第16章 研究和开发费用；商誉及无形资产；商标
16.1 引言
本章我们将介绍对下列问题的会计处理：
·研究和开发费用
·商誉和无形资产
·商标
·知识产权
16.2 研究和开发费用的会计处理
在英国，研究和开发费用的会计处理差异在于费用是否与研究和开发费用相关。广义地说，研究和开发费用必须计入损益表中，仅仅采用严格标准时费用才需要资本化。在本小节，我们将考虑公司为什么不愿意摊销研究和开发费用，研究和开发费用的会计处理，开发成本是如何定义的。
16.2.1公司为什么不愿意转销研究和开发费用？
《公司法》指出研究和开发费用应计入资产负债表中作为成本而不是作为工程或投资。当然，许多读者将研究和开发费用认定为投资而不是成本。他们认为它是一种策略投资，假定我们将会在世界市场上竞争。特别是指一些高技术行业如化工行业，这种行业需持续而高水平地进行研究和开发的费用。
据报道，根据到1999年5月31日为止的各国公布年报数字，公司报告和《金融时报》(1)中为DTI编制的“研究和开发费用记分板”分析结果表明，发达工业化国家按销售比例计算的研究和开发费用，英国比例接近最低。根据数据排列，就单个国家而言，平均研究和开发费用与销售之比顺序如下（已经从记分板中摘出2000年数字）：
从表中可以看出，“研究和开发费用顶级50强公司”中英国仅有两个公司榜上有名。下面表格列出包括与美国、德国和日本的顶级公司进行比较的一个摘要：
研究和开发费用占销售收入百分比是从整个公司情况得出的，有些信息对我们有帮助，在这里公司具有多样性和区分不同程度进行研究。
英国上院科学和技术委员会发表的一份报告提出，研究和开发费用应确认为资产，认为“研究和开发费用因导致了增长应确认为投资而不是成本”(2)(3)。不幸的是有两方面原因限制减缓公司投入大量研究和开发费用。首先，有商业限制：公司投入研究和开发费用，给人感觉是公司可能收入较不稳定。具有讽刺意味的是，威胁实际来自没有如此承诺（不投入研究和开发费用）的公司。对公司可能有点吸引力的是，降低研究和开发费用承诺（比如减少25%）能提高公司短期收入，每股收益也上升得较快。披露商业利润将立刻显示出商业上的增长。
所以为什么公司在成本增加当年会转销研究和开发费用至损益表？就公司而言，可以假设的是当董事会知道费用产生的影响后，乐于当年转销费用。他们认识到，研究和开发费用对当年利润有影响，当利润是很低或甚至公司报告经营亏损时，损失会使下一年利润受影响。
这种情况使我们受到第二个限制：合理确定研究和开发费用所能带来的未来经济利益是很困难的。因为存在这种不确定性，会计师们传统上考虑采用更谨慎性原则，将研究和开发费用作为成本而不是作为资产负债表中的资产处理。
发表于1975年的ED14初稿采用谨慎原则，它要求公司在研究和开发费用发生当年就全额转销。次年的ED17号改变了这种规定，公司被要求将研究和开发费用资本化。
最终出现的准则又有不同。在SSAP13中达成的共识是，它同意而不是要求，公司将研究和开发费用资本化时，必须满足严格的条件。会计注释中应披露研究和开发费用处理方式。《公司法》也同意研究和开发费用应资本化，但仅仅在特殊情况下才可以采取这种方式。
董事会要求能自主选择各种情况下会计处理方法。有些人觉得，假如披露出公司已经投入大量研究和开发费用，将暴露出公司在开发某种新产品这一事实，这会增加竞争对手的优势。其对手估计会投入更大资金进行研究并将其视为商业秘密，将费用计入资产负债表中。从会计理论上说，这些理由没有任何一个站得住脚，但会使会计职业受制于一致性准则的限制。
IASC颁布的《关注报表：财务报表可比性》准则中废除了这些强制性规定(4)。它建议应当排除可选择性，假如研究和开发费用满足资本化条件，研究和开发费用必须资本化并计提折旧。IAS9(5)和IAS38(6)号准则颁布以来就有人开始使用这种方法。
分析家(7)和会计师(8)对于研究和开发费用的反映进行了一些研究。尼森（Nixon(9)）发现，“会计师从两个重要方面”观察会计报告发现：首先，披露研究和开发费用比会计上如何处理研究和开发费用更重要；其次，财务报表不被看成是传播研究和开发费用信息的主要渠道。
16.2.2如何定义研究和开发费用？
SSAP13已经给出研究和开发费用定义，也提出资本化需要满足的条件。
SSAP13中将研究和开发费用定义为，公司通过研究获得成果用于发展，生产出新产品或对材料、设备、产品、程序、系统或装置进行重大改进，持续投入直至商业产品正式开发出来前发生的相关成本都属于研究和开发费用。
比较典型的研究和开发费用例子是产品的评估或程序选择；设计、建设和产品模型的测试；涉及新技术的工具、矿筛、模型和锥的设计；飞机厂房的设计、建设和经营是否适合经济上批量生产规模。
这种分类中研究和开发费用有：与薪水和工资相关的研究和开发费用；消耗的材料和成本；某种程度上财产、厂房和设备的折旧也应归入研究和开发费用活动中；与研究和开发费用活动相关的管理费用：其他相关成本如分摊的专利和特许权使用费。
准则也定义纯研究和应用研究。纯研究主要是指在经验或理论上采用的成果，用以获取某种新的科学或技术知识，而不是直接用于任何特别目的或应用。应用研究是指从事初始的或关键的调研，以便获取新的科学或技术知识和直接为了某一特别目的或要求。
在现存准则和法律要求中，纯研究或应用研究不可以被资本化。这一冲突的观点由选择委员会提出，他们认为研究是投资。
与研究和发展相关但没有分类的有，作为包括商业产品早期阶段工程的全程开发；商业产品的质量控制，包括测试产品程序；商业产品的破碎试验；正常努力进行提炼、精炼或其他改进现存产品的质量；作为持续商业活动部分，改进现存产品能力以满足特定要求或顾客的需求；对现存产品的季节性或其他期间的设计变化；日常工具、矿筛、模型和锥的设计；包括设计和制造引擎，与之相关的建设、重新定位、重新管理或设备或其他设备起始阶段的活动，而不是以某一特定研究和开发费用工程为惟一用途的活动。
SSAP13认为，研究和开发费用资本化需要满足以下条件：
·能对工程进行清晰的界定，否则将很难保证收益与费用的配比。这样做法对某些公司在经营状况不好年份会有吸引力，它确定研究和开发费用应当归入研究和开发费用而不适合结转为成本。
·单独确认工程费用。这与第一点相关，需要确认结转的数值。
·能合理评估确认工程结果，工程技术具有灵活性和商业多变性。这要求在确定未来利益和成本时不能如此不精确，它可能评估工程在未来能否获得商业上的成功。
·收益超过成本。这要求收益能与费用配比，能确认研究和开发费用和随后产生的未来经济利益增长具有因果关系。
·能合理预期有足够的资源，允许工程完工，包括能随时满足对运营资本增长的需要。
这是对公司财务结构的评价。它看重偿债能力、流动性和融资能力。
可选择的研究和开发费用处理方法
SSAP13认为研究和开发费用可以被“递延”，假如满足上面条件（尽管许多公司制定了可以立即转销会计政策）和固定资产应当计提折旧，如塞温·梯恩特公司（Severn Trent）公司2000年年报会计政策描述为：
研究和开发
研究和开发费用作为费用计入当年资产损益表中。与研究和开发费用相关的固定资产费用开支在整个固定资产的使用寿命期内转销。
IAS38号准则《无形资产》要求，公司将报告转销而不是递延费用的理由描述为，例如，塞罗尔公司（Serona SA）是欧洲最大的生物技术公司，该公司2000年年报中会计政策为：
研究和开发
研究和开发费用一般在发生时记作费用。从管理观点看，公司新产品开发中，由于规则和其他内在因素存在不确定性，研究和开发费用被确认为资产，由ISA38号准则（无形资产）描述的是直到收到产品，规则允许……
发生的任何研究和开发费用与产品成本相关，市场销售中发生销售和管理费用，该费用不可能从相关未来收益得到弥补，那么不能弥补的部分应当转销作为费用计入损益表中。
部分递延方法举例。雷克尔（Racal）的研究和开发费用政策〔现在塞勒斯（Thales）公司的部分〕和在损益表中列支的费用如下：
雷克尔电子公司1999年年报和报表
会计政策
研究和开发费用——私人企业研究和开发费用在发生当年转销。由消费者完全提供基金的无发票研究和开发费用作为半成品转销。
后转的经营利润：
16.3 商誉和无形资产的介绍
商誉和无形资产收入讨论如下：
·简单地考虑当期财务状况；
·考虑历史发展；
·举例说明商誉和无形资产的会计处理；
·讨论商誉会计的经济后果；
·讨论商誉的分摊；
·FRS10号准则的公布和评价主要要求。
16.4 当前状况的介绍
会计准则制定机构已经在许多年前就已经提出，商誉和无形资产应采用哪种会计处理方式。特别是商誉会计问题已经持续地讨论了20年。已经发布大量征求意见稿和准则，用以解释与之相关的问题。每一次都试图努力解决从职业界、管理层或专家会计师那里收到的批评意见。最新处理商誉（FRS10）的会计准则已经解决同一准则内与其他无形资产相关的问题。
FRS10描述的目标是确保：
（a）资本化的商誉和无形资产在发生损耗的当期应计入损益表中；
（b）财务报表中应披露足够信息，以便报表使用者能确定商誉和无形资产对财务状况和报告主体绩效的影响。（第一段）FRS10总结以后写道：
购买的商誉和无形资产应当资本化，计入资产。内部产生的商誉不应当资本化，只有当内部产生的无形资产存在确定的市场价值时，才应当将其资本化（D段）。
另外，应当进行摊销资本化资产并评估其是否已减值。本章后面将对这些要求做出更多解释。
当然，作为先行者，FRS10没有得到一致的支持。尽管FRS10号准则的最终解释已经得到一些赞赏，佩特森(10)（Paterson）还是对此提出异议：
FRS10的公布……使长期的争论达到会计职业界的顶点。当然，我发现很难评价对这一准则争论后会达成真正的定论。我从不怀疑准则将在以后被新的准则所取代，实际上FRS10的寿命是相当有限的。
尽管FRS10提到无形资产和商誉，但两者是有区别的，要求按各自单独准则描述。尽管一些的会计准则可同时运用于商誉和无形资产的确认，佩特森认为努力迎合这一要求采用单一准则会产生一些严重缺陷：
我也关心，这一议题（商誉）已经控制ASB的想法，结果很少议论负商誉和无形资产，它们未能得到广泛关注。
16.5 历史发展
20世纪70年代早期开始，准则制定者已经开始考虑商誉的会计处理。准则制定者已经制定出一系列讨论稿、征求意见稿和会计准则，最终是FRS10公布。公布的一些关键准则包括：
·ED30(11)
·EC第七指令(12)
·SSAP22(13)
·ED44(14)
·修订的SSAP22(15)
·ED47(16)
·科菲尔德（Corfield）报告(17)
·ASB讨论稿(18)
·ASB工作稿(19)
·FRED12(20)
·FRS10
1993年ASB发布一份讨论稿《商誉和无形资产》，讨论稿建议采用一种严格的方法报告无形资产，公布了六种可能的商誉处理方法。
据认为，内部产生的无形资产不应当确认在资产负债表中；从另一企业购买的无形资产应当包括在获得的商誉中。这是相当一般的处理方式，它遵守真实与公允的观点或交易的商业实质重于形式观点。不用怀疑ASB关注无形资产的理由是，公司利用商誉这样的无形资产来改变会计信息，以便改变用来套利的股东所需要的重要的会计信息。
ASB在有关商誉的讨论稿中没有介绍任何单独处理方法，但采用集中争论的方式，委员会表明了对资本化和提前确定摊销寿命和独立转销准备的支持。
1995年ASB发表《商誉和无形资产》的工作稿，描述了已经被考虑的无形资产方法。修订后的建议是可以确认内部一般的无形资产，但此时应当遵守特定的会计准则，如SSAP13《研究和开发费用会计》(21)，允许确认内部无形资产或当它们能获得来自于同一资产的市场价格的交易价值(22)。同时ASB认为，商誉存在不确定的寿命，这一期限已经在会计处理中得到反映。
这些公告公布之后，ASB相继发布FRED12和FRS10。FRS10全面遵守FRED12(23)(24)。下面两部分我们介绍有关商誉的无形资产。
16.6 无形资产
16.6.1介绍无形资产
FRS10对无形资产下了定义并描述无形资产的种类：
·“没有物理实体的非融资固定资产，但可辨认和由拥有习惯或法律权力的法律主体控制”（第二段）。所以，当报告主体控制资产未来经济利益时，它们符合无形资产的定义。
·“特许权、定额、专利、版权和商标是各种不同无形资产种类的例子，它们可以被视为无形资产的独立种类”（第二段）。
关于无形资产的真正争论开始是有关初始确认的问题，无形资产能单独辨认吗？即使能够独立辨认，应如何计量无形资产呢？已经采用一些原则和方法用于无形资产价值确认上(25)，但反对者认为，这些评估方法是不值得信赖的，评估结果不应计入财务报表中。
一旦无形资产已经在财务报表中得到确认，下一步困难又产生了。这一资产应如何摊销（折旧）？什么是资产的有用经济寿命？使用寿命无限吗？如何计量并在会计上处理无形资产的任何价值的减少？
16.6.2FRS10对会计政策的影响
FRS10颁布之前，公司采用各不相同的会计政策，范围从未对无形资产计价（在报表注释中也未解释这种处理方式）到资本化时每年不分摊费用，因为每年分摊了没有永久递减的价值。
FRS10号颁布之后，公司已经修订了他们的会计政策，如EMI公司对于音乐发行版权的计价，查特豪斯（Charthouse）交流公司对发行权的计价。
EMI公司将它的1997年会计政策描述为：
早于1989年4月1日购买的音乐版权被转销，冲减了股东基金。1989年4月1日后为获得版权购买资金被计入无形资产，列于公司资产负债表中。这些版权资本化金额（等于它们购买成本）仅仅在某种程度上分摊，通过总发行公司得到的版权收入不足以弥补它的账面价值。所有正常交易过程中产生的版权成本不是商业收购的结果时，应在发生时转销。
EMI公司1999年年报中（和随后年份）已经改变了它的会计政策，由于FRS10准则严格要求应采用“减值”观点。它的会计政策如下：
音乐版权
1989年4月1日购买的音乐版权费用冲销股东基金。由于商业购买获得的版权费用在1989年4月1日后计入无形资产，列于公司资产负债表。这些版权的资本化金额（等于它们的购买成本）仅仅在某种程度上进行摊销，通过总发行公司得到的版权收入不足以弥补它的账面价值。
FRS10号准则颁布后，因为我们没有每年进行详细减值评估来支持不确定的使用经济寿命，版权会计政策不得不做出改变。结果，现在获得的版权按FRS10号准则处理，费用按超过20年平均分摊到每一年，而不是等到某种特定形势，即能进行持续减值测试时，再来支持使用超过20年使用经济寿命。采纳有用的达到20年经济寿命，收购后对版权的第一个财务年度进行减值评估。在其他期限内，假如事件或情况已经发生变化，导致不能收回账面价值时也应进行减值评估。
查特豪斯通信（Charthouse Communication）公司在它的财务报表中公布了新的收购费用。注意到无形资产意见稿中淡化了有形资产，该公司1998年报表和年报中描述道：
会计政策
无形固定资产——公布的费用反映在财务报表成本中。以年报为基础，董事会以预期现金流量为基础计量这些资产的公允价值。当它们的价值没有永久减少时，不摊销无形资产。
1998年5月31日资产负债表
2001年会计政策已经改写为：
按照FRS10“商誉和无形资产”准则要求，它们的预计有用经济年限最大以20年为界，计算应摊销额，通过公司的损益表减少商誉和无形资产成本。
16.7 商誉
16.7.1商誉介绍
FRS10号准则将购买商誉定义为，“主体收购成本减去主体可辨认资产和负债的公允价值累计数之差”。前面章节已经解释了公允价值（按照FRS6和FRS7），而18.10节中考察了商誉效果。
16.7.2商誉可以是正的或负的
假如按未来现金流量计算的商业约定价值大于可辨认资产和负债的公允价值合计数，商誉是正的。按资产未来现金流量的约定价值低于可辨认资产和负债公允价值的合计数，商誉是负的。
16.7.3商誉可实现或不可以实现
实际进行了无形资产商业上转让，商誉是可实现的。实际的商业转移未发生，商誉就是未实现。但董事会已从总体上估计出无形资产的商业价值和独立的净资产价值。当发生某一实际转移时，差异被转入购买商誉。当没有发生实际转移时，估计差异被转移到非购买或固有商誉。
购买商誉是与第三方进行公平交易后得出的差额；差异是客观和可证实的。非购买商誉是指没有从与第三方进行公平交易后得出的差额；差异是主观的。
从财务报告目的看，正常的会计实践仅仅是应当将购买商誉在报表中确认。
我们将利用CW公司举例说明如何计算商誉。
例子：假定20×1年12月31日库珀·伍斯门（Cooper Woosnam，CW）公司用300000英镑购买沃辛顿·温斯弗公司（Worthington Windsurfers，WW）的所有资产和负债（注释CW没有收购WW公司的股份）。收购前20×1年12月31日各自资产负债表如下：
仅仅WW公司采用公允价值调整账面值时，将产生重估准备。它不会出现在CW公司账面。
购买商誉计算如下：
已付的购买价格－可辨认资产和负债的公允价值（估计）
＝300000英镑－200000英镑
＝100000英镑
商誉现在作为无形资产出现在CW公司的账上，如下：
注意到300000英镑是公平的付出价和可证实的。当然即使商誉产生于公平交易，单项资产公允价值也是主观的。在这一例子中，记入某工厂增加值是40000英镑；它是估计值，由CW公司董事会做出。公允价值超出账面价值的增加值的结果是，由此计算出的商誉金额低于利用账面价值计算出的商誉。这意味着，CW公司董事会可以修订公允价值估计值以便调整购买商誉金额。
当某公司被另一公司接管时，经常遇到商誉问题。我们举例说明，两个公司使用同样数据，但现在假定CW公司收购了所有的WW公司发行股份而不是单项资产和负债。
例子：假定20×1年12月31日库珀·伍斯门公司用300000英镑现金购买沃辛顿·温斯弗（WW）的所有权益股份。20×1年12月31日单项资产负债表立即在收购股份以后编制出来，如下：
按前面例子准确计算购买商誉如下：
已付收购价－可辨认资产和负债公允价值（估计）
＝300000英镑－200000英镑
＝100000英镑
我们已经讨论过这种可能性，即通过调整资产和负债的公允价值以便使董事会计算商誉时可大可小。在过去这样做是可能的，即通过合并新的子公司到公司中，董事会可以重估成本增加商誉。
假如CW公司收购WW公司股份，合并报表中会出现商誉，而不会出现在CW公司资产负债表中。收购股份后立即合并资产负债表如下：
这意味着，CW公司董事会调整购买商誉数字应有一个范围，如通过修订例1中估计的公允价值或通过提取准备调整成本。当然，FRS7准则要求避免计提过多准备。
下面例子摘自2001年加利弗·特里（Galliford Try）公司年报，它收购伯顿（Burton）交流有限公司和杰拉尔德（Gerald）·伍德家庭有限公司时：
16.7.4FRS7收购会计中公允价值含义
某次收购后，习惯上收购公司应减少收购净资产的名义价值，收购日计提准备。这些被看成是未来损失的准备和收购公司重组成本的准备。结果增大了商誉金额。我们已经看到，未来年份损益表中分摊商誉金额未作要求。下面举例说明。
例子：普西（Pushy）公司每年持续获利5000万英镑，收购了斯洛（Slow）公司所有股份（它每年持续获利800万英镑）。20×7年1月1日收购需付出现金4000万英镑。两个公司20×7年1月1日的资产负债表如下：
商誉金额的初始计算如下：
此时董事会的创造天赋发挥作用。假如公司估计重估成本是1200万英镑，情况将变为：
接下来的任何一年收购，准备都将用来冲减费用，通货膨胀时的合并利润如下：
前FRS7和FRS10
当公允价值准备超过发生的重组成本时，应当在正常利润5800万英镑基础上增加报告利润。
后FRS7和FRS10
有两个不同：
·不允许计提重组准备
·商誉被要求分摊（现在留下800万未变）
支付的收购费用计入商誉，即费用资本化。有些人认为，这样做是完全合理的，因为重组成本实际上具有资本支出性质。里德·埃尔塞弗（Reed－Elsevier）公司的财务主管和英国100个财务主管支持这种观点，他们认为需要区分收益和资本项目；不允许用准备冲减未来损失，重构成本是资本项目，也应当如此处理。
当然，投资委员会相信，公司正在滥用机会计提准备，通过收购时计提过多准备，以便保证以后年度报表显得更好看。ASB持类似观点，并公布了FRS7号准则《收购的公允价值》，准则描述了重组时可辨认资产和负债应当按主体收购日计算公允价值和商誉。预计发生在收购日的重组成本不允许计提准备，因为它们不是公司收购日负债。
其他说法是，ASB考虑重组时计入主体资产和负债的计价基础是不充分的。美国和国际会计准则之间对这种情况处理方法不一。不用怀疑，这种情况下，ASB更少受到理论教条的影响，相比于FRS7准则颁布之前，公司经常滥用未经核实会计原则计价，为此公司使自己蒙羞。
16.7.5购买商誉会计
有关商誉的争论中最大分歧集中于两种购买商誉计价方法上。两种方法是：
·商誉应当作为资产处理，在整个预计使用寿命内在损益表中转销。
·商誉不应当作为资产，应当收购当年冲销准备。
早在FRS10号准则公布之前，SSAP22允许采用两种不同方法，但优先采用立即转销法。FRS10号准则不允许随意选择，购买商誉应当资本化，计入资产，并在整个使用寿命期内分摊，需要进行减值评估。
我们举CW公司两种处理方式例子，资产负债表日是20×1年12月31日，收购日期见表16.1。
从数字上可以看出，假如采用立即转销法，冲减准备政策，购买商誉时会冲减准备（本例中是损益余额）。这意味着，400000英镑的初始价值已经减少，由400000英镑减少至300000英镑。
假如采用政策是商誉资本化和进行摊销，商誉以100000英镑作价计入资产负债表无形资产科目，整个使用寿命期内在损益表中分摊。假定CW公司董事会决定在整个20年内分摊商誉，每年摊销商誉5000英镑。
采用同样会计政策，20×2年12月31日资产负债表中商誉为95000英镑（100000—5000英镑），摊销5000英镑“其他收益和费用”计入损益表。注意到这种方法对收购后20年内盈余和EPS有影响。
每一种计算方法都不同程度受到人们批评。最重要的解释是，对资本化的一般批评是它会影响报告期的盈余和ESP。每年分摊费用到损益表自然会降低报告期盈余和EPS数字。
立即转销法受到批评是因为该方法导致资产负债表余额难以理解。但是根据过去情况和实际做法显示，英国公司喜欢有较弱的资产负债表，而不是担心降低重要EPS的威胁。
1998年WPS的报告和报表反映出财务报表采用分摊法和立即转销法的潜在影响。报表注释中，考虑到美国会计实际，WPP调整了它的英国财务报表。
表16.1 比较商誉的立即转销法和分摊法
WWP报表证实，按美国GAAP调整（注意到商誉资本化和分摊），公司每股盈余减少，从每股19.1减少到13.5。很清楚地，这是显著的变化，几乎降低了30%。
16.8 每种方法的经济后果
我们已经看到，分摊对未来EPS有影响，而立即转销法对资产负债表结构有影响。转销商誉减少准备扭曲了一些主要比率，因为它减少了股东准备和可运用资本。公司内部进行比较时，会产生重大影响。例如，我们比较WPP的按英国准则编制的报表与按美国准则调整的报表。我们集中于商誉调整，其资本收益（ROCE）率会有什么影响？简而言之，采用美国准则计算出的利润由于分摊费用而减少，由于商誉资本化可利用资本增加（在英国它是被转销）。这减少了美国可利用的资本收益。为了增强可比性，报表需要调整，他们严格地使用同样的商誉政策。
转销商誉冲减准备也会影响资本负债比率。这些比率包括：
资本负债率用于计量由于债券固定利息的影响而增加了的可使用资本的比率。高资本负债率公司会产生更高的借入资本比率，同时低资本负债率公司更多依靠股东基金和权益。不同使用者以不同方式解读资本负债率：股东寻求更高的比率，因为这将增加每股收益；债权人喜欢更低的比率，因为这样做意味着该公司的资产缺乏更安全的保障。
16.9 FRS10
16.9.1FRS10总结
1997年ASB公布FRS10号准则替代SSAP22号准则。我们这里考虑该准则的一些要求。另外对有关商誉和无形资产特定工作稿的反映也在本节叙述(26)。
商誉
·购买商誉应当资本化，并列在资产负债表资产科目。
·内部产生的商誉不应当资本化。
无形资产
·特定购买的无形资产应当资本化，并作为资产列于资产负债表中。
·假如购买的无形资产价值作为商业购买的一部分能够以初始确认可靠地计量，那么它应当独立于商誉而单独资本化。
·内部产生的无形资产可以资本化，假如它们有一个确定的稳定的市场价值。
凯德伯·施瓦布斯（Cadbury Scwheppes）支持将商誉和无形资产分开。
我们强烈地认为，任何试图将所有无形资产都计入商誉是不合适的。现代商业环境完全不相同于过去20或30年前，很清楚地会计像许多其他活动一样，必须反映这种变化。许多无形资产是相当明显的特定种类的商业而不是有形资产（如某种饮料许可权），不能以现在不完整的方式确认它们(27)。
在他们的1999年报表中，他们将它们描述为重大无形资产：
IASC制定的最新准则包括IAS(28)准则和IAS（修订）(29)准则。准则显示IASC已开始倾向于将内部产生的无形资产资本化。只要成本能够可靠地计量而不需要在实际市场上交易资产，资本化是允许的。当然，IAS38号准则特别排除了产生于商标、版权和类似资产的成本。
分摊
·购买有限使用经济寿命的商誉和无形资产应当在整个期间采用一种分摊法。一般假设期限是20年左右。在购买当年开始，这些无形资产应当进行减值评估，假如特定环境表明账面价值不能收回时应当提取减值。
卡尔莫泽（Kalamazoo）关注软件产品知识产权（IPR）资本化和分摊：
计算机软件公司这样处理知识产权可能导致潜在的误差，因为将购买软件产品费用作为资产并资本化，同时将内部研究和开发费用转销……事实上要估计软件产品使用寿命是相当困难的，一般采用谨慎原则在费用发生当年就将其转销。假如这一逻辑同样运用到购买的软件产品，购买者应当预期将转销购买的知识产权的全部价值至收购当年损益表中(30)。
有趣的是2001年年报注释中，英温斯（Invensye）公司，一个领导全球的汽车和控制的供应者，改变了它的会计政策，具体情况如下：
英温斯公司2000年9月7日宣布，它已经评估它的软件研究和开发费用政策……决定不再继续采用诸如费用资本化政策。
减值
·FRS11(31)准则认为，无形资产具有不确定的经济寿命，不应当采用分摊法，但在每一报告期间应当考虑减值问题。评估结转减值程序首次出现在公布的征求意见稿中（FRED15）。
尽管美国自1995年开始，就制定一些会计减值准则，但英国最近几年仍然收到许多有关减值问题的反映。尤尼弗（Unilever）的反映是：
我们坚持认为，许多情况下它（减值测试）将是花费成本和不切实际的，将不可避免地涉及的每一因素可能都出于主观判断(32)。
吉尼斯（Guinness）的反映是：
涉及到对新的减值评估程序测试，我们很高兴将其概括如下：
（a）要求有相关的专业和努力；
（b）只有首脑办公室才能提供直接使用和满足要求的数据；
（c）给出可信的结果是指对管理预期的反映；
（d）要求主观判断不能超出需要的水平，尤其当评估某一收购计划或评估编制公司的财务和策略计划时(33)。
16.9.2减值评估
介绍FRS11时，ASB主席戴维·特威迪（David Tweedi）先生的观点是：
公司确认和计量减值损失时，需要更多采用一种方式。FRS11将改进可比性和透明度，在固定资产评估方面，它将介绍实际的受欢迎的解释。它不可能再坚持认为，没有收回希望的长期损失是暂时的。FRS11中也提出了包括商誉和无形资产的一揽子要求。不确定寿命的商誉和无形资产的公司现在应当将他们的设备进行减值评估，而不是用计提折旧冲减损益表利润(34)。
ASB认定，FRS11“为计量和确认固定资产和商誉的减值，提出连续使用一种方法”。建议的主要方面是：
·一般地，假如发生减值，评估的减值就应结转。例如，包括预计未来损失；某一商业或它的市场（如竞争性产品的进入）发生某重大相反变化；有形损耗；法律上或其他规制环境上，发生某种重大相反的变化；市场价值发生重大减值；即将到来的重组；或关键雇员流失。
·尽管它乐于测试单项资产的减值，仅仅可能测试一组资产。在这种情况下，产生大的独立收益源的最小一组资产（产生收益单元）发生的减值应当结转。
·减值是通过比较资产的账面价值与可收回金额计算出来的。它是指可收回金额高于销售价格（可实现净值）和使用价值。
·“使用价值”是通过计提资产折旧或收益单位预计现金流量，以拥有同样风险的资产市场上的收益率计算得出。收益率是税后利率，它可能等于类似资产的市场交易中的隐含交易率或上市公司的资本加权平均（WACC）（类似风险图）。
·无形资产和商誉要转回过去转销的减值损失的规则是严格的。它可能采用倒扎确认，两种初始减值和“倒扎”受外部因素的影响。当然，绝对不允许确认内部产生的商誉。
尽管这些建议为解决减值提供了一些指南，但不清楚由ASB建议的“固有和一致方法”是否适用。如计量“使用价值”有赖于如何确定单位的收益、预计现金流量的基本假设和选择的折旧率。
16.9.3负商誉
计提非货币资产折旧或销售该项资产时，需在整个时期内在损益表中确认负商誉。任何负商誉超过获得的非货币资产数值需在预计受益期限内确认于损益表中。结转金额需在损益表中单独披露。
下面材料摘自巴布科克（Babcock）国际公司20×1年年报：
可分离净资产公允价值超过收购后资产公允价值差额部分作为负商誉，被收购的非货币性资产在可收回期内，负商誉应资本化，并在损益表中进行摊销。固定资产例子中，这一时期是指折旧期。流动资产情况中，这一时期是指销售或可实现时期。
16.9.4商誉冲销准备时会发生什么？
或许对于使用者和编制者来说，面临最困难的事情是，以前已冲销准备的商誉的会计处理。尽管FRS10号准则描述了这种合理商誉应当冲回，它确认“在所有情况下，这样做不总是可行的，所以不能要求重新表述”（第68段）。换句话说，FRS10号允许在“旧的”购买商誉的处理上灵活处理和可选择一种方式处理。这意味着，在未来资产负债表上，某些购买商誉应当资本化，某些购买商誉应冲销准备。
它提出这种转变方式。对于商誉和其他无形资产管理，总结如下：
·应当消除以前冲销准备的商誉。当然，它必须冲抵损益报表或另一种合适的准备，不是作为某一独立的商誉准备。也是，假如相关商业活动被取消，必须考虑这一点。
·以前冲销准备的商誉应当重新确认为资产。它能总体上对FRS7号准则颁布之前或1989年前的商誉重述（它们没有充分信息）。
·内部产生的无形资产资本化不能满足新的确认标准，应当通过前一年度调整转销。
·由于开始执行新的准则，导致资本化商誉或无形资产任何减值损失，应当报告为当年损失。
例如，考虑某公司如GGT公司以前转销至准备的商誉的重述的影响。1996年商誉准备是负的242957000英镑，盈余4691000英镑。假如总商誉重述为资产，在整个20年内分摊，每年分摊费用1200万英镑。盈余将需要增加250%，并保持在20年水平直至平衡。
因此，盈余增长率是一个重要因素。例如，1997年WWP公司的负商誉准备116000万英镑，税后利润11600万英镑。假如商誉在整个20年内分摊，公司每年利润的50%用于冲抵商誉。当然，WWP公司利润在三年内增长70%。
16.10 商标会计
商标会计是指代表某一特别种类的无形资产的实践——商标名——作为某种固定资产反映在资产负债表中，并没有将它们摊销，但仍评论它们。
FRS10号准则颁布之前，商标会计出现有两个主要原因。
·对于收购公司而言，由于需要会计处理，需对商誉计量和报告。伦敦商业学校研究了“商标现象”，发现“商标评估主要目的是由于英国商誉会计规则引起主体损耗或修订”(35)(36)。
·非收购公司收购商誉没有发生成本，通过转销购买商誉，它们的准备没有减少。当然，这些公司可以发生开办成本，在创建国内商标时，假如这些商标评估中(37)它们被包括在里面，这将强化资产负债表。
商标会计证明
现在我们考虑一些其他证明，已经提出将商标作为资产负债表中某种独立资产。
股东基金效果
立即转销商誉导致有形资产净值下降，应当将这种情况披露于资产负债表中，尽管公司资本化市场价值增长。坚持资产基础和避免公司准备减少的一种方式是将购买商誉分割成两部分：金额归于商标，维持金额归于纯商誉(38)。例如，WWP公司已经将两个商标名称资本化〔J.沃尔特·汤普森（J.Walter Thompson）；希尔（Hill）和诺尔顿（Knowlton）〕，1998年原始评估值35000万英镑（在资产负债表中保持这一金额）。没有将这资本化之前，股东基金18770万英镑，1998年会计报表中基金将由35000万英镑减少为负商誉（16230万英镑）。
借款能力的效果
公众公司的借款效果可以按照多重净资产表述。与之有关的文章看出，存在有关多重表达不能超越的严格规定。另外，借款协议和股票交易所协议一般以净资产为基础。
比率的效果
将商誉立即转销扭曲了资本负债比率，但商标作为无形资产减少了这种扭曲造成的后果，它为理解股东基金提供了一种更理想的参考值。吉尼斯在它的五年财务总结中，提供了资本负债比率信息：
管理决定的效果
据称，把商标反映于资产负债表中会提供更充分的信息，并改进管理决策水平。内部决策质量水平取决于管理部门提供信息的质量(39)。当商标代表某公司最重要的一种资产时，管理者应当认识到每一单个商标的成功或失败。有关商标绩效的知识能保证管理层采取维持或改进竞争优势策略。
有证据表明(40)，具有某种有价值商标名称的公司不会将商标价值计入资产负债表中，所以不考虑资产保险目的。
16.11 知识产权
按照世界知识产权组织（WIPO）规定，知识产权指创造的意思：发明，文学和艺术作品和图像，名称，影像和在商业上使用的设计。知识产权分成两种，即是：
·工业产权包括发明（专利）商标，工业设计和地理资源。
·版权包括文学和艺术作品如小说、诗歌、戏曲、音乐作品，艺术作品如绘画、摄影、雕塑和建筑设计。与版权相关的权力包括表演艺术家表演他们的艺术作品，广播和电视节目播送他们的作品。
WIPO(41)是一个国际性组织，致力于提高作品使用率和保护人类精神作品。这些著作——知识产权——扩大了科学和技术的边界并丰富了世界艺术。WIPO对这些作品起重要保护作用，促进生活的质量提高和人们更多享受生活，也为国家创造真正的财富。在日内瓦瑞士的总部，WIPO是联合国组织系统中16个特别代表组织之一。它管理21个国际公约，对知识产权提供不同方式的保护。组织拥有175个成员国。彼德·德鲁克（Peter Drucker）将其重要性介绍如下：
知识已经变成世界经济的“关键来源”。产品的传统因素——土地、劳动力、资本——正在变成限制因素而不是推动因素。
英国1998年白皮书指出“知道如何”是我们竞争的核心(42)。
我们竞争依靠自己的特色，它是其他竞争者很难模仿的有价值资产。现代经济中，有特色的资产是指增加了的知识、熟练和创造性的因素而不是传统因素。
看看商业中相关知识价值重要性，可知20世纪80年代增长中70%归于有形资产和30%归于无形资产。20世纪90年代中期，形势已经发生逆转，增长中30%归于有形资产和70%归于无形资产。更多的已是95%归于无形资产和5%归于有形资产和金融资产。
16.11.1新经济兴起
它主要由信息和知识趋动。经济合作与发展组织（OECD）认为，知识资本重要性日益增长，已将其作为一个商业和研究主题(43)。
考察自从工业革命以来一段较短时期，观察到如下一系列事件(44)(45)：
·资本和劳力已联系在一起，产品因素变成地方性的和易取得的。
·公司促使产品数量增长以便满足增长的市场需要。
·公司开始注重建立诸如主要商标和名望（商誉）的无形资产，以便在市场上创造出一个竞争优势，市场上大量新进入者压缩了大规模生产潜在策略的利润空间。
·公司大量投资于信息技术，以便提高产品质量和改进产品投放市场的速度。
·公司认识到信息价值，并专注于管理信息并将信息转化为趋动组织向前的必须的知识资本。
公司每一种改进中，相比于无形资产对确保一个公司的成功上，固定资产日益变成不重要的术语。当然，会计和财务报告实践大体上仍然保持不变。
格斯里（Guthrie）认为(46)，会计师必须发现一种方式来准确计量反映知识资本在正式的公司报告中的价值，或知识资本将变成无足轻重，建议应当特别强调知识资本：
·信息技术和信息社会革新；
·知识和以知识为基础的经济的重要性；
·内部个人活动和网络社会的改变模式；和
·革新和创造作为竞争的主要决策内容。
在dot.com公司世界里，实行实质合并，繁荣并服务社会，账面价值与糟糕的资本化市场相联系。
OECD定义
OECD将知识资本(47)描述为公司的两种无形资产经济价值：
（a）组织（“结构”）资本和
（b）人力资本。
结构资本是指诸如合适软件系统、分配网络和供给链这样的事情。人力资本包括组织内（如员工资源）人力资源和某一组织的内部资源（也即是顾客和供给者）。知识资本术语常被看成与无形资产对称。
传统会计报告以历史成本为基础编制。报表没有反映组织中的无形资产的确认和计量——特别是以知识为基础的组织。现行财务报告局限性已经导致需要变更报告，以便发现新的方式来计量和报告公司的知识资本。
法律观点
加拉芬特（Gallafent）和伊斯特维·多尔彼(48)（Eastaway Dauppe）认为，所有形式的知识产权的主要特点是所谓产权的“精神”性质。它是抽象无形的东西，保护起来比其他模糊的产权更难。作者或发明家的工作必须已经具备某种有形形式，才有资格获得法律保护。知识产权表明了一种权力，人们通过精神努力创造出的有形实体可以得到保护。通信业高速发展造成版权法律的实际应用杂乱无章，最近纳伯斯特（Napster）例子就是证明。基因工程和基因新技术使这种情况更明显。
银行家的观点
大约1945年到1975年，银行家传统上认为无形资产没有价值，并将其从净资产中扣除得出有形资产净值。清算分析认定，偿还贷款惟一来源是按规定价格得到的资产销售收入。它强调它的附带价值并作为提供贷款的主要理由。
到20世纪80年代早期，伦敦的美国银行信贷分析师开始对某些无形资产计算一些价值，首先用于案例对案例的判断中。对无形资产态度上的主要变化产生于收购浪潮，特别是杠杆收购。唐纳森（Donaldson）提出(49)下列原则：
·某种资产能以一种明白和预测的方式产生现金流量对它的业主有价值。
·资产销售获得现金流，市场价格高于实际现金流量的价值，认为业主未能从资产中获得最大价值。现金流量价值低估了真正价值。
·替代资产的成本提供了有用的核对其他估价的方法。
·假定评估技术在某一时期可能较落后，常常可能的是，给定评估结果范围而不是某一点的评估价值。
·价值而不是成本是关键因素。当资金用于创造有价值资产时，花费是值得的，也即是它是有价值的资产而不是反映在资产负债表中的成本。
·一旦建立某项资产，应当计提折旧反映这种事实。
·评估整个价值时，应当考虑因素之一是清算中失去价值的趋势。在所有时期，能否产生现金流量避免清算都是重要的。
16.11.2财务报告方法
新报告方法的原则是：
·无形资产监督(50)(51)
·余额一览表(52)(53)
·斯堪的纳（Skandia）价值计划表(54)(55)
·知识资本报表(56)(57)
上面指出的OECD论坛上，报告主题的焦点有四个方面：
·评价是什么促使企业要去计量他们的知识资本；
·考察某一组织内，哪些人最合适从事计量和管理知识资本工作；
·确定知识资本报告预期的潜在效果；和
·知识资本计量的改进方法。
几乎20个国家的研究机构发现了下述一些通常的理由：
·组织是被激励：
——计量他们的知识资本来帮助竞争基准训练；
——组织内创造出一种意识，即知识资本和人力资本是需特别重视的事情；和——为信息结构提供资本和劳力市场，它可以增强集团意识。
·有一个协议，某组织内的每人需要承担计量和管理知识资本的任务，假如一个公司做得很成功。
·报告知识资本的效果，包括改进雇员品德，降低职员流动性，增加发展知识资本投资，对资深公司管理人员投入比以前更多的知识资本，创造出更高价值，增加对增长和发展起关键作用因素的了解。
公营和私营部门通常使用的用于计量知识资本的技术包括卡普兰（Kaplan）余额记分法和卡尔·埃里克·斯维彼（Karl Erik Sveiby）无形资产检测法。
下面描述塞尔曼（Celemi）和斯堪的纳（Skandia）的两种革新方法。
塞尔曼经验
塞尔曼是以瑞典式为基础的公司，公司特长是促进其他组织学习的过程。它是第一个注意到应计量公司知识资本价值的公司。塞尔曼1995年公布的报表是世界上第一份审计了无形资产并作为报告一部分的公司。塞尔曼使用斯维彼（Sveiby）框架来分类，将它的无形资产分成三部分：个人能力、外部结构和内部结构。塞尔曼的报告提供答案，回答股东提出的两个问题：第一，资产负债表的整个数值（塞尔曼提出了已经有什么种类的资产？）；第二，无形资产增长或减少和它们是否被有效利用？
关于个人能力，塞尔曼认定，它的雇员和他们的能力（他们的知识基础）作为商业上最重要的能力。塞尔曼使用非融资机制评价它的雇员所能代表的价值。主意是每年报告同样的情况，促进在整个时期内基准评估。这反映出人力资本是改进还是下降了。
斯堪的纳经验
斯堪的纳开始开发一种系统，在1991年报告了它的知识资本价值。斯堪的纳早期报告采纳了与塞尔曼同样的格式，它最近开发出一种管理和报告模型，它被称做斯堪的纳模型。这已在过去（财务关注）、现在（顾客关注、程序关注和人力关注）和未来（更新和发展关注）之间建立了一种平衡。
过去的计量，财务关注包括绩效比率、资产负债表和损益表。顾客关注的评价是按照市场渗透力。人力关注雇员训练水平、领导训练和团队。程序关注使用经营方法和信息技术支持水平。更新和发展关注考虑资源应用于团队工作和未来方法的应用程度。单独的方法是计量，考虑将人力资本转到结构资本，如保留提供公司的价值。
16.11.3知识管理
现在经常被使用的另一项目是知识管理（KM）。它已经作为发展商业实践和过程用以保证商业创造、评价和嵌入需要的知识。比尼（Binney）(58)看到了知识管理范围的不同因素，即：
·交易知识管理；
·分析知识管理；
·资产知识管理；
·过程知识管理；
·基于知识管理的革新/创造；和
·发展知识管理。
在知识管理交易中，知识使用体现于系统中。知识在完成一个交易或一个单元工作诸如完成一份订单或处理顾客的投诉时，被介绍给系统使用者。
分析知识管理，大量的数据或信息常用来分析趋势和模型，使隐藏的由于大量重要数据进入扮演成知识的信息中的东西更透明。
知识管理的资产中，关注与知识资产管理有关过程。知识的处理是以某些方式整理的知识资产的管理，或是知识产权和围绕它的可辨认、探索和保护过程的管理。
知识管理过程从它的字面意义理解就是关于编辑和改进过程。它通常涉及其他定理如TQM或BPR。当涉及第三方时，产生的知识资产是被作为工程资产。
基于知识管理的革新或创造注重提供这样一种环境，在这里以不同方式聚在一起的知识工人合作创造出能生产出产品或提高公司能力的创新知识。
知识管理注重通过训练或教育使员工获得知识，或通过诸如有意识授予公司人力资本知识，有意识提高员工知识。
至于财务报告，假如知识产权要在资产负债表中得到反映，关键是要求知识产权应当满足《报表原则》资产分类的要求。
16.12 未来发展
16.12.1美国商誉的处理方法
美国支持这样的观点，在提前确定的期限内分摊商誉和无形资产不是浪费资产，但经济寿命不确定时，需在不规则基础上计提减值。SFAS142号《商誉和无形资产》准则于20×2年1月1日公布并开始实施，因此，资产负债表中报告商誉和特定的无形资产，按年评估发现资产减值时，应减少资产。
FASB已经同意这种方法，因为它改进了财务报告，主体购买商誉和其他无形资产的财务报表将更能反映资产的基本经济状况。利润更多变，但使用者将能更好地了解资产投资和它们产生的绩效。理论上的关注点是过度购买情况，例如，假定未来绩效是在预期之内，由于计提减值，将会对报表产生双倍影响。
16.12.2英国/美国调节的影响
英国公司准备的英国/美国调节报表，已经转销1998年以前的冲销准备的商誉，SFAS142号准则颁布之前，已经做出分摊调整；SFAS142号颁布后，假如发生减值费用，将仅仅要求调整。
16.12.3IASB提议的商誉处理方法
修订的征求意见稿以及IAS38号《无形资产》准则，都采纳美国方法，因为它不再在寿命不确定时要求或允许商誉或无形资产进行摊销。替代方法是，假如现实事件或变化表明可能发生减值时，任何商誉或无形资产每年或更经常地减值评估。当在“忠实地描述”和实际性方面两方面不能找到一个平衡点时，受到相反影响最小公司的成本超过任何可能获利时，应采取相反的减值方法。
IASB中无形资产的处理方法
IASB建议采纳SFAS141号《商业合并》准则，它附有划分了无形资产种类表的例子，五个标题如下：
·与市场有关
商标；交易权；报纸报头；互联网控制名字；非竞争性协议。
·与顾客有关顾客清单；规则或产品储备；顾客协议。
·与艺术有关戏剧、歌剧、芭蕾；书籍、杂志、报纸；其他文学作品；音乐作品如作曲、歌曲、广告艺术；绘画、摄影；音响和可视材料，包括静止画、音乐动画、电视节目。
·以协议为基础许可证、版税；广告、建筑、管理、服务或供给协议；租赁协议；特许协议；经营和广播权力；使用权如勘探、水、空气、矿藏、木材砍伐和日常授权；服务协议；雇佣协议。
·以技术为基础专利技术；计算机软件；非专利技术；数据库；商业秘密，如秘密公式、过程、配方。
这使得估计有用经济寿命和计提减值更容易。
小结
当商业变得越来越复杂，工业过程日趋复杂时，相比于固定资产，某些公司的研究和开发费用或收购无形资产已经日益变得重要。FRS10号准则中，内部产生的无形资产可以被资本化，假如它们能有准确的市场价值。FRS10准则中，购买商誉和无形资产将被资本化于资产负债表。一旦资本化，FRS19号准则便要求，按照这些资产的经济寿命，分摊这些资产或者计提资产减值。
复习思考题
1.与SSAP13号准则《研究与开发会计》有关
（a）定义“应用研究”和“开发”。
（b）考虑为什么要区分应用研究与开发费用，这一区分将会怎样影响会计处理？
（c）描述下列这些情况是否包括在SSAP13号准则的研究和开发定义中，给出你的理由：
（i）市场研究
（ii）生产前的试验品测试。
（iii）经营研究。
（iv）过程选择研究的测试。
2.讨论公司转销研究投资的要求，而不是将它列为资产披露出来，它增加了已损害国家利益的收购公司的短期压力。
3.发生的研究和开发费用使报告盈余和账面价值下跌，尽管事实上诸如此类活动一般都促进了未来现金流量和股票价格增长。讨论这是否是财务报表中的不能接受的偏见来源之一。
4.描述计算下列数值时面临的问题：
有形固定资产；
租赁（承租方会计）；
研究和开发；
假定在相关会计准则公告（SSAPs）或财务报表准则（FRSs）要求下，简要介绍上面项目的会计处理。SSAPs/FRSs准则如何在限定上面业务中采取不同会计处理方式对之施加影响。
5.讨论后面建议的优点和缺点，建议是资产负债表中应清楚地表明资产的独立种类，即设立“研究和开发费用投资”——结果是不确定。
6.奇罗莱德（Chloride）20×1年报包括下列商誉会计政策：购买年末评估商誉，在其他时间里董事会相信它可能发生减值。发生在当年的任何减值应当反映在损益表中。
（a）解释计提减值的意义。
（b）一旦发生减值，应如何计量？
7.评估减值时，如何计算“使用价值”？这一领域主观性体现在哪里？
8.下列论题的标准评估基础是什么：我怀疑它（减值测试）将依靠实际工作，假定计算是复杂和主观的（佩特森Paterson⑩）。
9.下表内容摘自雷克特·本肯斯（Reckitt Benckiser）公司2000年年报：
会计政策描述：
购买商标仅仅是作为无形资产在资产负债表上得到确认，在这里标题是清楚的，商标盈余是独立可辨认的。商标能够从商业剩余中单独销售，商标获取盈余超过由非商标产品获得的盈余。购买商标价值由分配的购买业务确定，按无形资产、商誉和购买商标的标的公允价值之间的比例进行分配。
当商标法被认定具有无限使用经济寿命时，不进行分摊。每年由董事会重评它们的账面价值，确定在价值上是否存在任何永久减值和这些减值是否应列入损益表。
报表注释：
商标已经登记，在市场上已确立它的地位并拥有大的市场份额时，商标才可以确认。
给定与总股东有关的商标的重要性〔这些产品包括诸如德特勒Dettol，艾雷·威克Air Wick，卡尔吉尼特2－1（Calgonit－2－1），莱斯尔（Lysol），菲尼斯（Finish），万尼斯（Vanish），哈平克（Harpic）〕，为了给投资者评估风险水平和性质，你认为适合在年报中披露哪些信息。
10.雀巢（Nestlé）公司2000年年报包括339500万法郎商誉，它产生于收购诸如伯威巴（PowerBar）公司时获得的，美国董事会花费18800万法郎用于购买知识产权、经营权和数据程序软件。
讨论为什么在资产负债表中不包括这些商标评估值，这些商标包括如雀巢（Nestlé）、内斯特尔（Nestea）、玛吉（Maggi）、比特尼（Buitoni）和弗里斯克（Friskies），它们产生的销售收入大约占公司总销售收入的70%。
练习题
练习中标有星号（＊）的习题在课文结束后的附录中附有答案。
问题1
环境工程公司从事开发一种具有较好环保功能的运输人员工具。这种工具是以太阳能为动力的电动摩托车，以脚动方式作为补充。
现行会计期末，下列成本已经计入工程成本：
（a）付出500000英镑给太阳工程的海洋生物技术公司人员，鼓励他们从事的研究。
（b）在合并之前，花费1200000英镑成本于太阳能开发方面。
（c）在12个月的时间内，工具设计和动力上花费的成本和有计划的广告活动总共花费5000000英镑。
要求：
（i）引用任何相关会计准则实践指南，解释上面项目中哪一个应当考虑作为递延收入费用处理，理由是什么。
（ii）说明任何项目这样处理的标准。
（iii）在产品推出后，任何这些项目上再支付的资金如何进行会计处理。
问题2
作为某意大利公司的主管会计师，已经提供下列信息给你用于调研：
董事会考虑这一工程类似于公司从事的其他工程，并相信它会成功。公司有足够的资产完成开发和足够能力生产出新产品。
要求：
为董事会编写一份报告，列出涉及研究和开发方面的会计原则，包括20×1年至20×7年每年年末，公司应当编制什么样的会计分录。
就会计角度而言，评价每一研究和开发工程时，需要考虑哪些因素，公布的会计报表上的研究和开发项目中，需要披露什么。
＊问题3
奥克斯拉克（Oxlag）公司是一个制造药品的企业，20×2年1月31日该公司已经拥有下列研究和开发项目：
（a）一般研究长期投资效果的睡眠药品查尔克都尼（Chalcedon）的防传染的抗体。年末这一研究仍然在基础阶段，没有取得实质性效果，没有获得任何特别的应用。
（b）米巴克（Meebach）公司将编制出与巴克药物有关的市场研究数据。
（c）在现有药物尤巴尔（Euboia）的推动下，准备扩大生产药物规模并增加销量。这一工程完成于20×2年4月30日，预期所有未来药物销售额将大大超过新的开发成本。
（d）为未来使用和可实现的系列新抗生素的目的，进行了一项科学研究。已经进行了几项可应用的实验，但研究还不充分，目前未能获得专利和版权。
20×1年2月1日已经计算出下列成本：
按直线法计提特别实验设备和特别设备折旧。资产估计使用寿命25年和单个设备5年。完全年限的折旧计提始于购买资产当年。
要求：
（i）编制研究和开发、固定资产和市场开发报表，用以反映20×2年1月31日结束后上面的交易情况。
（ii）计算20×2年1月31日结束后奥克斯拉克公司付出的研究费用。
（iii）描述20×3年1月31日结束后，公司应当分摊任何资本化的研究和开发费用，公司应当在转销金额上披露什么。
（iv）计算应当披露于资产负债表中的有关固定资产、递延研究和开发费用和半成品成本金额。
（v）描述20×2年1月31日结束后，应当在报表中披露工程C有关重新改进的研究和开发费用药物的哪些情况，假定销售始于20×2年5月1日，签署会计报告的日期20×2年7月14日显示出强的增长势头，到20×3年1月31日止，预期新的药物将为公司提供税前利润的25%。
问题4
（a）简述商誉会计处理上支持和反对采用不同于其他资产处理方式的理由。
（b）合并资产负债表，20×8年12月31日斯莱默（Slema）公司和它的子公司，报告商誉价值为400000英镑，数据如下：
注释：
（i）罐头果汁，命名为奥雷·尼克特（Ora Nectar），20×8年开发出来，免费提供给学校孩子课间休息时饮用。发生在此过程中的成本估计，将会从斯莱默公司接下来的三年内得到弥补。
（ii）斯莱默公司在20×6年1月1日获得威利玛（Wilma）有限公司100%股份。当日威利玛有限公司的可分离的净资产公允价值累计评估为900000英镑。公司采用某一商誉分摊政策，整个估计的六年使用寿命期内分摊。20×8年斯莱默公司花费160000英镑用于策划活动，以便改进威利玛有限公司形象，据估计这一活动的直接结果是使威利玛有限公司的经济寿命延长两年。
20×8年商誉110000英镑冲减资本准备，资本准备是由于收购另一子公司获得的。
要求：
评价斯莱默公司商誉会计。
问题5
财务报表准则FRS5提出商誉和无形资产会计。几年来在英国，商誉会计一直是争论的焦点，FRS10号《商誉和无形资产》试图解决SSAP22《商誉会计》中的有关问题。
要求：
（a）描述FRS10号准则中有关商誉和无形资产的初始确认和计量内容。
（b）解释由FRS10号准则提出的摊销正的商誉和无形资产的方法。
（c）特里特（Territory）公司在20×6年5月31日获得尤肯（Yukon）公司80%普通股本。尤肯公司20×6年5月31日的资产负债表如下：
尤肯公司20×6年5月31日的资产负债表
与上述资产负债表有关的另外信息如下：
（i）尤肯公司无形资产是现在公司使用的商标名称。董事会认为它的价值为700万英镑，但不准备在资产负债表中确定其市场价值，也没有任何信息能证实董事会的估计价值。
（ii）20×6年5月31日土地和建筑物的当时市场价值是2000万英镑。这一估价已经再次得到董事会的确认。某估价师20×6年11月30日收到了有关土地和建筑物的市场价值在20×6年5月31日升到2300万英镑的报告。20×6年5月31日有形固定资产剩余值的替代折让成本是1800万英镑，即政府能给予的补贴净额。
（iii）股票的替代成本估计是200万英镑，它的可实现净值是2000万英镑。一年内的债权人和债务人能预期收到和付出金额。
（iv）超过一年以后到期的信贷金额是指长期银行贷款。20×5年初始贷款是1100万英镑，每年固定利率是10%。20×9年5月31日贷款到期将要支付全部利息。现行银行贷款利率是年率7%。
（v）负债和费用的准备与尤肯公司的重组成本相关。早在特里特公司提议之前，尤肯公司董事会就提议设立准备，尽管特里特公司没有购买尤肯公司的股份，但仍将实施重组。另外特里特公司希望为未来1000万英镑的损失（它认为将发生）建立准备。
（vi）尤肯公司所有股东能得到的是，每一股尤肯公司普通股能换得2.5股面值1英镑市价2.25英镑的特里特公司的普通股外加1英镑现金。
（vii）商誉按照FRS10号准则处理。估计使用寿命10年。尤肯公司董事会在20×7年5月31日告知特里特公司，该公司商标名称已经无价值，因为他们的产品由于对健康有危害，已经从销售货架上撤下。
（viii）全部商誉费用摊入购买当年的特里特公司损益表中。
要求：
计算特里特公司损益表中商誉的分摊，会计期结束在20×6年5月31日和20×7年5月31日。
问题6
商标争论
FRS10准则颁布之前，由于购买商誉导致会计处理后业主准备减少，使得某些公司将商标资本化，列于资产负债表中。这种实践始于兰克·麦克杜格尔（Rank McDougall）（RHM）——一个已经被接管的公司。马丁·穆特豪斯（Martin Moothouse），RHM公司财务主管声称：
……将商标计入资产负债表，将强迫公司将商标价值视同利润。它告诉人们，资产价值的管理上，管理者是负责的，会计年度结束日，他们准备将商标在资产负债表上确认，公司是正变得更好和更强烈地支持商标资本化(59)。
商标的资本化上存在许多反对意见。伦敦商业学院研究发现，商标会计涉及到太多风险和不确定性以及太多的主观判断。总之，结论是“现行灵活的情况下，远离了中立原则——是否收购或自制——要继续将商标价值包括在资产负债表中是不明智的”(60)。
要求：
考虑赞同和反对商标会计的争论。特别地，考虑商标评估的问题；商标分离；购买商标对自制商标；维持或更替讨论(61)(62)(63)(64)(65)。
【注释】
(1)‘The R＆D Scoreboard’，Financial Times，25June 1999.
(2)B.Nixon and A.Lonie，‘Accounting for R＆D：the need for change’，Accountancy，February 1990，p.91.
(3)B.Nixon，‘R＆D disclosure：SSAP 13and after’，Accountancy，February 1991，pp.72－73.
(4)Statement of Intent：Comparability of Financial Statements，IASC，1990.
(5)IAS 9（revised），Research and Development Costs，IASC，December 1993.
(6)IAS 39 Intangible Assets，IASC，September 1998.
(7)A.Goodacre and J.McGrath，‘An experimental study of analysts’reactions to corporate R＆D expenditure’，British Accounting Review，1997，29，155－179.
(8)B.Nixon，‘The accounting treatment of research and development expenditure：Views of UK company accuntants’，European Accounting Review，vol.6，no.2，265－277.
(9)FRS 10，Goodwill and Intangible Assets，ASB，December 1997.
(10)R.Paterson，‘Will FRS 10hit the target？’Accountancy，February 1998，74－75.
(11)ED 30，Accounting for Goodwill，ASC，October 1982.
(12)EC Seventh Directive，1983.
(13)SSAP 22，Accounting for Goodwill，ASC，December 1984.
(14)ED 44，Accounting for Goodwill，ASC，September 1988.
(15)SSAP 22，Accounting for Goodwill（Revised），ASC，July 1989.
(16)ED 47，Accounting for Goodwill，ASC，February 1990.
(17)Sir Kenneth Corfield，Intangible Assets：Their Value and How to Report It，Coopers and Lybrand，Deloitte，1990.
(18)Goodwill and Intangible Assets，ASB Discussion Paper，1993.
(19)Goodwill and Intangible Assets，ASB Working Paper，1995.
(20)FRED 12，Goodwill and Intangible Assets，ASB，June 1996.
(21)SSAP 13（revised），Accounting for Research and Development，ASC，January 1989.
(22)Ibid.，para.2.1.1.
(23)J.Brown，‘Accounting for goodwill and intangible assets’，Accountancy，July 1996，p.97.
(24)S.Kenndy，‘Intangible aspects of goodwill’，Accountancy，August 1996，p.122.
(25)M.Mullen，‘How to value intangibles’，Accountancy，November 1993，p.92.
(26)Responses to Working Paper‘Goodwill and Intangible Assets’，ASB，London 1995.
(27)Cadbury Schweppes，Extracts fromResponses to Working Paper‘Goodwill and Intangible Assets’，ASB，London 1995，p.36.
(28)IAS 38，Intangible Assets，IASC，September 1998.
(29)IAS 22（revised），Business Combinations，IASC，September 1998.
(30)Kalamazoo，Extracts fromResponses to Working Paper‘Goodwill and Intangible Assets’，ASB，London 1995，pp.208－209.
(31)FRS 11，Impairment of Fixed Assets and Goodwill，ASB，July 1998.
(32)Unilever，Extracts from Responses to Working Paper‘Goodwill and Intangible Assets’，ASB，London 1995，pp.348－349.
(33)Guinness plc，Extracts from Responses to Working Paper‘Goodwill and Intangible Assets’，ASB，London 1995，pp.164－167.
(34)Sir D Tweedie，FRS 11，Impairment of Fixed Assets and Goodwill，ASB，1998.
(35)P.Barwise，C.Higson，A.Likierman and P.Marsh，Accounting for Brands，ICAEW，Jnue 1989.
(36)M.Cooper and A.Carey，‘Brand valuation in the balance’，Accountancy，June 1989.
(37)A.Pizzey，‘Healing the rift’，Certified Accountant，October 1990.
(38)‘Finance directors say yes to brand valuation’，Accountancy，January 1990，p.12.
(39)M.Moorhouse，‘Brands debate：wake up to the real world’，Accountancy，July 1990，p.30.
(40)M.Gerry，‘Companies ignore value of brands’，Accountancy Age，March 2000，p.4.
(41)http://www.wipo.org
(42)Our Competitive Future：Building the Knowledge Driven Economy，HMSO，London，1998White Paper.
(43)Organisation for Economic Co－operation and Development（OECD），Measuring and Reporting Intellectual Capital：Experience，Issues and Prospects，OECD，Paris 2000，final report.
(44)J.Guthrie，and R.Petty，‘Knowledge management：the information revolution has created the need for a codified system of gathering and controlling knowledge’，Company Secretary，January 1999，vol.9，no.1，pp.38－41.
(45)R.Tissen，et al.，Value Based Knowledge Management，Lonman Nederland BV，1998，Chapter 2，pp.25－44.
(46)‘Measuring up to change’，Financial Management，December 2000，CIMA London，p.11.
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(49)T.H.Donaldson，The Treatment of Intangibles，A Bankers’View，St Martins Press，New York，1992.
(50)K.－E.Sveiby，The New Annual Report，Stockholm，1988（in Swedish）；see www.sveiby.com. au for English translation.
(51)Celemi，Growing a knowledge company，Celemi，1999，www.celemi.com. Site includes Celemi intangible assets monitor：http://www.celemi.se/sbc/sbc2.html
(52)R.S.Kaplan and Norton，‘The balanced scorecard－measures that drives performance’，Harvard Business Review，1992，Jan－Feb.
(53)R.S.Kaplan and Norton，‘Using the balanced scorecard as a strategic management system’，Harvard Business Review，1996，Jan－Feb.
(54)L.Edvinsson and M.Malone，Intellectual Capital：Realising Your company’s True Value By Finding its Hidden Power，HarperCollins，New York，1997.
(55)L.Edvinsson，‘Developing intellectual capital at Skandia’，Long Range Planning，vol.30，no.3，pp.266－373.
(56)Danish Agency for Trade and Industry（DATI），Intellectual Capital Accounts：New Tool for Companies，DATI Council，Copenhagen，1998（English version）.
(57)Danish Agency for Trade and Industry Developing Intellectual Capital Accounts，Experiences from19 companies，Ministry of Business and Industry，Copenhagen，1999.
(58)D.Binney，‘The knowledge management spectrum－a technique for optimising knowledge management strategies’，Journal of Intellectual Capital，to be published.
(59)M.Moorhouse，op.cit.
(60)P.Barwise，et al.，op，cit.
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(62)‘Finance directors say yes to brand valuation’，op.cit.
(63)I.Cameron－Smith and F.Mattiussi，‘Intangible valuations－the expert view’，Accountancy，March 1989，pp.25－26.
(64)S.Srikanthan etal.，‘Marketing：the unrecognised asset’，Management Accounting，May 1987，pp.38－42.
(65)T.Arnold and M.Sherer，‘Valuation of brands：the RHM approach’，The Accountants’Magazine，March 1989，p.43.
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