工业企业对应纳税额的统筹

第三节　工业企业对应纳税额的统筹

工业企业对应纳税额的统筹是调整具体税种的应纳税额。也就是说，在涉及税种既定情况下，为了实现企业纳税统筹的宗旨，通过调整生产经营内容或者生产经营方式、生产经营规模，或者通过其他办法来调整企业一定时期内某个税种或某些税种的应纳税额。

应纳税额是征税对象适用税率与计税依据的乘积。于是，适用税率的高低与计税依据金额（或数额）的大小，决定着应纳税额的多少。

一般来说，适用税率取决于工业企业的生产经营内容；计税依据取决于工业企业的生产经营方式和生产经营规模。所以，工业企业对应纳税额的统筹，大体上分为通过调整生产经营内容调整应纳税额、通过调整生产经营方式调整应纳税额、通过调整生产经营规模调整应纳税额和通过其他办法来调整应纳税额。

一、工业企业通过调整生产经营内容调整应纳税额

应纳税额与工业企业生产经营内容密切相关的税种主要有关税、消费税、营业税、增值税和企业所得税。

（一）工业企业通过调整生产经营内容对关税应纳税额的调整

征税对象所属的不同税目、税号不同，关税的适用税率不同。在企业物质技术装备条件和其他方面条件允许的情况下，工业企业可以通过调整生产经营内容，选择适用税率较低的进口设备、物资和出口产品。

同一种征税对象，由于出口国或进口国以及产地的不同，所适用的关税类型（即最惠国税率、协定税率、特惠税率、普通税率、关税配额税率、暂定税率）不同，导致适用税率存在较大的差别甚至悬殊的差别。

此外，同一种内容的进出口业务，由于所处的时间背景不同，可能遭遇特殊情况下适用税率（比如反倾销税、反补贴税、保障措施关税、报复性关税等）。

所以，工业企业必须密切关注相关动向，在企业物质技术装备条件和其他方面条件允许的情况下，及时调整生产经营内容，选择适用税率较低的进口设备、物资和出口产品。

当然，对拟选方案的论证，必须兼顾价格、费用，应当以“应纳税额变动”与“企业收益总额变动”的综合效果是否理想决定取舍。

比如，例3－1“工业企业对进口关税的统筹”中，燕北毛纺厂在其他方面条件不变情况下，如果“自动化毛纺生产线”的进口适用税率下降到一定程度，论证的结果将会相反。

（二）工业企业通过调整生产经营内容对消费税和营业税应纳税额的调整

消费税的比例税率，最高的是45%（甲类卷烟），最低的是3%（气缸容量不超过在1．5升的乘用车）；消费税的定额税率，最高的是每500毫升0．5元，即每升1元（粮食白酒等），最低的是每升0．1元（柴油）。^[9]

营业税的税率，最高的是20%（娱乐业），最低的是3%（交通运输业和建筑业）。^[10]

在企业物质技术装备条件和其他方面条件允许的情况下，工业企业可以通过调整生产经营内容，选择生产、委托加工和进口适用税率较低的“应税消费品”；选择经营适用税率较低的非工业性附营项目。

当然，对拟选方案的论证，也必须兼顾价格等其他因素，应当以“应纳税额变动”与“企业收益总额变动”的综合效果是否理想决定取舍。

（三）工业企业通过调整生产经营内容对增值税应纳税额的调整

对于“一般纳税人”来说，增值税的税率，除了出口货物适用0税率以外，内销货物有13%和17%两个税率；此外，还有免征增值税的货物。

工业企业可以在企业物质技术装备条件和其他方面条件既定的情况下，通过调整生产经营内容，用免征增值税的经营项目取代应税的经营项目，或者是用增值税适用税率较低的经营项目取代增值税适用税率较高的经营项目来调整增值税应纳税额。

不过，在企业物质技术装备条件和其他方面条件既定的情况下，工业企业这种选择的空间是狭小的。

【例3－5】　工业企业通过调整生产经营内容，用免征增值税的经营项目取代应税的经营项目，调整增值税应纳税额。

燕赵塑料制品厂当年营业收入总额1200万元，营业收入总额中主营业务收入（即产品销售收入）1000万元；主营业务收入中非农用塑膜销售收入500万元。利润总额300万元。主营业务的增值税适用税率皆为17%；全年购进项目金额450万元，其中为生产非农用塑膜购进项目金额200万元；购进项目的增值税适用税率皆为17%。该厂塑膜车间当年产品全部为非农用塑膜。

次年，该厂拟将塑膜车间全部改产农膜。预计年农膜销售量比停产的非农用塑膜销售量增长20%，农膜销售单价比停产的非农用塑膜每吨降低15%，生产农膜年购进项目金额与停产的非农用塑膜年购进项目金额持平。生产农膜年物料消耗与停产的非农用塑膜年物料消耗持平。生产农膜年人工费用与停产的非农用塑膜年人工费用持平。农膜免征增值税。该厂厂址在县城，城建税税率为5%。

现在，在其他方面情况不变条件下，我们对这个拟选方案进行论证。

表3－11　燕赵塑料制品厂拟选方案利润总额变动计算表

续表

续表

①　城市维护建设税和教育费附加是应当计入“主营业务税金及附加”的税种；城市维护建设税税金和教育费附加，是利润总额的减项。见第二章第二节。而增值税是“价外税”，不参与利润总额的计算。

②　因农膜销售量比停产的非农用塑膜销售量增长20%，农膜销售单价比停产的塑膜每吨降低15%；故以塑膜销售收入500万元乘以（100%＋20%），再乘以（100%－15%）计算农膜销售收入。

推导：

令基年非农用塑膜销售量为n吨，则次年农膜销售量即为n（100%＋20%）吨。

令基年非农用塑膜销售单价为g元，则次年农膜销售单价即为g（100%－15%）元。

于是：

次年农膜销售收入＝g（100%－15%）×n（100%＋20%）　　

　　　　　　　　＝g×n×（100%＋20%）×（100%－15%）

而g×n，就是基年非农用塑膜销售收入。

所以，次年非农用塑膜销售收入×（100%＋20%）×（100%－15%）

③　因将非农用塑膜车间全部改产农膜，农膜免征增值税；并且，因《增值税暂行条例》第十条第三款规定，用于免税项目的购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣；故次年增值税应纳税额应以“农膜以外的主营业务”的增值税销项税额，扣除为生产“农膜以外的主营业务”购进项目的进项税额计算。

论证结果，若采纳拟选方案，预计利润总额增加14．08万元；营业收入利润率提高0．96%。该拟选方案可取。

【例3－6】　工业企业通过调整生产经营内容，用增值税适用税率较低的经营项目取代增值税适用税率较高的经营项目，调整增值税应纳税额。

齐鲁机械厂当年营业收入总额2000万元，营业收入总额中主营业务收入（即产品销售收入）1600万元；主营业务收入皆为非农用机械产品销售收入。利润总额420万元。主营业务的增值税适用税率皆为17%；全年购进项目金额850万元，购进项目的增值税适用税率皆为17%。

次年，该厂拟将生产能力的50%改产农机产品。预计年主营业务收入与当年持平，其中农机产品销售收入与非农机产品销售收入各占50%。预计全年购进项目金额与当年持平，购进项目的增值税适用税率皆为17%。预计生产农机产品的年物料消耗、年人工费用分别与停产的非农用机械产品年物料消耗、年人工费用持平持平。农机产品的增值税适用税率皆为13%。

该厂厂址在县城，城建税税率为5%。

现在，在其他方面情况不变条件下，我们对这个拟选方案进行论证。

表3－12　齐鲁机械厂拟选方案利润总额变动计算表

续表

续表

论证结果，若采纳拟选方案，预计利润总额增加2．56万元；营业收入利润率提高0．13%。该拟选方案可取。

通过例3－6，我们可以看出，在农机产品销售收入与非农用机械产品销售收入同为800万元、农机产品增值税进项税额与非农用机械产品增值税进项税额相等情况下，由于农机产品增值税适用税率与非农用机械产品增值税适用税率相差4%，齐鲁机械厂增值税应纳税额减少32（即127．5－95．5）万元。

正是由于增值税应纳税额减少32万元，导致主营业务税金及附加减少2．56万元，相应增加利润总额2．56万元。

（四）工业企业通过调整生产经营内容对企业所得税应纳税额的调整

企业所得税的应纳税额是“应税所得额”。如果企业的生产经营所得和其他所得中，含有免征企业所得税的收益额，就会因减少“应税所得额”而减少应纳税额；同时，还可以降低企业的所得税税负。

现行税收法规规定了对工业企业免征企业所得税的收益项目。

比如，企业在原设计规定的产品以外，综合利用本企业生产过程中产生的资源（包括废水、废气、废渣等废弃物）作为主要原料生产的，前述资源如果属于《资源综合利用目录》内的资源，生产相应产品的所得自生产经营之日起免征所得税5年；企业利用本企业以外的大宗煤矸石、炉渣、粉渣灰作主要原料，生产建材产品的所得自生产经营之日起免征所得税5年；进行技术转让以及在技术转让过程中发生的与技术转让有关的技术咨询、技术服务、技术培训的所得，年净收入在30万元以下的暂免征收所得税。^[11]

现行《资源综合利用目录》是国家发改委、财政部、国家税务总局2004年1月12日发布的《资源综合利用目录（2003年修订）》，见附录十七。

在企业物质技术装备条件和其他方面条件允许的情况下，工业企业可以通过调整生产经营内容，增加免征企业所得税的生产经营项目。

对增加免征企业所得税的生产经营项目拟选方案的论证，主要是考察和分析采用拟选方案是否对企业其余生产经营项目的收益产生影响、产生何种影响以及产生影响后“企业净收益总额变动”是否理想决定取舍。“企业净收益”，也叫“税后利润”、“净利润”，是指缴纳企业所得税之后的收益。

【例3－7】　工业企业通过调整生产经营内容对企业所得税应纳税额的调整。

辽南钢厂当年营业收入总额19000万元，利润总额4700万元，营业收入利润率为24．74%。该厂熔炼车间每年平均产生炉渣950吨，每年平均发生炉渣清运费1．9万元。该厂有租出库房2000m²，租期将满；可以停租，也可以续租。年租金收入10万元。库房（2000m²）原值60万元，该厂房屋年折旧率为3．23%。次年，该厂拟将库房停租，用于生产炉渣砖，预计炉渣砖年营业收入45万元。预计制砖设备购置及安装费用20万元，制砖设备预计净残值0．8万元，制砖设备预计使用年限10年，该厂设备采用“平均年限法”计提折旧。预计每年人工费用12万元，物料消耗1．3万元，能耗1．7万元。

按照当地省级人民政府的规定，房产税的计税依据为房产原值的70%。该厂厂址在城市市区，城建税适用税率为7%。

该厂生产过程中产生的炉渣属于《资源综合利用目录》内的资源。^[12]按照相关法规规定，该厂在原设计规定的产品以外，综合利用本企业生产过程中产生的炉渣作主要原料，生产建材产品的所得自生产经营之日起免征所得税5年。

现在，在其他方面情况不变条件下，我们对这个拟选方案进行论证。

表3－13　辽南钢厂拟选方案企业净收益总额变动计算表

续表

续表

论证结果，若采纳拟选方案，预计年净收益总额增加21．51万元；所得税税负降低0．02%。该拟选方案可取。

二、工业企业通过调整生产经营方式调整应纳税额

工业企业可以通过调整生产经营方式调整应纳税额的税种主要是增值税。

生产经营方式是指企业生产经营活动嵌入“产业链”的具体方式。它包括生产起点、生产类型和经营形式等。

（一）工业企业“一般纳税人”通过调整生产经营方式调整增值税应纳税额

1．增值税原理

对于工业企业“一般纳税人”来说，增值税应纳税额是“销项税额”扣除“进项税额”之后的余额；“销项税额”是营业收入（即销售“应税货物”和提供“应税劳务”取得的收入）与增值税适用税率的乘积；“进项税额”是“购进项目”（即为了生产“应税货物”和提供“应税劳务”购进的项目）金额与增值税适用税率或者适用扣除率的乘积。我们可以用图3－1表示“一般纳税人”增值税应纳税额的计算。

图3－1　“一般纳税人”增值税应纳税额的计算

通过图3－1，我们可以看出：

第一，在生产经营内容和生产经营规模（在这里，生产经营规模是指对社会销售“应税货物”和提供“应税劳务”的总量）既定情况下，营业收入总额及其构成既定；适用税率既定；“销项税额”既定。也就是说，这些因素不可调整。那么，在“销项税额”既定条件下，“进项税额”越大，应纳税额就越少；反之，“进项税额”越小，应纳税额就越多。

第二，“进项税额”的大小，取决于“购进项目”金额的大小和“购进项目”的适用税率或者适用扣除率。“购进项目”的适用税率或者适用扣除率又取决于“购进项目”的内容。那么，在“销项税额”既定条件下，“购进项目”的金额越大、“购进项目”的适用税率或者适用扣除率越高，“进项税额”就越大，随之，应纳税额就越小；反之，“购进项目”的金额越小、“购进项目”的适用税率或者适用扣除率越低，“进项税额”就越小，随之，应纳税额就越大。

一个汽车厂，可以是自行制造引擎、传动器、制动器、坐椅、车壳等零件、配件和部件，组装成整车对外销售；也可以是自行制造一部分零件、配件和部件，购进一部分零件、配件和部件，组装成整车对外销售；甚至可以是购进全部零件、配件和部件，组装成整车对外销售。

一个纺织品厂，可以是从购进原棉开始，自行梳棉、纺纱、织布、印染，对外销售印染布；也可以是购进棉条、纺纱、织布、印染，对外销售印染布；还可以是购进棉纱、织布、印染，对外销售印染布；甚至可以是购进坯布，只进行印染，对外销售印染布。

一个机械厂，可以是从购进铸铁开始，自行熔炼、压延、切削，制造零件、配件和部件，组装成整机对外销售；也可以是自行制造一部分零件、配件和部件，购进一部分零件、配件和部件，组装成整机对外销售；甚至可以是购进全部零件、配件和部件，组装成整机对外销售。

一个木器厂，可以是从购进原木开始，自行解板、烘干、下料，制造成木器对外销售；也可以是购进各种“型材”，制造成木器对外销售。

我们可以将“自行处理全部工艺过程”或者“自行制造产品所有组成部分”的工业企业，叫做“全能厂”；将“自行处理一部分工艺过程”或者“自行制造产品个别组成部分”的工业企业叫做“专业厂”。那么，作为对外销售“最终产品”的“全能厂”，比起同样作为对外销售“最终产品”的“专业厂”，在“销项税额”相等条件下，“购进项目”的金额肯定要小；即使“购进项目”的适用税率或者适用扣除率相等，“进项税额”也会小得多，随之，应纳税额肯定要大。

从理论上说，这就是“增值税”对生产经营过程进行调整的客观效果。因为，“全能厂”生产的产品“价值中的新增价值”比起“专业厂”生产的产品“价值中的新增价值”要高，“增值率”高。

“增值率”，是“应税货物和应税劳务价值中的新增价值”与“应税货物和应税劳务价值”的比率。

在“销项税额”既定条件下，“增值率”越高，“进项税额”越小，应纳税额就越多。这个原理，就是增值税原理。

2．工业企业通过调整生产经营方式调整增值税应纳税额的方法

工业企业通过调整生产经营方式调整增值税应纳税额的方法，就是在对社会提供等量“应税货物”和提供“应税劳务”条件下，降低或提高“全能程度”；就是在“销项税额”相等条件下，增加或减少“进项税额”来调整增值税应纳税额。

对于通过调整生产经营方式调整增值税应纳税额拟选方案的论证，应当在企业物质技术装备条件和其他方面条件允许的情况下，考察和分析采用拟选方案后“企业利润总额变动”是否理想决定取舍。

【例3－8】　工业企业“一般纳税人”通过调整生产经营方式调整增值税应纳税额。

豫中厂当年营业收入总额10000万元，营业收入皆为主营业务收入；利润总额2000万元。该厂系“全能厂”，主要生产W产品。W产品增值税适用税率17%。当年“购进项目”金额为3000万元，其中2000万元适用扣除率为17%，700万元适用扣除率为10%，300万元适用扣除率为7%。次年，该厂拟调整生产经营方式，“延后生产起点”，以“购进半成品”生产W产品。根据预测，采用拟选方案后，由于调整生产经营方式，营业收入总额可以增加5000万元；“购进项目”金额为9000万元，其中8500万元适用扣除率为17%，500万元适用扣除率为7%；物料消耗增加6500万元；能耗节约500万元；人工费用减少1200万元。该厂厂址在城市市区，城建税适用税率为7%。

现在，在其他方面情况不变条件下，我们对这个拟选方案进行论证。

表3－14　豫中厂拟选方案利润总额变动计算表

续表

续表

论证结果，若采纳拟选方案，预计年利润总额增加219．9万元。该拟选方案可取。

通过例3－8，我们可以发现，即使由于调整生产经营方式扩大了生产经营规模（即对社会提供的“应税货物”总量），在生产经营规模扩大50%（即5000万元）情况下，企业“年增值税应纳税额”还是由1269万元减少到1070万元，减少了199万元，因此导致年城建税税金减少13．93万元，年教育费附加减少5．97万元。

当然，在例3－8中，由于调整生产经营方式，“延后生产起点”，以“购进半成品”生产W产品，导致营业收入利润率由20%（即2000万元÷10000万元）下降到14．80%（即2219．9万元÷15000万元）。这正是增值税原理的表现：“专业厂”生产的产品“价值中的新增价值”，要低于“全能厂”生产的产品“价值中的新增价值”，“专业厂”的“增值率”要低于“全能厂”的“增值率”。

（二）工业企业“小规模纳税人”不能通过调整生产经营方式调整增值税应纳税额

“小规模纳税人”的增值税应纳税额，是“应税销售额”和征收率的乘积。因此，对于“小规模纳税人”来说，不能通过调整生产经营方式调整增值税应纳税额，只能通过调整生产经营规模调整增值税应纳税额。

三、工业企业通过调整生产经营规模调整应纳税额

工业企业通过调整生产经营规模调整应纳税额，就是在不改变生产经营内容和生产经营方式，同时在相关价格既定情况下，单纯地通过调整对社会提供的产品和劳务服务的总量，来调整应纳税额。

工业企业可以通过调整生产经营规模调整应纳税额的税种主要有关税、消费税、增值税、营业税、资源税和企业所得税。

（一）工业企业通过调整生产经营规模对关税、消费税、增值税、营业税、资源税应纳税额的调整

在不改变生产经营内容和生产经营方式，同时在相关价格既定、进出口业务适用关税税率既定情况下，关税的应纳税额取决于进口设备物资的总量和出口产品的总量。

在不改变生产经营内容和生产经营方式，同时在相关价格既定情况下，营业税的应纳税额取决于对社会提供的劳务服务的总量。

在不改变生产经营内容和生产经营方式，同时在“增值率”既定情况下，增值税的应纳税额取决于对社会提供的产品或劳务服务的总量。

在不改变生产经营内容和生产经营方式情况下，消费税的应纳税额取决于生产、委托加工和进口“应税消费品”的总量。

在不改变生产经营内容和生产经营方式情况下，资源税的应纳税额取决于开采或生产应税产品的总量。

因此，关税、消费税、增值税、营业税和资源税的应纳税额，可以通过单纯地调整生产经营规模来调整。

对于通过调整生产经营规模调整关税、消费税、增值税、营业税和资源税应纳税额拟选方案的论证，应当在企业物质技术装备条件和其他方面条件允许的情况下，考察和分析采用拟选方案后“企业利润总额变动”是否理想决定取舍。

（二）工业企业通过调整生产经营规模调整企业所得税应纳税额

企业所得税设有两种照顾税率：一种是18%，适用于年计税所得额不超过3万元的纳税人；一种是27%，适用于年计税所得额超过3万元但不超过10万元的纳税人（见第二章第二节）。

因此，通过调整生产经营规模可以调整企业所得税应纳税额对于通过调整企业所得税应纳税额拟选方案的论证，应当在企业物质技术装备条件和其他方面条件允许的情况下，考察和分析采用拟选方案后“企业净利润变动”和“企业所得税税负变动”是否理想决定取舍。

【例3－9】　工业企业通过调整生产经营规模调整企业所得税应纳税额。

晋东厂当年营业收入总额80万元，利润总额9．51万元；利润总额即为“应纳税所得额”，企业所得税适用税率为27%，净利润为6．94万元。次年，该厂拟扩大生产经营规模。扩大生产经营规模后，预计年营业收入总额可以达到160万元，年利润总额可以达到32万元；利润总额即为“应纳税所得额”，企业所得税适用税率为33%。

现在，在其他方面情况不变条件下，我们对这个拟选方案进行论证。

表3－15　晋东厂拟选方案“企业净收益变动”计算表

论证结果，若采纳拟选方案，预计年净利润可以增加到21．44万元；且净利润增长幅度为208．93%，大大高于企业所得税税负增长幅度105．61%。该拟选方案可取。

四、工业企业通过其他办法来调整应纳税额

工业企业通过其他办法来调整应纳税额，就是运用除了“调整生产经营内容或者生产经营方式、生产经营规模”以外的办法来调整企业一定时期内某个税种或某些税种的应纳税额。

现行税收法规规定，自2006年1月1日至2008年12月31日，对国有大中型企业通过主辅分离和辅业改制分流安置本企业富余人员兴办的经济实体，除了从事金融保险业、邮电通信业、娱乐业以及销售不动产、转让土地使用权的、服务型企业中的广告业、桑拿、按摩、氧吧的以及建筑业中从事工程总承包业务的企业以外，凡是同时符合4项条件（4项条件是：利用原企业的非主业资产、闲置资产或关闭破产企业的有效资产；独立核算、产权清晰并逐步实行产权主体多元化；吸纳原企业富余人员达到或超过本企业职工总数30%，从事工程总承包以外的建筑企业吸纳原企业富余人员达到或超过本企业职工总数70%；与安置的职工变更或签订新的劳动合同）的，经有关部门认定，税务机关审核，3年内免征企业所得税。并且，税收优惠政策在2008年底之前执行未到期的，可继续享受至3年期满为止。^[13]

主辅分离和辅业改制是国有企业深化改革的重要举措。主辅分离，就是使国有大中型企业中的主体部分与其所辖的辅助部分实施资产、机构、人员和生产经营的分离。辅业改制，就是使国有大中型企业中的辅助部分，在与主体部分分离后，成为独立核算、产权清晰并逐步实行产权主体多元化经济实体。

因此，通过主辅分离和辅业改制兴办的工业企业，只要满足规定的4项条件，经有关部门认定，税务机关审核，在2008年12月31日以前，就可以享受免征企业所得税3年的优惠。