较，分析波动原因。查看应付账款明细账发现，M公司年初贷方余额为2450000.00元，本年借方发生额为1650000.00元，期末贷方余额为800000.00元，审计人员分析认为本年只有减少，没有增加，可能存在一定的问题。审计人员首先调阅了2010年5月16日5－231号和11月11日6－172号记账凭证，其会计分录分别如下：

支付某国际旅行社会议费：

营业费用转账（无附件）

经查验，该账户借方发生额基本是会议费、差旅费等费用支出，另有一笔75万元是从销售费用直接转入，本期发生额不正常。

审计人员实施函证程序，由于公司提供的地址是假造的，未收到回函。追加审计程序审查期初余额，要求JA有限公司提供以前年度会计资料。经查验，应付账款余额是公司在以前经营情况好的年份，通过虚列费用挂账的负债，“M公司”只是公司虚设的单位。由于JA有限公司本年度经营情况不好，故将该账户余额冲销费用，以增加本期利润。

审计人员根据实施的审计程序，提出审计意见：账户余额实质是以前年度通过虚列费用隐匿的利润，应作审计调整，转回本期费用，增加年初未分配利润。建议作以下审计调整。

调整本期费用：

将虚列的应付账款转出：

②分析长期挂账的应付账款。检查应付账款——N公司明细账时发现该公司年初和年末贷方余额均为480000.00元，本年无发生额。要求被审计单位做出解释。

经查验，2008年JA有限公司向N公司采购一批新型GB材料，材料入库使用后发现GB材料有缺陷，JA有限公司要求退货，但N公司不同意，认为是JA有限公司使用不当造成的，双方发生纠纷，目前，GB材料还存放在JA有限公司的仓库。公司财务人员称，N公司已对GB材料进行改进，现已基本同意调换原货物，双方正在协商准备解决此事。

经查证原材料明细账有GB材料数量100kg，金额480000.00元，仓库存放的GB材料包装完整，堆放整齐，无损坏迹象，情况属实。

张某实施函证程序，于审计日已收到回函，回函确认“数据及情况证明无误”。

（4）检查是否存在未入账的应付账款。审计人员通过抽查凭证审查本期发生的经济业务，未见异常。通用凭证检查表见表2－25。

表2－25　通用凭证检查表

核对内容说明：

选取测试项目的方法（请在相应选择部分打“√”）

1.选取全部项目（　）；

2.选取特定项目，具体描述为___________________（　）；

3.审计抽样（√）。

审计说明：随机抽取25笔业务的记账凭证进行检查，未发现其他异常。

审计人员进一步查验应付账款——E实业公司明细账，并与负责存货的审计人员沟通，负责存货的审计人员反映在仓库盘点存货时发现原材料实物比账面多了210吨板材，其中有200吨板材是从E实业公司购进的，报表日货物已到，但有关单证未收到，尚未办理入账手续。

根据审计日收到的询证回函，E实业公司称：2010年12月向JA有限公司销售200吨板材，金额为700000.00元，与实际情况相符。板材价格为3500元／吨，总计金额700000.00元。

审计人员建议对料到单未到的200吨板材作暂估入账。

（5）检查应付账款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。审计人员在准备对W公司的应收、应付往来款发函证时，发现函证单位中有W公司的预付设备款，金额为872300.00元，经核对，应付账款余额中也有W公司的应付账款，余额正好也是872300.00元。

抽查凭证：2010年10月14日10—169号记账凭证记录向W公司采购设备，会计处理为：

经查验，该笔货款是JA有限公司在2010年7月向W公司预付的购买设备款。10月14日设备到货，财务人员收到单证后，记入了应付账款。

审计意见：会计处理错误，应与预付账款对冲，作以下审计调整。

（6）查验借方余额的真实性，并决定是否进行重分类调整。经检查应付账款——R材料厂明细账，发现期末余额借方余额为－376408.00元，审计人员查验本期发生的经济业务的原始凭证及会计处理，未见异常；因采购市场紧缺钢材，JA有限公司于11月份预付R材料厂货款376408.00元，支票存根编号012126，购货合同编号12342，有付款申请单和授权批准。收到R材料厂回函，确认“数额证明无误”。

审计意见：R材料厂借方余额是预付货款，应作审计调整。

（7）查验各主要供应商采购业务是否符合有关规定、交易是否真实，检查资产负债表日后的付款情况及购货发票的入账时间是否正确。抽查Y轴承厂、H公司、D公司三家主要供应商的明细账，抽查凭证，检查采购业务及付款的相关资料。经查验，原始凭证齐全，会计处理正确，有授权批准；JA有限公司从采购货物至支付货款周期一般为60天，与合同约定一致；检查资产负债表日后付款情况，符合有关规定；检查资产负债表日后贷方发生额的相应凭证，购货发票入账期正确。应付账款审定表见表2－26。

表2－26　应付账款审定表

续表

审计结论：期末余额审定数为10136753.41元，予以确认。

任务三　固定资产的实质性程序

（一）固定资产的审计目标

由于固定资产在企业资产总额中一般都占有较大的比例，固定资产的安全、完整对企业的生产经营影响极大，审计人员应对固定资产的审计予以高度重视。

固定资产的审计目标一般包括：

（1）确定资产负债表中记录的固定资产是否存在。

（2）确定所有应记录的固定资产是否均已记录。

（3）确定记录的固定资产是否由被审计单位所有或控制。

（4）确定固定资产的计价方法是否恰当。

（5）确定固定资产的折旧政策是否恰当。

（6）确定折旧费用的分摊是否合理、一贯。

（7）确定固定资产减值准备的计提是否充分、完整，方法是否恰当。

（8）确定固定资产、累计折旧和期末余额是否正确。

（9）确定固定资产、累计折旧和固定资产减值准备是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。

（二）固定资产审计的范围

固定资产审计的范围很广。固定资产科目余额反映企业所有固定资产的原价，累计折旧科目余额反映企业因固定资产的累计折旧数额，固定资产减值准备科目余额反映企业对固定资产计提的减值准备数额，固定资产项目余额由固定资产科目余额扣除累计折旧科目余额和固定资产减值准备科目余额构成，这三项无疑属于固定资产的审计范围。除此之外，由于固定资产的增加包括购置、自行建造、投资者投入、融资租入、更新改造、以非现金资产抵偿债务方式取得或以应收债权换入、以非货币性资产交换方式换入、经批准无偿调入、接受捐赠和盘盈等多种途径，相应涉及货币资金、应付账款、预付款项、在建工程、股本、资本公积、长期应付款、递延所得税负债等项目；企业的固定资产又由于出售、报废、投资转出、捐赠转出、抵债转出、以非货币性资产交换方式换出、无偿调出、毁损和盘亏等原因而减少，与固定资产清理、其他应收款、营业外收入和营业外支出等项目有关；另外，企业按月计提固定资产折旧又与制造费用、销售费用、管理费用等项目联系在一起。因此，在进行固定资产审计时，应当关注这些相关项目。广义的固定资产审计范围，自然也包括这些相关项目在内。

（三）固定资产——账面余额的实质性程序

（1）获取或编制固定资产和累计折旧分类汇总表。检查固定资产的分类是否正确并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合累计折旧、减值准备科目与报表数核对是否相符。

固定资产和累计折旧分类汇总表又称一览表或综合分析表，是审计固定资产和累计折旧的重要工作底稿，其参考格式如表2－27所示。

表2－27　固定资产和累计折旧分类汇总表

（2）对固定资产实施实质性分析程序，主要包括：

①基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行以下比较，并考虑有关数据间关系的影响，确定有关数据的期望值：分类计算本期计提折旧额与固定资产原值的比率，并与上期比较；计算固定资产修理及维护费用占固定资产原值的比例，并进行本期各月、本期与以前各期的比较。

②确定可接受的差异额。

③将实际情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异。

④如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据（例如检查相关的凭证）。

⑤评估分析程序的测试结果。

（3）实地检查重要固定资产（如为首次接受审计，应适当扩大检查范围），确定其是否存在，关注是否存在已报废但仍未核销的固定资产。

（4）检查固定资产的所有权或控制权。对各类固定资产，审计人员应获取、搜集不同的证据以确定其是否确归被审计单位所有：对外购的机器设备等固定资产，通常经审核采购发票、采购合同等予以确定；对于房地产类固定资产，尚需查阅有关的合同、产权证明、财产税单、抵押借款的还款凭据、保险单等书面文件；对融资租入的固定资产，应验证有关融资租赁合同并证实其并非经营租赁；对汽车等运输设备，应验证有关运营证件等；对受留置权限制的固定资产，通常还应经审核被审计单位的有关负债项目等予以证实。

（5）检查本期固定资产的增加。被审计单位如果不正确核算固定资产的增加，将对资产负债表和利润表产生长期的影响。因此。审计固定资产的增加，是固定资产实质性程序中的重要内容。固定资产的增加有多种途径，审计中应注意：

①询问管理层当年固定资产的增加情况，并与获取或编制的固定资产明细表进行核对。

②检查本年度增加固定资产的计价是否正确，手续是否齐备，会计处理是否正确：

对于外购固定资产，通过核对采购合同、发票、保险单、发运凭证等资料，抽查测试其入账价值是否正确，授权批准手续是否齐备，会计处理是否正确；如果购买的是房屋建筑物，还应检查契税的会计处理是否正确；检查分期付款购买的固定资产入账价值及会计处理是否正确。

对于在建工程转入的固定资产，应检查固定资产确认时点是否符合会计准则的规定，入账价值与在建工程的相关记录是否相符，是否与竣工决算、验收和移交报告等一致；对已经达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算手续的固定资产，检查其是否已按估计价值入账，并按规定计提折旧。

对于投资者投入的固定资产，检查投资者投入的固定资产是否按投资各方确认的价值入账，并检查确认价值是否公允，交接手续是否齐全；涉及国有资产的，是否有评估报告并经国有资产管理部门评审备案或核准确认。

对于更新改造增加的固定资产，检查通过更新改造而增加的固定资产，增加的原值是否符合资本化条件，是否真实，会计处理是否正确；重新确定的剩余折旧年限是否恰当。

对于融资租赁增加的固定资产，获取融资租入固定资产的相关证明文件，检查融资租赁合同的主要内容，并结合长期应付款、未确认融资费用科目检查相关的会计处理是否正确。

对于企业合并、债务重组和非货币性资产交换增加的固定资产，检查产权过户手续是否齐备，检查固定资产入账价值及确认的损益和负债是否符合规定。

如果被审计单位为外商投资企业，检查其采购国产设备退还增值税的会计处理是否正确。

对于通过其他途径增加的固定资产，应检查增加固定资产的原始凭证，核对其计价及会计处理是否正确，法律手续是否齐全。

③检查固定资产是否存在弃置费用，如果存在弃置费用，检查弃置费用的估计方法和弃置费用现值的计算是否合理，会计处理是否正确。

（6）检查本期固定资产的减少。审计固定资产减少的主要目的就在于查明业已减少的固定资产是否已做适当的会计处理。其审计要点如下：

①结合固定资产清理科目，抽查固定资产账面转销额是否正确。

②检查出售、盘亏、转让、报废或毁损的固定资产是否经授权批准，会计理是否正确。

③检查因修理、更新改造而停止使用的固定资产的会计处理是否正确。

④检查投资转出固定资产的会计处理是否正确。

⑤检查债务重组或非货币性资产交换转出固定资产的会计处理是否正确。

⑥检查转出的投资性房地产账面价值及会计处理是否正确。

⑦检查其他固定资产减少的会计处理是否正确。

（7）检查固定资产的后续支出，确定固定资产有关的后续支出是否满足资产确认条件；若不满足，该支出是否在该后续支出发生时计入当期损益。

（8）检查固定资产的租赁。企业在生产经营过程中，有时可能有闲置的固定资产供其他单位租用；有时由于生产经营的需要，又需租用固定资产。租赁一般分为经营租赁和融资租赁两种。

检查经营性租赁时，应查明：

①固定资产的租赁是否签订了合同、租约，手续是否完备，合同内容是否符合国家规定，是否经相关管理部门审批。

②租入的固定资产是否确属企业必需，或出租的固定资产是否确属企业多余、闲置不用的，双方是否认真履行合同，其中是否存在不正当交易。

③租金收取是否签有合同，有无多收、少收现象。

④租入的固定资产有无久占不用、浪费损坏的现象；租出的固定资产有无长期不收租金、无人过问、变相馈送、转让等情况。

⑤租入的固定资产是否已登入备查簿。

⑥必要时，向出租入函证租赁合同及执行情况。

⑦租入的固定资产改良支出的核算是否符合规定。

在融资租赁中，如果被审计单位的固定资产中融资租赁占有相当大的比例，应当复核租赁协议，确定租赁是否符合融资租赁的条件，结合长期应付款、未确认融资费用等科目检查相关的会计处理是否正确（资产的入账价值、折旧、相关负债）。在审计融资租赁固定资产时，除可参照经营租赁固定资产的检查要点以外，还应补充实施以下审计程序：①复核租赁的折现率是否合理；②检查租赁相关税费、保险费、维修费等费用的会计处理是否符合企业会计准则的规定；③检查融资租入固定资产的折旧方法是否合理；④检查租赁付款情况；⑤检查租入固定资产的成新程度；⑥检查融资租入固定资产发生的固定资产后续支出，其会计处理是否遵循自有固定资产发生的后续支出的处理原则予以处理。

（9）获取暂时闲置固定资产的相关证明文件，并观察其实际状况，检查是否已按规定计提折旧，相关的会计处理是否正确。

（10）获取已提足折旧仍继续使用固定资产的相关证明文件，并作相应记录。

（11）获取持有待售固定资产的相关证明文件，并作相应记录。检查对其预计净残值的调整是否正确、会计处理是否正确。

（12）检查固定资产保险情况，复核保险范围是否足够。

（13）检查有无与关联方的固定资产购售活动，是否经适当授权，交易价格是否公允，对于合并范围内的购售活动，记录应予合并抵消的金额。

（14）对应计入固定资产的借款费用，应根据企业会计准则的规定，结合长短期借款、应付债券或长期应付款的审计，检查借款费用（借款利息、折溢价摊销、汇兑差额、辅助费用）资本化的计算方法和资本化金额以及会计处理是否正确。

（15）检查购置固定资产时是否存在与资本性支出有关的财务承诺。

（16）检查固定资产的抵押、担保情况。结合对银行借款等的检查，了解固定资产是否存在重大的抵押、担保情况。如存在，应取证，并作相应的记录，同时提请被审计单位作恰当披露。

（17）检查固定资产是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。

【例2－7】注册会计师张某在2011年2月16日审查2010年度JA有限公司增加固定资产入账价值的正确性、授权批准手续的齐备性以及会计处理的正确性时，抽查了2010年6月27日33号记账凭证，发现该凭证记录债务人某商厦向公司出租房屋，并以3年的房屋租金抵偿135万元债务（与该商厦签订的抵债协议），同时已计提累计折旧213750.00元。

账务处理为：

审计人员认为债务人以3年的房屋租金抵偿135万元债务，公司做增加固定资产处理存在疑点。审计人员查看董事会决议，发现有同意抵债协议的意见，但查验权证，发现公司对该房屋不具有所有权。该会计处理与准则规定不符。

审计意见：调整至“长期待摊费用”，并调整已计提的折旧费。

固定资产增加检查表见表2－28。

表2－28　固定资产增加检查表

核对内容说明：①与发票是否一致；②与付款单据是否一致；③与购买／建造合同是否一致；④与验收报告或评估报告等是否一致；⑤审批手续是否齐全；⑥与在建工程转出数是否一致；⑦会计处理是否正确（入账日期和入账金额）……

审计说明：房屋不具有所有权，3年的房屋租赁权抵135万元债务，不能增加固定资产，应转作长期待摊费用。经抽查、调整后，本期新增固定资产的计价正确、手续完备，会计处理正确。

【例2－8】注册会计师张某在2011年2月16日审查2010年度JA有限公司固定资产减少时，发现：盘点表记录盘亏固定资产一台，账面原值记录固定资产——SAD设备是2003年购置的，原值196342.00元，累计折旧95752.77元，经现场勘察无实物。审查发现其他应付款——“其他”项目中有上述SAD设备的处置收入8万元。

经核实JA有限公司设备供应部认为“SAD设备已经不能生产合格产品，拟报废”，总经理于2010年12月25日批注“同意报废”，财务部于2010年12月28日收到上述设备处置款8万元，由于设备供应部的上述设备报废申请未及时交给财务部，财务部未进行正确的账务处理。其账务处理为：

调整后的账务处理为：

固定资产减少检查表如表2－29所示。

表2－29　固定资产减少检查表

核对内容说明：①与收款单据是否一致；②与合同是否一致；③审批手续是否完整；④会计处理是否正确……

审计说明：SAD设备已批准出售，应减少固定资产。经抽查、调整后，本期减少固定资产手续完备，会计处理正确。

（四）固定资产——累计折旧的实质性程序

固定资产可以长期参加生产经营而仍保持其原有实物形态，但其价值将随着固定资产的使用而逐渐转移到生产的产品中，或构成经营成本或费用。在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊就是固定资产的折旧。

累计折旧的实质性程序通常包括：

（1）获取或编制累计折旧分类汇总表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符。

（2）检查被审计单位制定的折旧政策和方法是否符合相关会计准则的规定。确定其所采用的折旧方法能否在固定资产预计使用寿命内合理分摊其成本。前后期是否一致，预计使用寿命和预计净残值是否合理。

（3）复核本期折旧费用的计提和分配：

①了解被审计单位的折旧政策是否符合规定，计提折旧范围是否正确，确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法是否合理；如采用加速折旧法，是否取得批准文件。

②检查被审计单位折旧政策前后期是否一致。

③复核本期折旧费用的计提是否正确：

已计提部分减值准备的固定资产，计提的折旧是否正确。按照《企业会计准则第4号——固定资产》的规定，已计提减值准备的固定资产的应计折旧额应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额，按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。

已全额计提减值准备的固定资产，是否已停止计提折旧。

因更新改造而停止使用的固定资产是否已停止计提折旧。因大修理而停止使用的固定资产是否照提折旧。

对按规定予以资本化的固定资产装修费用是否在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧，并在下次装修时将该项固定资产装修余额一次全部计入了当期营业外支出。

对融资租入固定资产发生的、按规定可予以资本化的固定资产装修费用，是否在两次装修期间、剩余租赁期与固定资产尚可使用年限三者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。

对采用经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，是否在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。

未使用、不需用和闲置的固定资产是否按规定计提折旧。

持有待售的固定资产的折旧计提是否符合规定。

④检查折旧费用的分配是否合理，是否与上期一致；分配计入各项目的金额占本期全部折旧计提额的比例与上期比较是否有重大差异。

⑤注意固定资产增减变动时，有关折旧的会计处理是否符合规定，查明通过更新改造、接受捐赠或融资租入而增加的固定资产折旧费用计算是否正确。

（4）将“累计折旧”账户贷方的本期计提折旧额与相应的成本费用中的折旧费用明细账户的借方相比较，检查本期所计提折旧金额是否已全部摊入本期产品成本或费用。若存在差异，应追查原因，并考虑是否应建议作适当调整。

（5）检查累计折旧的减少是否合理，会计处理是否正确。

（6）检查累计折旧的披露是否恰当。

如果被审计单位是上市公司，通常应在其财务报表附注中按固定资产类别分项列示累计折旧期初余额、本期计提额、本期减少额及期末余额。

【例2－9】审计人员在2011年2月21日审查2010年度JA有限公司折旧额时，发现如下记录：

（1）2009年该公司折旧额为132600元，年综合折旧率为5％；

（2）11月份购入原值为65000元的剪板机设备，已安装完工并交付使用；

（3）11月份将新增未使用的一台抛光机设备投入车间使用，其原值为35000元。

（4）2009年12月份将一台铣床交外单位大修理，其原值为48000元，2010年12月收回。

（5）2009年12月开始扩建厂房，2010年11月扩建完工，已交付使用。该厂房原值为600000元，扩建工程支出150000元，变价收入60000元。

（6）8月份该车间设备折旧额为172100元。

为了核实该车间设备8月份折旧额172100元的计提是否正确，审计人员按审定的各类别固定资产增减变动金额，计算复核本期折旧金额是否正确；审阅生产成本明细账，抽查有关会计凭证，将本期计提的折旧金额与在成本费用中列支的折旧金额进行核对，确认是否相符，并形成查验记录。经查验：

本月应提折旧额＝132600＋［65000＋35000＋（600000＋150000－60000）］×5％／12＝135891.66（元）

本月多提折旧额＝172100－135891.66＝36208.34（元）

审计意见：本月多提的折旧应予以冲回，应做如下调整分录：

固定资产折旧计算检查表见表2－30。

表2－30　固定资产折旧计算检查表

审计说明：

本月多提的折旧36208.34元应予以冲回，调整后予以确认的2010年累计计提的折旧为135891.66元。

（五）固定资产——固定资产减值准备的实质性程序

固定资产的可收回金额低于其账面价值称为固定资产减值。这里的可收回金额应当根据固定资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定。这里的处置费用包括与固定资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使固定资产达到可销售状态所发生的直接费用等。

固定资产减值准备的实质性程序一般包括：

（1）获取或编制固定资产减值准备明细表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符。

（2）检查被审计单位计提固定资产减值准备的依据是否充分，会计处理是否正确。

（3）检查资产组的认定是否恰当，计提固定资产减值准备的依据是否充分，会计处理是否正确。

（4）计算本期末固定资产减值准备占期末固定资产原值的比率，并与期初该比率比较，分析固定资产的质量状况。

（5）检查被审计单位处置固定资产时原计提的减值准备是否同时结转，会计处理是否正确。

（6）检查是否存在转回固定资产减值准备的情况，确定减值准备在以后会计期间没有转回。

（7）检查固定资产减值准备的披露是否恰当。如果企业计提了固定资产减值准备，根据《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，企业应当在财务报表附注中披露：①当期确认的固定资产减值损失金额。②企业提取的固定资产减值准备累计金额。如果发生重大固定资产减值损失的，还应当说明导致重大固定资产减值损失的原因，固定资产可收回金额的确定方法以及当期确认的重大固定资产减值损失的金额。

【例2－10】注册会计师在审计JA有限公司2010年度财务报表时，了解到有关该公司部分管理用固定资产的资料及会计处理情况如下：

（1）A设备2010年末：账面原值为200万元，累计折旧为20万元，减值准备为30万元。2010年末可回收金额为190万元，JA有限公司冲回减值准备30万元。

（2）B设备采用年限平均法计提折旧，使用年限12年，无残值，2009年末：账面原值为120万元，累计折旧为20万元，2009年末计提减值准备50万元。剩余使用年限为10年，JA有限公司本年末计提折旧10万元。

（3）C设备2010年末：账面原值为30万元，累计折旧为3万元，已提取减值准备2万元，该设备未发现减值迹象。JA有限公司从谨慎性原则出发，本年末计提了减值准备2万元。

审计人员为了检查固定资产减值准备的披露是否恰当，编制了固定资产减值准备明细表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；同时检查被审计单位计提固定资产减值准备的依据是否充分，会计处理是否正确，经分析认为：

（1）对于A设备，2010年末增值40万元，该公司冲回已计提减值准备20万元的会计处理，不符合企业会计准则的规定。

（2）对于B设备，2010年计算折旧时，没有将已计提减值准备的B设备的折旧在未来期间作相应调整，而仍按10万元计提折旧，不符合企业会计准则的规定。

（3）对于C设备，如果企业的固定资产无任何减值的迹象，不能擅自计提减值准备。

审计意见：审计人员建议JA有限公司调整会计处理，冲回多计提的折旧并调整固定资产减值准备。

调整分录如下：

（1）冲回多计提折旧：

（2）调整减值准备：

同时调整财务报表其他报表项目。