第8章 公开报表的编制
8.1 引言
本章我们将举例说明采用格式1编制损益表和资产负债表（从试算平衡表到公开财务报表）。然后我们考虑FRS 3的影响。我们沿着渐进式阶段法解决问题。
阶段1是从试算平衡表数据中编制内部损益表。阶段2是按格式1编制损益表。阶段3是按格式1编制资产负债表。目标是你应该能够按照规定的格式编制一套报表，而且你也应该理解公司如何得到在呈报给公司股东的公开财务报表中出现的数字。
8.2 阶段1：从试算平衡表中编制内部损益表
在本章，我们采用根据经营类型分解成本的格式1（即垂直格式）(1)。
表8.1中给出的数据是Illustrious公众公司截至20×1年12月31日当年可以得到的。试算平衡表反映的金额中还没有考虑以下信息：
·20×1年12月31日以成本计价的存货为228875000英镑。20×1年12月31日以可变现净值计价的存货为3000000英镑。该存货的成本为4000000英镑。减至可变现净值是有必要的，因为通常从这些存货项目中装配产品的客户已经破产了。
·提取的折旧如下：
永久性建筑物采用直线法，折旧率为2%；
设备采用余额递减法，折旧率为10%；
机动车辆采用余额递减法，折旧率为25%。
·预付修理费为2300000英镑，应付工资为5175000英镑。
表8.1 Illustrious公司20×1年12月31日的试算平衡表
续表
内部使用而编制的损益表如表8.2所示。我们按货币价值递减的顺序安排损益表中的费用。这不是一种规定的方法，公司能够以多种方式组织项目，比如按字母顺序或根据功能分组（如开办、管理、销售、发送和财务费用）。
表8.2 Illustrious公司截至20×1年12月31日当年的损益表
续表
8.3 阶段2：按格式1类型编制Illustrious公司的损益表
表8.2中内部损益表包含的信息需要重新改为公司法要求的格式。此外，需要披露不一定出现在格式信息中的特殊信息。首先，我们采用格式1（垂直列报并根据经营类型分解成本）进行重新修改，如表8.3所示。
表8.3 重新改为格式1类型的Illustrious公司的损益表
续表
8.3.1我们如何得出销售成本、销售费用和管理费用的数字？
为了分解成本，我们需要详细分析损益表中的各项目。每个项目将被归为一个类别或被分摊（如果它与一个以上的类别有关）。这要求公司对有关归类和分摊的基础做出许多假设。该程序如表8.4所示。
从做出的假设可以很明显地看出，出现在各成本类别下的数字在不同的公司可能被不同地分摊。
表8.4 分解成本中做出的假设
8.3.2哪些信息将通过损益表附注的方式披露？
我们已经提到需要在损益表附注中披露敏感信息。通常的惯例是对正常活动税前利润提供附注。对Illustrious公司来说，附注如表8.5所示，它提供了与存货损失有关的额外信息。这种处理—将费用计入成本类标题，在附注中提供更多细节——与FRS 3相一致，它没有考虑突出例外项目。如果为了提供真实与公允观点有必要予以突出，则这些例外项目应该通过附注或在损益表表内单独披露(2)。
表8.5 伴随损益表的Illustrious公司披露附注
8.4 阶段3：按格式1类型编制资产负债表
表8.6中资产负债表遵循了第7章列出的标题。
表8.6 Illustrious公司资产负债表和披露附注
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8.5 按格式1和FRS 3格式编制报表
作为举例，假设你是Lewes Road Wines公众公司的会计主管，该公司是目前在Brighton单个仓库/办公室中经营的零售分销商。在20×2年6月之前，公司在Dover有一家工厂，在那里散装进口的酒在销售给零售商店之前被装入瓶中。这种活动的获利能力已经下降且工厂已经被关闭。
你的一位不合格的助手为截至20×2年12月31日当年的公开损益表编制了如下草稿，他将草稿和表8.7中他的附注及工作底稿都给了你。
表8.7 Lewes Road Wines公司的损益表（1）
续表
你目前需要重新修改损益表以使它与1985年公司法和一般公认会计原则相一致。公司税率是30%。在接触这项任务时，你需要考虑与以下有关的FRS 3的规定：终止经营、例外项目、重估和前期调整的处理。
终止经营
采用FRS 3第14段的分层处理（它要求单独披露持续经营和终止经营的结果），需要在得出营业利润时辨别与终止灌瓶经营有关的营业额、销售成本和费用。
例外项目
FRS 3第20段列出了需要在损益表表内披露的例外项目。它们包括终止经营产生的损失和固定资产的出售利润。
重估
未实现的重估盈余不能出现在损益表中。然而，它应该出现在全部已确认利得和损失表中。
前期调整
FRS 3第29段要求通过重编可比数字并调整准备的期初余额（对累计影响）对前期调整进行会计处理。需要注意的是，这意味着它也需要考虑税收影响。
表8.8中给出了详细的工作底稿和损益表。
表8.8 Lewes Road Wines公司的损益表（2）
续表
8.6 FRS 3的额外信息价值
8.6.1经营变动
额外披露终止经营或收购经营的影响，其目的是帮助使用者更容易地评价当期业绩并预测未来可维持利润。然而，在比较当期业绩与以前年度业绩时需要小心。FRS 3关于收购的处理规定是含糊的，而且虽然从收购中取得的收益计入持续经营的一部分，但FRS 3指出它作为该组成部分的单独项目予以反映；在下一年或以后年度它将不再作为单独项目反映。
收购中取得的收益、进行的比较和信息的有用性可能是存在问题的，这取决于收购何时发生。如果它在会计年度的第一周发生，实际上整个年度都将被报告为从收购中取得的收益。但如果它在上一会计期间的最后一周发生，则下一期间将作为持续经营的一部分包含此结果，而且由于在收购当期几天的收益金额不重要，它将不报告为一项收购。这可能对使用者理解当期和未来增长率有重大影响。这表明总是需要向后看比率和百分比变动(3)。
8.6.2不同会计基础比较的结果
某些公司（如Coats Viyella）根据历史成本惯例编制报表。然而，大多数公司根据历史成本编制报表但通过重估固定资产进行了修正。
为了便于比较，需要以历史成本为基础计算利润的附注，即消除重估对报告利润的影响。附注将提供以下信息：
如果存在以前重估后不动产的处置，则税前利润可能存在显著差异。如Associated British Ports Holdings公众公司的年度报告和报表中的摘录所示：
截至2001年12月31日当年集团历史成本损益的附注
8.6.3股东权益的变动
股东权益可能由于以下活动的结果而被改变：交易中的利润或亏损、固定资产的重估、商誉从准备中注销以及对上年结转的期初股东权益的以前年度调整。FRS 3要求通过报表向股东解释其权益如何发生变化。报表将构建如下：
截至20×9年12月31日当年股东权益变动的调节
步骤1—确定留存的已实现利润/损失：
8.7 简要财务报表
本章中，我们解释为了有助于精明的使用者（如分析师）披露要求如何日益增多，例如FRS 3的额外信息。然而，认识到存在外行被信息细节所淹没的风险或认识到长达60多页年报的发送成本，1989年公司法允许上市公司向股东提供一份简要财务报表。
一个典型的例子是Shell Transport and Trading Company公众公司2000年的简要财务报表。它们包括：
·财务重点，例如5年盈利和股利的条形表；
·主席回顾，解释公司怎样取得了例外报酬和它打算怎样实现其机会；
·简要财务报表——它们是收益表、资产负债表和现金流量表，没有伴随整套报表的详细附注；
·简要经营和财务回顾；
·关于盈利和股利的投资者信息；
·财务日程表，例如AGM和支付股利的日期。
8.7.1ICAEW对简要财务报表的评论(4)
ICAEW工作组（Working Party）做出的评论指出简要报表没有被广泛采用，但采用该格式的公司得到了股东的赞成。工作组主席在其自己公司（BAT Industries公众公司）1995年报表中评论道，不同的新会计规则使全面报告和报表甚至比迄今为止的报表更难理解(5)。
然而，正如全面报告和报表已经被越来越多的报告（如公司治理、经营和财务回顾、报酬委员会报告等）所超载那样，简要财务报表也存在沿着相同的路线走下去并变得更复杂的风险。
公司对简要格式相对较低的采用率、简要报告变得更复杂的风险以及向所有股东提供全面报告的成本促使ASB开始解决这个问题。
8.7.2ASB对需要向外行使用者透明的发应
ASB认为公司法允许公司提供简要财务报表的选择权应该被更多地强调。它也承认对某些股东来说，简要财务报表可能太详细了，它发行了一份讨论稿(6)，在其中它建议公司应该被允许向这些股东提供甚至更短和更简单的叙述性财务回顾。
简要财务报表的详细内容被包含在一份法律文件(7)中，有必要对公司法做出修订。公司法审查委员会可能会考虑任何提议的修订。
ASB的主席认为对许多私人股东来说，会计总是有点像神秘的魔法，甚至精明的内行都可能在全面年度报告和报表的杂乱细节中迷失方向。
有一个相反的观点(8)认为某一高度复杂组织的成果和财务状况的下降可能会助长以下误导性的看法：它们被掩盖在每股盈利和资本负债率等简单的标题性指标中。考虑到这实际上是ASB在促进对更多透明和解释的需求时自己的态度，我们可以理解这种担心。
当然，现实情况是许多股东似乎对除了一般叙述和重点以外的其他信息不感兴趣。
8.7.3公司法改革
公司法审查指导委员会在其最终报告中评论道，它考虑过应该废除简要财务报表，但经过咨询后它建议在做出以下推荐的修改后，简要财务报表应该被保留：
·应该包括简要的经营和财务回顾（正如我们在Shell摘录中看到的，它已经是良好的
实务）；
·确定形式和内容的权力应该移交给准则委员会；
·财务报告审查委员会的实施制度应该适用于全套报表。
8.8 关联方交易
财务报告被假定为记录独立各方之间在公平基础上进行的交易。这有两个含义：第一个含义是资源的转移以公允价值记录；第二个含义是我们可以有把握地预测未来资源的任何转移都将根据相同的基础发生。然而，当其中一方有能力控制或影响另一方的财务和经营政策或双方受到共同控制或影响时，这个假定是不正确的。
8.8.1关联方分类
希望避免关联方披露的各方无疑将显示出高明的设计才能。一种方法是避免归类为某一关联方。因此，ASB在FRS 8“关联方交易”中列出了关联方关系的名单，同时承认每种情况都需要估计。
会计年度中在以下情况下各方是关联方：
·一方直接或间接控制了其他方；
·各方受到共同控制；
·一方影响其他方的财务和经营政策，达到了可以阻止其他方在任何时候追求其自身单独利益的程度；
·参与一项交易的各方受相同来源的影响，达到了交易中的任何一方将其自身单独利益置于次要地位的程度。
8.8.2总是相关联的关系
提供财务报告的公司的关联方包括：
·母公司、子公司和同级子公司
·联营企业和合营企业
——注意同一集团中母公司、子公司和联营公司之间的交易目前是企业的共同特征。
我们将在第11、13和14章探讨集团内部交易的处理。
·子公司和母公司的董事
——具有共同董事的公司之间的交易提出了一个问题。近几年的财务丑闻都以有一个占统治地位的、强有力的总裁为特征，他们也牵涉到某个关联方，例如Robert Max well、MGN Group和Maxwell Communications。
·为公司员工利益的养老基金或是报告主体关联方的任一主体的养老基金。
8.8.3被假定为关联方的关系
下列各方被假定为是报告主体的关联方，除非能够证明没有任何一方以阻止追求自身单独利益的方式影响了另一方的财务和经营政策：
·有权或有责任指导或控制报告主体的主要活动和资源的具有高级职位的一方，即具有关键管理职位的一方；
·拥有或能够实际控制报告主体20%或20%以上表决权的个人，无论是直接还是通过提名；
·通过一致行动能够实际控制或影响报告主体的每个人；
·根据管理合同管理报告主体或被报告主体所管理的主体；
·关联方个人关系密切的家庭成员。
需要编制实际和假定的关联方关系的名单，这指出了当关联方决定避免披露时ASB面对的问题。ASB更倾向于列出原则的广义方法，但它很清楚希望避免披露的关联方将会寻找漏洞。因此，它采取一种墨守法规的方法来阻止试图构造关系以超出关联方定义的努力。
8.8.4关联方交易
正如各方试图避免被归类为关联方那样，他们将构造交易以避免被归类为关联方交易。因此FRS 8举了许多例子，包括购买或销售无形和有形资产；提供或接受服务；代理协议；租赁协议；许可协议；贷款和股票融资；以及担保和提供抵押品等或有协议。
8.8.5关联方披露
如果各关联方之间存在交易，提供以下信息将会有所帮助：
·各方的名称；
·各方之间关系的描述；
·涉及的金额；
·有助于理解交易影响的其他任何信息；
·资产负债表日到期的金额；
·当期注销的与各方之间债务有关的金额。
8.8.6关联方披露的举例
如果交易没有建立在正常商业条款的基础上，则需要进行披露。这并不意味着它对公司有害而是如果商业条款必要的话，未来期间费用和清偿能力都可能受到影响。例如：
Leicester City公众公司1998年的年度报告和报表的一项摘录报告如下：
当年存在来自于董事及其关联方的不收取利息或不存在偿还条款的下列贷款：
R.W.帕克（R.W.Parker）（Leicester City公共公司的董事）是Capital Construction（GC）有限公司的董事。
当条款是正常商业条款时也需要披露。例如：
Sheffield United公众公司1998年的报告和报表的一项摘录报告如下：
当年集团接受了Townsend Estate Management有限公司的秘书及相关服务，总额为7000英镑。I.图森德（I.Townsend）先生及其妻子都没有在本公司作为董事或股东的重大利益。这些服务在正常商业条款的基础上提供。
关联方披露将引起使用者注意。在FRED 8“关联方披露”的引言中，ASB的主席戴维·特威迪说：理所当然的是，披露关联方交易的要求决不能完全防止故意欺诈。
然而，对所有重大关联方交易和报告主体控制方的名称进行披露，将是预防的有用步骤。报表使用者将会注意这些交易的存在并得到有关这些交易的信息。
8.8.7FRED 25：关联方披露
FRED 25建议用修订后的IAS 24代替FRS 8“关联方披露”。两个准则之间有细微差别，例如FRS 8中要求了关联方的名称，而在1AS 24中与完全被控制要求相反，如果子公司被90%控制则允许豁免。
8.9 定义不能消除不确定性：SSAP 17和FRS 12
我们已经看到ASB发布了准则，通过定义资产和负债并要求在报表中反映商业交易的实质来帮助确定交易的性质。然而，有时交易的性质很清楚，但不能明确肯定事项对报表的影响。必须进行估计而且它要求董事会实施判断。
ASC已经在两个领域发布了准则：SSAP 17“资产负债表日后事项会计”和SSAP 18“或有事项会计”，两个准则都在1980年发布。
SSAP 18目前已经被FRS 12代替。
8.9.1SSAP 17“资产负债表日后事项会计”
SSAP 17要求财务报表反映资产负债表日存在的情况。也许在年末两个月后报表被董事和审计师签署前存在某一期间，对此期间得到的信息应该进行评估以确定报表是否需要调整。
调整事项
如果该期间得到的信息为资产负债表日存在的情况提供了进一步证据，则它被称为调整事项，而且如果它是重要的，则需要改变计入财务报表中的金额。这样的例子包括购买价格或年末前已售固定资产销售收入的随后确定，以及提供了永久性减值证据的不动产的计价。准则也涉及存货的计价（评估其资产负债表日的价值）。它指出有一项假设是，资产负债表日后实现的存货销售收入代表资产负债表日的可变现价值，除非存在客观证据表明资产负债表日并不存在的情况导致了减值的发生。
非调整事项
非调整事项是资产负债表日后事项，它涉及资产负债表日并不存在的情况，但它是如此重要以至于不披露将影响财务报表使用者正确理解财务状况的能力。这些事项要求通过附注披露。以下摘自Leicester City公众公司2001年的年报：
资产负债表日后事项
2001年10月1日，集团宣布足球经理彼得·泰勒（Peter Taylor）的合同已经终止。2001年10月10日，集团宣布戴夫·巴西特（Dave Bassett）被任命为新的足球经理。
自2001年7月31日以来，集团已经出售了一名球员的注册，应收转会费为700000英镑。
SSAP 17第31段给出的其他例子包括购买或出售固定资产、开始新的交易业务和关闭现存业务。
8.9.2FRED 27“资产负债表日后事项”
IASB建议对其现存的准则IAS 10“资产负债表日后事项”进行有限地改进。2002年5月发布的FRED 27建议SSAP 17应该被修订后的IAS 10所取代，修订后IAS 10有更严格的“调整事项”定义，而且不允许资产负债表日宣告的股利被确认为资产负债表中的一项负债。提议的股利作为非调整项目处理，在资产负债表披露或作为报表附注披露。
8.9.3FRS 12“准备、或有负债和或有资产”(9)
1998年12月，ASB公布了FRS 12。FRS以FRED 14“准备和或有事项”为基础并取代了SSAP 18“或有事项会计”。FRS 12的主要目标是保证采用适当的确认标准和计量基础，并在附注中披露充分信息以让使用者能够理解其性质、时间和金额。
FRS列出了一个有用的决策树以确定某一事项是需要提取一项准备、披露一项或有负债还是什么都不做，如图8.1所示。
图8.1 决策树
我们现在将分析准备、或有负债和或有资产。
8.9.4准备
FRS主要关注准备，它被定义为“支出发生的时间或金额不确定的负债”。
它特别瞄准了公司可能提取的“大冲洗（big bath）”准备。这种类型的准备是吸引董事会在不能合理地肯定以后期间实际上需要该准备但为了平滑利润而提取的。戴维·特威迪爵士说过：
FRED 14的一个主要重点是“大冲洗”准备。那些使用它们的人时常请求审慎概念的帮助。然而，准备时常是胡乱地被过度提取，它们在以后期间可以很方便地被转回损益表。这种令人误解的实务需要被停止，FRED 14建议以后准备只有在公司有不可避免的义务时才被允许提取——可能或不可能实现的意图是不够的。报表使用者不能被期望是细心的读者。
8.9.5FRS 12用于确认一项准备的一般原则是什么？
一般原则是准备应该在满足以下条件时予以确认(10)：
（a）主体具有由过去事项形成的现时义务（法定义务或推定义务）；
（b）该义务的履行很可能导致经济利益的转移；
（c）该义务的金额能可靠地估计。
准备就其性质而言与未来有关。这意味着需要估计，FRS 12认为(11)使用估计是编制财务报表的必要部分而且不会因此而损害财务报表的可靠性。
在决定是否确认一项准备时，FRS从现时义务、过去事项、经济利益很可能转移和可靠估计等方面解决了出现的不确定性问题。
现时义务
采用的测试是可能性是否大于不可能性，即发生的可能性超过50%。例如，如果卷入一场具有争议的诉讼，公司需要考虑所有可得到的证据（包括专家证据和资产负债表日后事项证据）以决定诉讼判决不利于公司的可能性是否大于50%。
如果资产负债表日现时义务不存在的可能性更大，则公司应披露一项或有负债，除非经济利益发生转移的可能性很小。
过去事项(12)
导致现时义务发生的过去事项被称为“义务性事项（obligating event）”。它是我们日益熟悉的一个新术语。这意味着公司没有除履行义务外的其他现实选择。FRS将没有其他选择定义为义务的履行可以通过法律强制执行的情况或存在推定义务的情况，此时事项造成了其他方对公司将要履行义务的有效预期。
FRS强调只有那些独立于公司未来活动的过去事项所产生的义务才能被确认为准备，例如非法破坏环境的清理费要求提取一项准备；环境损害不是非法的但可能会变为非法的，而且在法律实际上肯定会被实施之前，不应该提取相关的清理费。
经济利益很可能转移(13)
FRS将很可能定义为意味着事项发生的可能性比不发生的可能性要大。如果不是很可能，公司将披露一项或有负债，除非可能性很小。
8.9.6FRS 12用于计量一项准备的一般原则是什么？
FRS 12规定(14)一项准备的确认金额应该是在资产负债表日清偿现时义务所需支出的最佳估计数。
最佳估计数被定义为公司为清偿义务将合理支付的金额，或将该义务让渡给第三方的金额。结果和财务影响的估计根据管理当局的判断予以确定，并考虑相似交易的经验和独立专家的报告。管理当局处理不确定性所提取准备的金额可以通过许多方式：
·存在一类义务
——如果准备涉及大量项目（如质量保证准备），则期望值的统计分析应该被用于确定准备的金额。
·存在单项义务
——如果计量单项义务，则单个最可能的结果可能是最佳估计数；
——然而，可能存在显著高于或低于最可能结果的其他结果，表明应该确定期望值。
基于审慎观点，管理当局必须避免提取过量的准备：
·不确定性不能证明提取过量的准备是正当的(15)
——如果某一特别不利结果的预计成本根据审慎基础予以估计，则那时结果不应该被故意处理为比实际情况更可能。
FRS规定(16)如果货币时间价值的影响比较重大，准备的金额应该是清偿义务所需预计支出的现值。现值根据以下得出：
·采用税前现金流，以及扣除税金后将得出必要税后报酬率的折现率；
·如果估计现金流要求满足没有经过风险调整的义务，则采用经过该义务的特定风险调整后的折现率；
·如果估计未来现金流出经过了风险调整，则应采用无风险利率；
·如果将要折现的现金流以现行价格表示，则应采用实际折现率；
·如果现金流以预计未来价格表示，则应采用名义折现率；
·当清偿日临近时，准备的账面价值应该增加。
8.9.7已说明标准的应用
情景1
一家海上石油勘探公司根据其许可证的要求，要清除钻探平台并修复海床。管理当局估计最终成本的85%将发生在清除钻探平台，15%发生在提取石油的过程中。公司在相似项目上的实务是采用“产量法（unit of production）”对退役成本（decommissioning cost）进行会计处理，由此需要退役的金额根据产量水平逐年累积，最终达到生产终止时预计成本的金额。
决策过程
1.过去事项是否形成了一项现时义务？钻探平台的建造在许可证下形成了一项清除钻探平台并修复海床的法定义务。
2.经济利益是否很可能转移？它是很可能。
3.是否能合理地估计流出的金额？管理当局可能根据过去经验和专家建议做出一个最佳估计数。
4.结论：应该从最终未来的清除和修复成本中提取85%作为准备。如果货币时间价值的影响比较重大，则该准备应该被折现。当石油生产开始时应该提取与修复有关的15%的准备。产量法不被接受因为退役成本与已经发生的损害有关。
情景2
公司拥有私人喷气式飞机，成本为2400万英镑。航空法规要求它每4年检查一次。检查成本为160万英镑。公司政策是在12年内按直线法提取200万英镑的折旧准备，每年提取准备400000英镑以满足每4年要求的检查成本。
决策过程
1.过去事项是否形成了一项现时义务？不存在现时义务。公司能够避免检查成本（例如通过出售飞机）。
2.结论：
不能确认检查成本的准备。不确认准备，飞机的折旧考虑未来发生的维修费用，即等于预计维修费用金额在4年内的计提折旧。
8.9.8披露
对每一重要类别的准备来说(17)，应该特别披露年末确认的金额和当年的有关变动。例如：
·准备的增加——任何新的准备；现有准备的任何增加；以及如果准备以现值计价，则由于时间流逝或折现率变化产生的价值变动。
·准备的减少——当期利用的金额；管理当局必须在每一资产负债表日对准备进行检查：以及
——调整以反映目前的最佳估计数；
——如果清偿义务不再很可能需要未来经济利益的转移，则准备应该被转回。
如果披露将严重损害公司的利益则不需要进行披露。
在实务中，这将意味着：
·不应该确认未来经营损失的准备（除非在有合同约束的义务下），因为在资产负债表日不存在义务。然而，如果合同是负有法律责任的，即履行或避免合同比公司可能从中取得相关收入的成本更高，而且不能被避免，则应该提取一项准备。这可以与公司为在市场中立足而亏本出售某一产品的情况进行对比。在后一种情况下，公司可能在任何时候停止生产。相应地，不应该确认准备，因为不存在义务。
·重组准备只有存在由以下情况所支持的一项承诺才应被确认：
（a）一项详细且正式的重组计划，至少确定了：
（i）有关企业或企业的一部分；
（ii）受影响的主要场所；
（iii）将收到补偿性付款的雇员大概人数的细节；
（iv）将承担的支出；
（v）计划何时被实施。
（b）在那些受影响的人中提出了有效的预期：通过实施其重组计划或向它影响的那些人宣布计划的主要特征，它将完成重组。
·重组准备不应该只根据重组意图提取。例如，管理当局在资产负债表日之前做出的重组决定并不导致资产负债表日产生一项推定义务，除非公司在资产负债表日之前已经：
——开始实施重组计划，例如拆除计划或变卖资产；
——宣布计划的主要特征和足够细节，以提高那些受影响的人对重组实际上将要发生的有效预期。
·重组准备应该只包括重组产生的直接支出，它必定需要而且不与公司正在进行的活动相联系。例如，不包括与企业未来行为有关的以下成本：
——再培训成本；再定位成本；营销成本；新系统和销售网络的投资。
·环境负债的准备应该在主体有义务（法定或推定）纠正环境损害或对环境执行修复工作时予以确认。这意味着建立的准备应该只是主体满足其法定义务的成本。可能有人认为有关环境问题的额外支出的准备是一个公共关系决策问题而且它应该被注销。
·退役成本的准备应该在与已经发生的损害或已经收到的商品或劳务有关的退役成本范围内确认。
最后一点可能要求会计政策按公司提取修复成本准备的方式予以改变。Gold Mines of Sardinia有限公司是一家在英国Alternative Issues Market中上市的澳大利亚公司，它在1997年报表中会计政策部分指出：
修复成本
预计发生的修复成本作为导致需要修复的勘探、评估、开发、建造或生产阶段的一部分计提准备。因此，随着这些阶段的出现，这些成本在设备寿命期内逐渐被确认。成本包括与开垦、废弃场所的关闭、工厂关闭、消除平台有关的义务，以及与修复场所相关的其他成本。这些修复义务的估计是基于预期技术、法律规定和未来成本的，它们将被折现为现值。
就修复成本而言，公司似乎在运用产量法。
8.9.9准备的使用
只有与最初准备有关的支出才能从中扣除，因为将支出从最初为了另一个目的而确认的准备中扣除，将会掩盖两个不同事项的影响。
8.9.10税收处理接近于会计实务
税务局（Inland Revenue）认为根据FRS 12提取的准备是可以扣税的，除非存在相反的特殊税收规则。出现变化是因为它认识到根据FRS 12，只有在企业预计未来将支付货币时才提取准备，而且企业在计算其利润时考虑了可能的费用。
8.9.11或有负债
FRS 12在同一FRS中涉及准备和或有负债，因为ASB将所有的准备视为或有事项（由于它们在时间和金额上不确定）。出于报表目的，它区分了准备与或有负债，因为：
·准备是一项现时义务，它要求很可能转移能可靠估计的经济利益——因此，准备可以被确认为一项负债。
·或有负债不能满足这些标准，例如缺乏金额的可靠估计；不是很可能发生经济利益的转移；尚未证实实际上存在一项义务——因此，或有负债不能在报表中确认，但可能通过报表附注披露，或如果经济利益的流出很小可能时不披露。
如果或有负债的发生变得足够可能，它符合以上详细论述的确认为准备的标准时，相应地应该进行会计处理并确认为报表中的负债。
如果或有负债的可能性是可能，而不是很可能也不是很小可能，在可行的情况下对每类或有负债应该披露以下内容：
（a）对其财务影响的估计，考虑固有风险和不确定性以及货币的时间价值（在重大的情况下）；
（b）指出与流出金额或时间有关的不确定性；
（c）获得补偿的可能性。
例如，Unilever Group公众公司2000年年报的一项摘录如下：
或有负债
或有负债总计大约为45000万欧元（1999年：18100万欧元），其中21000万欧元与担保有关。这些担保预计不会导致任何重大损失……其他或有负债的产生与以下有关：对集团中公司的诉讼、竞争当局的调查以及不同国家环境法律下的义务。它们预计不会导致任何重大损失。
8.9.12或有资产
或有资产是由过去事项形成的潜在资产，其存在需要通过未来一项或多项不能完全由主体控制的不确定事项的发生予以证实。
确认为一项资产只有在资产几乎确定时才允许，因此定义上不再是或有的。
如果经济利益很可能流入，则要求通过附注披露。披露将包括简要描述资产负债表日或有资产的性质，并在可行的情况下估计其财务影响，考虑固有风险和不确定性以及货币的时间价值（在重大的情况下）。
如果发生的可能性低于很可能，则不要求任何披露。出于FRS 12的目的，很可能被定义为可能性大于不可能性，即超过50%的可能性。
小结
在股票交易所中上市的公众公司要求向股东提供年度报告和报表。
年度报告包括许多报表。在第7章和第8章我们分析了以下报表：董事报告；经营和财务回顾；损益表；全部已确认利得和损失表；对历史成本利润的调节表；资产负债表和股东权益表动调节表。我们看到了以下内容：
·有一种以上的列示损益表的格式，甚至在相同行业部门中经营的公司可能选择不同的格式。
·即使当公司采用相同的格式，它们可能将成本分为不同的成本类别。
·披露的额外信息（如员工成本）可能不一定与公司的经营类别（公司在其损益表中将成本进行分类的类别）有关。
·FRS 8“关联方披露”有助于使用者确定存在可能导致不公平交易的关联方。
·没有披露信息的明显的、至高无上的基本原理：它已经形成了特殊的方式，并披露以下所要求的信息：
——经管责任会计，如董事报酬的披露；
——作为主要利益相关人的股东，如销售利润；
——存在利益的利益相关人，如雇员分析和员工成本的详细资料；
——政治理由，如政治捐赠的披露；
——作为利益相关人的社区，如公司对残疾申请人就业的政策。
·资产负债表可以根据历史成本会计规则，或其他会计规则，或历史成本与其他会计规则的混合予以编制。
·公司法没有定义其他会计模式中使用的成本。
·不再允许提取以后期间将被冲回的过量准备。
或许我们已经达到了一个阶段，这时年报的目的需要被重新评价并给出更清晰的重点。
复习思考题
1.Ufool有限公司的董事会知道相当多的股东（虽然还是少数股东）对目前的股利水平非常不满，并正在鼓动争取更多的分配。他们向董事会提出了几点意见，董事会向你求助，把你当作他们信赖的财务和会计咨询师。这些股东提出了以下几点意见：（i）虽然年度报表披露可供分配的利润为150000英镑，但在这些报表的其他地方披露了520000英镑的借款股被偿还了。股东断定该偿还是试图降低真实利润，而且如果它被冲回，将有更多的利润可供分配。
（ii）尽管今年相对较低的利润，但以前年度结转了较大的留存收益余额。这些从以前年度结转下来的留存收益的大部分今年应该被用于支付更多的股利。
（iii）当股票交易所中的平均股利收入从12%上涨至18%时，在过去几年中将股利率保持在10%是不公平的。公司股利率应该跟上此平均数。
（iv）公司使用资本的报酬是20%，而且此较高的收益率准确反映了公司支付更高股利水平的能力。
（v）由于利润数字可以如此容易地被公司会计人员操纵，150000英镑很可能是对真实利润的显著低估，因此如果采用不同的会计基础，则可以分配更多的利润。对以上每一项主张进行评论以使董事会能够令人信服地驳倒它们。
2.有人认为格式1将管理会计的责任会计概念扩大到公开财务报表。解释这意味着什么？
3.在FRS 3下要求比在公司法下更多的披露。解释主要的额外披露并讨论怎样证明它们是合理的。
4.当根据格式1编制报表时，将如何披露比正常情况要大得多的坏账？
5.解释FRS 3中列出的确定是否折现经营活动现金流的条件以及运用它们时可能出现的问题。
6.“年度报表受到了欧盟指令过分强调统一披露的约束，以至于国家机构日益存在单方面引入变化的压力（例如FRS 3的要求），这将再次导致披露质量的差异。这既是健康的也是必要的”。请讨论。
7.解释如果费用被归类为“管理费用”而不是“销售成本”，对报表使用者的相关性。
8.FRS 3“报告财务业绩”要求公布：
（i）全部已确认利得和损失表；
（ii）历史成本利润或亏损的附注；
（iii）股东权益变动的调节表。
解释公布这些报表的需要并确定它们必须被公布的情形，以及确定你将计入各报表中的项目。
9.采矿、核能和石油公司在企业经营期内通常每年提取一定金额的退役成本准备。解释为什么ASB将它视为不恰当的处理，这些公司将怎样受FRS 12“准备、或有负债和或有资产”的影响。
10.（a）Manchester United公众公司截至2001年7月31日的年报包含以下附注：
资产负债表日后事项
2001年8月28日，从整体上考虑，Jaap Stam的演出登记被转移给SS Lazio，相关的净成本为1530万英镑。
解释为什么该信息作为附注给出而不作为资产负债表中无形资产下登记的处置。
（b）讨论当存在资产负债表日后事项时解释财务报告的问题，以及你认为SSAP 17应该被修订的范围。用恰当的实务例子说明你的决定。
练习题
本书末附录中提供了带有星号（＊）练习题的简要答案。
＊问题1
Springtime有限公司是一家作为批发商买卖流行夏装的贸易公司。以下金额摘自20×4年3月31日的账簿：
注意：
1.按直线法计提折旧，年折旧率如下：运货货车20%；办公室车辆25%；商场1%。
2.假设税率如下：公司税35%；所得税25%。
3.完税后投资收益产生于以固定资产投资而持有的投资。
4.决定将150000英镑的金额转入递延税款账户。
5.海外经营包括出口。在20×3/20×4年，它们总计为5000000英镑（销售收入），购货为4000000英镑。相关成本包括100000英镑的仓库人员工资和15000英镑的办公室人员工资。
6.董事报酬包括：
要求：
（a）提供适合于公布的损益表并尽可能与公司法和一般公认会计实务相一致。
（b）对FRS 3如何改进报表使用者可以得到信息的质量进行评论。
（c）给出两个原因说明为什么包含在会计政策附注中的信息对报表使用者非常重要。
＊问题2
Olive公众公司的法定资本包括100万股普通股（每股1英镑），雇用了646名员工，其中428名员工在工厂工作，其余的在总公司工作。摘自其20×4年9月30日账簿的试算平衡表如下：
续表
你知道以下信息：
（a）由于在20×3年10月1日土地和建筑物被重估为900000英镑，全部成本和价值的1/3被认为属于土地。董事会已经决定以价值报告此资产。
（b）20×4年1月1日以40000英镑取得新装置；20×1年10月1日以240000英镑取得的设备在20×4年7月1日以180000英镑被处置，同时被另一台以320000英镑取得的设备所代替。
（c）当年的折旧按直线法计算如下：建筑物：每年2%厂房和机器：每年10%装置和设备：每年10%
（d）20×4年9月30日包括原材料和半成品的待销存货，以364000英镑的成本计价。
（e）预付账款构成如下：
（f）在20×3年3月，顾客提起了法律诉讼要求赔偿损害240000英镑。当截至20×3年9月30日当年的报表被定稿时，关于此要求权提取了90000英镑的准备。20×4年4月1日此要求权以150000英镑进行了庭外和解，提取准备不足的金额调整了以前年度结转的利润余额。
（g）一致同意了以下分配：
（h）公司的养老金成本根据报酬和工资的10%计算。
（i）20×3年利润的公司税被商定为140000英镑，而20×4年估计为185000英镑。公司税的税率为35%且所得税基本税率为25%。
（j）董事提议最终的股利为20%，并希望尽可能地注销开办费同时不降低可供分配的利润金额。
要求：
编制以公布：
（a）公司截至20×4年9月30日的年度损益表；
（b）当期资产负债表，连同以可得到的信息为基础提供的许多附注（除会计政策的附注外）。
问题3
Cryptic公众公司摘录了其20×5年6月30日的试算平衡表如下：
续表
以下信息是相关的：
（a）公司当年终止一项主要活动并用另一项活动代替它。终止活动涉及的全部固定资产被转移到新的活动中。然而，这方面发生的以下费用被计入“其他管理费用”：
（b）20×4年1月1日公司以150000英镑取得新的土地和建筑物。9年前取得的其余土地和建筑物在今年之前没有提取折旧。公司已经决定对建筑物按直线法计提折旧，假设1/3的成本与土地有关，建筑物的估计经济寿命为50年。
（c）20×0年7月1日取得的厂房和机器按直线法每年以10%计提折旧。当认识到如果市场份额保持在当前水平，公司必须在20×6年7月1日之前重置其全部机器时，今年必须修订估计经济使用寿命。20×4年7月1日“累计折旧准备”账户中的余额被修正以反映修订后的估计经济使用寿命，修正影响调整以前年度结转的损益余额。
（d）20×3年1月1日以80000英镑取得的家具在20×5年4月1日以64000英镑处置。家具、工具和设备按成本每年以5%计提折旧。
（e）年末盘点的结果如下：
（f）公司分配其支出如下：
（g）董事会希望提取18000英镑的审计费准备，估计当年的公司税为11000英镑。11000英镑应该从递延税款账户中转出。董事会提议支付优先股股利，并最终支付普通股每股3便士的股利。
（h）做出了以下分解：
（i）假设适用于全部购货和销售的增值税税率为15%，所得税的基本税率为25%，公司税税率为35%。
要求：
（a）对与上述（b）中列出信息有关的会计处理向公司提出建议。
（b）关于上述（c）中列出的信息，指出公司是否被允许修正其对固定资产经济使用寿命的估计，并对采用的会计处理的合理性进行评论。
（c）编制至20×5年6月30日当年有形固定资产变动的报表。
（d）根据1985年公司法和相关准则，编制截至20×5年6月30日当年的损益表、当期的资产负债表和除会计政策外的其他附注。
问题4
以下是Parnell有限公司截至1997年12月31日当年的交易和损益表草表：
向你提供了以下额外信息，它们被反映在上述交易和损益表中：
1.销售费用包括1500万英镑的坏账，它在主要客户无力偿付时产生。不能期望收回这些债务。坏账在过去并不重大。
2.公司传统上由制造部门和销售部门组成。1997年12月31日，整个销售部门被以5000万英镑出售；其销售时的账面价值为4000万英镑。处置盈余被贷记管理费用。（不考虑有关的公司税）。
3.在1997年，销售部门完成了10000万英镑的销售，销售成本为3000万英镑。作为处置结果的管理费用中的销售费用没有减少。
4.公司拥有1995年1月1日以50000万英镑购买的办公室，它包括20000万英镑的土地和30000万英镑的建筑物。在1995年或1996年没有计提折旧，但公司现在考虑提取折旧费。在购买日建筑物的估计寿命为50年，公司采用直线法计算折旧，假设残值为零。此变化不产生税务后果。
5.在1997年，制造部门的一部分以2000万英镑的费用被重组，以利用现代生产技术。重组不是基本的而且不会对公司经营的性质和重点产生重大影响。该费用被计入损益表中的管理费用。
要求：
（a）指出FRS 3“报告财务业绩”的目标。
（b）指出上述1－5项目应如何进行会计处理以与FRS 3的要求相一致。
（c）重编Parnell公司1997年的交易和损益表，考虑尽可能与相关会计准则一致的额外信息。清楚地反映你所做的调整。不要求报表附注。
（特许银行家协会）
问题5 关联方情况
（a）20×3年，阿瑟（Arthur）是X有限公司的一位主要贷款人，他每年以20%的利率收到贷款利息。他也持有X有限公司24%的股份。在20×1年之前他是公司的董事，但在意见不合后离开了公司。其余76%的股份由其他董事持有。阿瑟是否是X有限公司的关联方？
（b）20×0年1月1日，布伦达（Brenda）加入Y有限公司（一家保险经纪公司），工资虽低但有较高的佣金基础。她带来的客户创造了公司20×0年营业额的30%。布伦达是否是Y有限公司的关联方？
（c）卡丽（Carrie）是Z有限公司的董事和主要股东。她的丈夫唐纳德（Donald）在公司担任管理职务，每年的工资为25000英镑。她的女儿埃玛（Emma）是经营自己业务的企业咨询师。在20×0年，埃玛为公司完成了各种咨询活动，为此她得到了85000英镑。唐纳德或埃玛是否是Z有限公司的关联方？
（d）弗雷德（Fred）是V有限公司的董事。V有限公司是W有限公司的主要客户。在20×0年，弗雷德也成为W有限公司的董事。V有限公司或W有限公司是否需要披露关联方？
要求：
讨论上述情况下各方是否是关联方。
问题6
Maxpool公众公司是一家上市公司，它拥有Ching有限公司60%的股份。Bay公众公司是一家上市公司，它拥有Ching有限公司剩下40%的普通股（每股1英镑）。股票的所有权于20×0年1月1日取得。
20×0年11月30日，Ching有限公司向Bay公众公司出售工厂的出口地点，价格由某一独立检查员确定。
20×1年3月1日，Maxpool公众公司从Bay公众公司手中进一步购买了Ching有限公司30%的普通股（每股1英镑），并购买了Bay公众公司25%的普通股。
20×1年6月30日，Ching有限公司向Bay公众公司出售了整个车队，价格由车辆拍卖人确定。
要求：
解释上述交易的含义以确定关联方关系，并在截至20×0年12月31日和20×1年12月31日两年中在（a）Maxpool Group公众公司；（b）Ching有限公司；（c）Bay公众公司的财务报表中披露这些交易。
问题7
（a）资产负债表日后事项是在资产负债表日和财务报表经董事会批准日之间发生的有利和不利事项。
要求：
列出SSAP 17规定的资产负债表日后事项的处理。解释为什么该SSAP要求的这种处理是为了保证财务报表反映真实与公允的观点，并向股东和其他法定使用者提供适当的信息。
（b）你是Tooting工程有限公司（实质上是私人公司）的财务会计人员。你负责编制公司的财务报表，目前编完了截至20×6年12月31日当年的那些报表以提交给董事会。以下项目是重大的：
（i）你最近发现在20×6年9月和10月，当你生病请假时，出纳利用脆弱的内部控制从公司诈骗了8000英镑。
（ii）在20×7年2月3日的董事会中，董事同意以45000英镑购买N.M.帕特尔（N.M.Patel）先生的企业（一家工程企业）。
（iii）在20×7年1月18日，公司向现有普通股股东以4∶1配售新股。这涉及发行20000股每股面值为1英镑的普通股。
（iv）20×6年12月31日，客户General Products有限公司欠Tooting工程有限公司16000英镑。在20×7年2月15日进入自动清算之前，该公司一直被认为具有良好的信用风险。在16000英镑的负债中，12000英镑尚未清偿且General Products有限公司预计支付12000英镑的25%左右。
要求：
解释你将如何在财务报表中处理上述（i）—（iv）项目，并简要解释为什么你将采用你所建议的处理方式。
【注释】
(1)Companies Act 1985，4Sch.Formats，4ASch.17，21.
(2)FRS 3，para.19.
(3)M.Stead，How to Use Company Accounts for Successful Investment Decisions，Pitman，1995，p.155.
(4)SummaryFinancial Statements The Way Forward，ICAEW，1996.
(5)M.Davies，R.Paterson and A.Wilson，UK GAAP5th Edition，Macmillan，p.32.
(6)Discussion Paper，Year－end Financial Reports：Improving Communication，ASB，2000.
(7)The Companies（Summary Financial Statement）Regulations 1995，SI 1995/2092.
(8)M.Davies，R.Paterson and A.Wilson，UK GAAP5th Edition，Macmillan，p.33.
(9)FRS 12，Provisions，Contingent Liabilities and Contingent Assets，ASB，1998.
(10)Ibid.，para.14.
(11)Ibid.，para.25.
(12)Ibid.，para.17.
(13)Ibid.，para.23.
(14)Ibid.，para.36.
(15)Ibid.，para.43.
(16)Ibid.，para.45.
(17)Ibid.，para.89.
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