服务企业对应纳税额的统筹

第三节　服务企业对应纳税额的统筹

服务企业对应纳税额的统筹是调整具体税种的应纳税额。也就是说，在涉及税种既定情况下，为了实现企业纳税统筹的宗旨，通过调整生产经营内容或者生产经营方式、生产经营规模，或者通过其他办法来调整企业一定时期内某个税种或某些税种的应纳税额。

服务企业对应纳税额的统筹，大体上分为通过调整生产经营内容调整应纳税额、通过调整生产经营方式调整应纳税额、通过调整生产经营规模调整应纳税额和通过其他办法调整应纳税额。

一、服务企业通过调整生产经营内容调整应纳税额

服务企业可以通过调整生产经营内容来调整应纳税额的税种，包括关税、增值税、营业税和企业所得税。

（一）服务企业通过调整生产经营内容调整关税和消费税应纳税额

在企业物质技术装备条件和其他方面条件允许的情况下，服务企业可以通过调整生产经营内容，选择进口关税适用税率较低的进口设备和商品，选择进口适用税率较低的“应税消费品”。

当然，对拟选方案的论证，必须兼顾价格、费用，应当以“应纳税额变动”与“企业收益总额变动”的综合效果是否理想决定取舍。

（二）服务企业通过调整生产经营内容调整增值税应纳税额

除了专门从事货物运输服务和装卸搬运服务业务的服务企业和保险公司、证券公司以外，大多数服务企业普遍从事附营业务。

服务企业的附营业务比较复杂。

比如，客货运输企业可能附营商品购销业务，也可能附营餐饮服务业务；银行可能附营代理服务业务；邮电通信企业可能附营商品购销业务，也可能附营汇款等金融服务业务；文化娱乐企业可能附营代理服务业务业务和中介服务业务；其他服务企业可能附营文化服务、健身服务、观赏服务和游艺服务业务等文化娱乐服务业务；较大规模的服务企业（比如某些交通运输业）甚至会附营产品制造和销售业务。

一般来说，服务企业附营的商品购销业务，一般都是增值税适用税率为17%的应税货物以及图书、报纸、杂志。图书、报纸、杂志的增值税适用税率为13%。因此，服务企业可以根据服务对象的具体情况，尽可能地经营增值税适用税率较低的商品购销业务，来调整增值税应纳税额；对拟选方案的论证，必须兼顾价格、费用，应当以“应纳税额变动”与“企业收益总额变动”的综合效果是否理想决定取舍。

较大规模的服务企业附营的产品制造和销售业务也有达到相当规模的。这样的服务企业也可以像工业企业一样，通过调整生产经营内容，用免征增值税的经营项目取代应税的经营项目，或者是用增值税适用税率较低的经营项目取代增值税适用税率较高的经营项目；来调整增值税税应纳税额。这样的服务企业对拟选方案的论证要领，与工业企业大体相同。

（三）服务企业通过调整生产经营内容调整营业税应纳税额

服务企业的主营业务都是营业税的征税对象。营业税的税率最低的是3%，最高的是20%（见附录六：“营业税税目税率表”）。

不同的服务企业有不同的附营业务。许多服务企业的附营业务也是营业税的征税对象。所以，服务企业通过调整生产经营内容调整营业税应纳税额，既包括对主营业务内容的调整，也包括对附营业务内容的调整。

对于营业税第六个税目“娱乐业“的税率，《营业税条例》规定了5%～20%“税率幅度”，由省、自治区、直辖市人民政府在该幅度内决定具体比例税率。比如，北京市现行“娱乐业”的税率有4个：20%、15%、10%和5%，其中20%适用于游戏机、游戏网吧等娱乐项目；5%适用于台球、保龄球、仅供少年儿童的游乐场或项目、其他游艺项目（见附录十九：“北京市娱乐业营业税税率表”）。

因此，服务企业可以在企业物质技术装备条件和其他方面条件允许的情况下，紧密结合服务对象的具体情况，综合考虑价格、费用、成本和营业税税率，通过调整主营业务和附营业务内容调整营业税应纳税额；对拟选方案的论证，应当以“企业利润总额变动”是否理想决定取舍。

【例6－4】　服务企业通过调整生产经营内容调整营业税应纳税额。

北京HYNZL水上世界游乐场当年营业收入总额2000万元，利润总额380万元。当年营业收入总额中，游戏网吧项目营业收入400万元，歌厅、舞厅、卡拉OK歌舞厅和酒吧项目营业收入600万元，嬉水、水上滑梯和碰碰船项目营业收入800万元，保龄球和其他游艺项目营业收入200万元。游戏网吧项目营业税税率为20%，歌厅、舞厅、卡拉OK歌舞厅和酒吧项目营业税税率为15%，嬉水、水上滑梯和碰碰船项目营业税税率为10%，保龄球和其他游艺项目营业税税率为5%（见附录十九：“北京市娱乐业营业税税率表”）。

游戏网吧设备已经应当报废；游戏网吧设备年折旧额为70万元，游戏网吧项目年物料消耗5万元。次年，该游乐场拟取消游戏网吧项目，将游戏网吧厅改为台球厅；预计新建台球厅年台球项目营业收入410万元，预计台球设备年折旧额20万元，年物料消耗3万元。台球项目营业税税率为5%（见附录十九：“北京市娱乐业营业税税率表”）。该游乐场在城市市区，城建税适用税率为7%。

现在，在其他方面情况不变的条件下，我们对这个拟选方案进行论证。

表6－6　HYNZL水上世界游乐场拟选方案利润总额变动计算表

续表

论证结果，在其他方面情况不变条件下，采用拟选方案，由于台球项目营业税税率比取消的游戏网吧项目营业税税率低15%，导致减少营业税税金60（即400×20%－400×5%）万元，增加的10万元营业收入导致增加营业税税金0．5万元，二者综合作用的结果使营业税税金减少59．5万元；进而导致城建税税金减少4．17万元，教育费附加减少1．79万元；再加上由于台球项目营业收入比取消的游戏网吧项目增加10万元、年减少设备折旧额50万元、年减少物料消耗2万元，各项因素综合作用的结果导致利润总额增加127．46万元，营业收入利润率提高6．25%。该拟选方案可取。

二、服务企业通过调整生产经营方式调整应纳税额

服务企业能够通过调整生产经营方式调整应纳税额的税种有营业税和增值税。

（一）服务企业通过调整生产经营方式调整营业税应纳税额

大部分服务企业生产经营方式比较简单，有的服务企业也会有可供选择的不同生产经营方式。

比如，客货运输企业的生产经营方式，按照运输对象是否固定以及是否定时发运，分为包车方式和班车方式；按照运输主体的多寡，分为独自运输方式和联运方式。

还比如，对于旅游业务，也有不同的组团方式；在旅行社和货运单位、旅宿单位以及旅游景点之间，也有不同的分账方式。

又比如，银行的贷款方式就分为直接贷款业务和转贷业务。直接贷款业务是将吸收的单位或者个人的存款或者自有资本金贷与他人使用的业务。转贷业务是指将借入的资金贷与他人使用的业务。^[5]

再比如，保险业的保险方式就分为不实行分保险的保险方式和实行分保险的保险方式。

不实行分保险的保险方式，是保险人与投保人签署“原保险合同”、保险人向投保人收取保费、保险人根据“原保险合同”的约定向投保人承担给付保险金责任的保险方式。^[6]在这种保险方式中，保险关系人只有两方，即保险人和投保人。保险人和投保人各自的权利和义务比较简单：保险人的权利是根据“原保险合同”的约定向投保人收取保费；保险人的义务是根据“原保险合同”的约定向投保人承担给付保险金责任。投保人的权利是要求保险人根据“原保险合同”的约定给付保险金；投保人的义务是根据“原保险合同”的约定向保险人交付保费。

实行分保险的保险方式，是此保险人与彼保险人签署“再保险合同”、此保险人根据“再保险合同”的约定分出一定的保费给彼保险人、彼保险人根据“再保险合同”的约定对此保险人原保险合同所引起的赔付成本及其他相关费用进行补偿的保险方式。^[7]在这种保险方式中，“此保险人”叫做“再保险分出人”，“彼保险人”叫做“再保险接受人”；保险关系人发展到投保人、“再保险分出人”和“再保险接受人”；他们各自的权利和义务就复杂多了；他们要分别依据所签署的“原保险合同”和“再保险合同”承担约定的责任，履行约定的义务，行使约定的权利。

提供观赏服务的文化娱乐企业的经营方式就更复杂了。比如，对于影视作品，有买断播映权方式和分账方式；对于演出，有各种包场方式、租场方式和分账方式等。

现行营业税法规规定，运输企业从事联运业务的营业额为其实际取得的营业额，旅游企业组织旅游团在中国境内旅游的，以收取的旅游费减去替旅游者支付给其他单位的房费、餐费、交通、门票和其他代付费用后的余额为营业额；^[8]旅游企业组织旅客在境内旅游，改由其他旅游企业接团的，旅游企业组织旅游团到中华人民共和国境外旅游，在境外改由其他旅游企业接团的，以全程旅游费减去付给该接团企业的旅游费后的余额为营业额。^[9]转贷业务，以贷款利息减去借款利息后的余额为营业额；^[10]保险业实行分保险的，初保业务以全部保费收入减去付给分保人的保费后的余额为营业额；^[11]单位或个人进行演出，以全部票价收入或者包场收入减去付给提供演出场所的单位、演出公司或者经纪人的费用后的余额为营业额。^[12]

于是，服务企业可以在企业物质技术装备条件和其他方面条件允许的情况下，紧密结合服务对象的具体情况，通过调整生产经营方式调整应税营业额，进而调整营业税应纳税额。对拟选方案的论证，应当综合考虑营业收入、费用和成本，以“企业利润总额变动”是否理想决定取舍。

（二）服务企业通过调整生产经营方式调整增值税应纳税额

较大规模的服务企业附营的产品制造业务和销售业务也有达到相当规模的。这样的服务企业也可以像工业企业一样，通过调整生产经营方式，在对社会提供等量“应税货物”和提供“应税劳务”条件下，降低或提高“全能程度”，增加或减少“进项税额”来调整增值税应纳税额。这样的服务企业对拟选方案的论证要领，与工业企业大体相同。

三、服务企业通过调整生产经营规模调整应纳税额

服务企业通过调整生产经营规模调整应纳税额，就是在不改变生产经营内容和生产经营方式，同时在相关价格既定情况下，单纯地通过调生产经营规模来调整应纳税额。

在服务企业涉及的税种中，应纳税额与生产经营规模密切相关的主要有关税、增值税、营业税和企业所得税。

（一）服务企业通过调整生产经营规模对关税、增值税、营业税应纳税额的调整

在不改变生产经营内容和生产经营方式，同时在相关价格既定、进出口商品适用关税税率既定情况下，关税的应纳税额以及进出口商品的增值税应纳税额取决于进出口商品的总量。

在不改变生产经营内容和生产经营方式，同时在商品销售价格与购进价格“增值率”既定情况下，增值税的应纳税额取决于商品销售的总量。

在不改变生产经营内容和生产经营方式，同时在相关价格既定情况下，附营业务营业税的应纳税额取决于对社会提供的劳务服务业务的总量。

因此，关税、增值税和营业税的应纳税额，可以通过单纯地调整生产经营规模来调整。

对于通过调整生产经营规模调整关税、增值税和营业税应纳税额拟选方案的论证，应当在企业物质技术装备条件和其他方面条件允许的情况下，考察和分析采用拟选方案后“企业利润总额变动”是否理想决定取舍。

（二）服务企业通过调整生产经营规模调整企业所得税应纳税额

企业所得税设有两个照顾税率：一个是18%，适用于年计税所得额不超过3万元的纳税人；一个是27%，适用于年计税所得额超过3万元但不超过10万元的纳税人（见第二章第二节）。

因此，服务企业可以通过调整生产经营规模调整企业所得税应纳税额。

对于通过调整生产经营规模调整企业所得税应纳税额拟选方案的论证，应当在企业物质技术装备条件和其他方面条件允许的情况下，考察和分析采用拟选方案后“企业净利润变动”和“企业所得税税负变动”是否理想决定取舍。

服务企业通过调整生产经营规模调整企业所得税应纳税额的方法，与建筑企业大体相同。

四、服务企业通过其他办法调整应纳税额

现行税收法规规定，自2006年1月1日至2008年12月31日，对除了经营广告业、房屋中介、典当、桑拿、按摩、氧吧以外的服务企业、劳动就业服务企业中的加工型企业和街道社区具有加工性质的小型企业实体，在新增加的岗位中，当年新招用持有《再就业优惠证》人员，与其签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的，按实际招用人数予以定额依次扣减营业税、城市维护建设税、教育费附加和企业所得税优惠。定额标准为每人每年4000元，可上下浮动20%，由各省、自治区、直辖市人民政府根据本地区实际情况在此幅度内确定具体定额标准，并报财政部和国家税务总局备案。按上述标准计算的税收扣减额，应在企业当年实际应缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加和企业所得税税额中扣减，当年扣减不足的，不得结转下年使用。自2006年1月1日至2008年12月31日，对持《再就业优惠证》人员从事个体经营的（除建筑业、娱乐业以及销售不动产、转让土地使用权、广告业、房屋中介、桑拿、按摩、网吧、氧吧外），按每户每年8000元为限额依次扣减其当年实际应缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加和个人所得税。纳税人年度应缴纳税款小于上述扣减限额的以其实际缴纳的税款为限；大于上述扣减限额的应以上述扣减限额为限。^[13]

劳动就业服务企业，是承担安置城镇待业人员任务、由国家和社会扶持进行生产经营自救的集体所有制经济组织。承担安置城镇待业人员任务，是指在企业开办时从业人员中60%（含60%）为城镇待业人员；并且在企业存续期间，根据当地就业安置任务和企业常年生产经营情况按一定比例安置城镇待业人员。城镇待业人员是指城镇居民中持有待业证明的未就过业的人员和曾就过业又失业的人员。^[14]

《再就业优惠证》是由国家各级劳动保障部门向“五类人员”统一办理、免费发放，再就业时享受优惠政策的主要凭证。“五类人员”包括国有企业下岗职工、进行失业登记的城镇就业转失业人员、关闭破产企业中的已领取一次性安置费用仍未再就业的人员、经政府批准实施搬迁的污染扰民企业中需要安置的人员和经政府批准的其他人员。

这样，不经营广告业、房屋中介、典当、桑拿、按摩和氧吧项目的服务企业，就可以通过招用持有《再就业优惠证》人员，与其签订1年以上期限劳动合同，并依法缴纳社会保险费，将纳税年度营业税应纳税额、城市维护建设税应纳税额、教育费附加和企业所得税应纳税额，按照所在地区省级人民政府规定的额度依次扣减；持《再就业优惠证》人员从事除了建筑业、娱乐业以及销售不动产、转让土地使用权、广告业、房屋中介、桑拿、按摩、网吧、氧吧以外项目的个体经营的，可以将纳税年度营业税应纳税额、城市维护建设税应纳税额、教育费附加和个人所得税应纳税额，按每户每年8000元为限额依次扣减。

【例6－5】　服务企业通过其他办法调整应纳税额。

XCLS旅店当年营业收入总额220万元；利润总额37万元，利润总额即为企业所得税应税所得额，企业所得税适用税率为33%。当年招收51名持有《再就业优惠证》人员，与他们分别签订了3年期限的劳动合同并依法缴纳了社会保险费。该旅店所在地区省级人民政府规定，符合条件的服务企业、劳动就业服务企业中的加工型企业和街道社区具有加工性质的小型企业实体，在新增加的岗位中，当年新招用持有《再就业优惠证》人员，与其签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的，按实际招用人数予以定额依次扣减营业税、城市维护建设税、教育费附加和企业所得税优惠；定额标准为每人每年4000元。该旅店在城市市区，城建税适用税率为7%。

于是，经过有权机关审核验证，该旅店可以享受的税收优惠如表6－7所示。

表6－7　XCLS旅店因安排下岗失业人员应享受税收优惠金额计算表

①　旅店业的营业税税率为5%。见附录六：“营业税税目税率表”。

计算结果，该旅店当年应缴营业税、城建税、教育费附加和企业所得税合计24．31万元，因安排51名下岗失业人员应享受税收优惠总额为20．4万元；以享受税收优惠总额依次扣减当年营业税应纳税额11万元、当年城建税应纳税额0．77万元和当年应缴教育费附加0．33万元之后，尚可扣减当年企业所得税应纳税额8．3万元。于是，该旅店当年可以不再缴纳营业税、城建税和教育费附加，只需缴纳企业所得税3．91万元。

【例6－6】　个体服务企业通过其他办法调整应纳税额。

国有企业下岗职工叶华持有《再就业优惠证》，自筹资金开办了一家WNFU社区服务部，雇员5人，从事为社区居民代换液化石油气、家庭保洁、护理等家庭服务项目。当年营业收入总额14万元，营业税税率为5%；^[15]房屋租金支出2．4万元，雇员人工费用7万元，物料消耗0．4万元，其他零星G杂项费用0．2万元。该社区服务部在城市市区，城建税适用税率为7%。

于是，经过有权机关审核验证，该社区服务部可以享受的税收优惠如表6－8所示。

表6－8　WNFU社区服务部享受税收优惠后应纳税额计算表

续表

①　个人所得税法规规定，对个体工商业户的生产经营所得，征收个人所得税；个体工商业户的生产经营所得，以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失之后的余额计算；个体工商业户业主的工资不得扣除；个体工商业户业主按规定缴纳的消费税、营业税、城市维护建设税、资源税、城镇土地使用税、土地增值税、房产税、车船使用税、印花税、耕地占用税和教育费附加准予扣除。参见1980年9月10日第五届全国人民代表大会第三次会议通过、1993年10月31日第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议第一次修正、1999年8月30日第九届全国人民代表大会常务委员会第十一次会议第二次修正的《中华人民共和国个人所得税法》第二条、第六条；国家税务总局1997年3月26日以国税发［1997］43号通知发布的《个体工商业户个人所得税计税办法（试行）》第十三条、第二十条。《中国税收制度（2004）》第156页、第603页。

②　个体工商业户个人所得税实行5级超额累进税率。见附录二十“个体工商户个人所得税税率表”。

续表

计算结果，叶华因持有《再就业优惠证》，所开办的社区服务部可以享受税收优惠金额，以每年8000元为限额依次扣减当年实际应缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加和个人所得税。因此，该社区服务部当年可以不再缴纳营业税、城建税和教育费附加，只需缴纳个人所得税5140元。