7．非同一控制下的企业合并——控股权取得日合并财务报表怎样编制？
答：根据我国会计准则的规定，非同一控制下的企业合并应采用购买法核算，当采用控股合并方式时，购买方在购买日应当按照确定的企业合并成本作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行合并发生的各项直接相关费用之和。合并企业在合并日应编制合并财务报表，以反映股权取得日开始能够控制的经济资源情况。在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为合并财务报表中的商誉。商誉确认后，以后各期不摊销，但每年末进行减值测试，按照账面价值与可收回金额孰低的原则计量；长期股权投资成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，计入合并当期损益，调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。需要注意的是，合并方应单独设置备查簿，记录其长期股权投资成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，作为合并当期及以后期间编制合并财务报表的基础。
由于参与合并的各个企业组成的企业集团成为了一个会计主体，所以，企业集团内部各企业之间的交易事项必须予以抵销。在编制股权取得日合并财务报表时，需要抵销的是合并企业的长期股权投资与被合并企业的所有者权益。
（1）母公司持有子公司全部股份
①母公司投资成本等于子公司净资产的公允价值。在母公司的投资成本等于子公司净资产的情况下，在合并报表工作底稿中，只需将母公司的长期股权投资与子公司的全部所有者权益抵销。
例4－1甲公司于2008年1月1日采用控股合并方式取得乙公司100%的股权。合并前，甲公司和乙公司资产负债表有关资料如表4－2所示。在评估确认乙公司资产公允价值的基础上，双方协商的并购价为1800000元，由甲公司以银行存款支付。
表4-2 甲公司和乙公司资产负债表
对于上述控股合并业务，甲公司的投资成本等于乙公司可辨认净资产公允价值，应编制以下会计分录：
借：长期股权投资 1800000
贷：银行存款 1800000
记录合并业务后，甲公司的资产负债表如表4－3所示。
表4-3 甲公司资产负债表（简表）
甲公司在编制股权取得日合并资产负债表时，需要将甲公司的长期股权投资项目与乙公司的所有者权益项目相抵销。应编制的抵销分录如下：
借：股本 1600000
资本公积 100000
盈余公积 40000
未分配利润 60000
贷：长期股权投资 1800000
甲公司编制合并财务报表的工作底稿如表4－4所示。
根据工作底稿中的合并数即可编制合并资产负债表，合并资产负债表如表4－5所示。
表4-4 合并报表工作底稿
表4-5 甲公司合并资产负债表（简表）
续表
②母公司的投资成本大于子公司净资产的公允价值。在母公司的投资成本大于合并中取得的子公司净资产公允价值的情况下，应按确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本，编制股权取得日合并资产负债表时，将母公司的长期股权投资与子公司的净资产公允价值抵销后的差额，以“商誉”项目反映。
例4－2承例4－1资料。假设双方协商的并购价为2400000元，由甲公司以银行存款支付。合并前，甲公司和乙公司资产负债表有关资料如表4－6所示。
表4-6 甲公司和乙公司资产负债表
续表
对于上述控股合并业务，甲公司的投资成本大于乙公司可辨认净资产公允价值，应编制以下会计分录：
借：长期股权投资 2400000
贷：银行存款 2400000
甲公司在编制股权取得日合并资产负债表时，需要将甲公司的长期股权投资项目与乙公司的所有者权益项目相抵销。由于甲公司对乙公司的长期股权投资为2400000元，乙公司可辨认净资产公允价值2000000元，两者差额400000元为商誉。应编制的抵销分录如下：
借：固定资产 120000(1)
无形资产 80000(2)
股本 1600000
资本公积 100000
盈余公积 40000
未分配利润 60000
商誉 400000
贷：长期股权投资 2400000
甲公司的合并工作底稿（略）。
也可以在甲公司的合并报表工作底稿中，将乙公司所有者权益的账面价值调整为公允价值，调增的金额为固定资产和无形资产公允价值高于账面价值的差额，即：
借：固定资产 120000
无形资产 80000
贷：资本公积 200000
以此为基础编制抵销分录如下：
借：股本 1600000
资本公积 300000(3)
盈余公积 40000
未分配利润 60000
商誉 400000
贷：长期股权投资 2400000
③母公司的投资成本小于子公司净资产的公允价值。如果母公司的投资成本小于合并中取得的子公司可辨认净资产公允价值份额，应按确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本，将长期股权投资与子公司可辨认净资产公允价值份额的差额计入合并当期损益，由于购买日不需编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表中，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润项目。
例4－3 承例4－2资料。假设甲公司于2008年1月1日采用控股合并方式取得乙公司100%的股权。在评估确认乙公司资产公允价值的基础上，双方协商的并购价为1600000元，由甲公司以银行存款支付。乙公司可辨认净资产的公允价值为2000000元。该公司按净利润的10%计提盈余公积。合并前，甲公司和乙公司资产负债表有关资料如表4－6所示。
对于上述控股合并业务，甲公司的投资成本小于乙公司可辨认净资产公允价值，应编制以下会计分录：
借：长期股权投资 1600000
贷：银行存款 1600000
甲公司在编制股权取得日合并资产负债表时，需要将甲公司的长期股权投资项目与乙公司的所有者权益项目相抵销。由于甲公司对乙公司的长期股权投资为1600000元，乙公司可辨认净资产公允价值2000000元，两者差额400000元调整盈余公积和未分配利润，其中盈余公积调增40000元，未分配利润调增360000元。应编制的抵销分录如下：
借：固定资产 120000
无形资产 80000
股本 1600000
资本公积 100000
盈余公积 40000
未分配利润 60000
贷：长期股权投资 1600000
盈余公积 40000
未分配利润 360000
甲公司的合并工作底稿以及根据合并工作底稿合并数编制的合并资产负债表（略）。
（2）母公司持有子公司部分股份
如果母公司只持有子公司部分股权，股权取得日合并会计报表编制中，仍分为母公司投资成本等于、大于和小于子公司可辨认净资产公允价值三种情况，处理原则与母公司持有子公司全部股份基本相同，区别在于在合并资产负债表中应单独反映“少数股东权益”项目。少数股东权益是指除母公司以外的其他投资者在子公司的所有者权益中享有的份额。在我国，“少数股东权益”项目在“所有者权益”项目下单独列示。
例4－4承例4－2资料。假设甲公司以银行存款2400000元取得乙公司80%的股权，乙公司可辨认净资产的公允价值为2000000元。
对于上述控股合并业务，甲公司的投资成本大于乙公司可辨认净资产公允价值，应编制以下会计分录：
借：长期股权投资 2400000
贷：银行存款 2400000
甲公司在编制股权取得日合并资产负债表时，应将甲公司的长期股权投资项目与乙公司的所有者权益项目相抵销。其中：
合并商誉=企业合并成本-合并中取得的被合并方可辨认净资产公允价值份额=2400000-（2000000×80%）=800000（元）
少数股东权益=2000000×20%=400000（元）
应编制的抵销分录如下：
借：固定资产 120000
无形资产 80000
股本 1600000
资本公积 100000
盈余公积 40000
未分配利润 60000
商誉 800000
贷：长期股权投资 2400000
少数股东权益 400000
甲公司编制合并财务报表的工作底稿（略）。
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