或有事项的审计程序包括哪些

第七章　审计报告

1.期初余额审计的含义及其审计目标是什么？

答：（1）期初余额审计的含义

期初余额作为一项特殊的审计内容，首先应明确其含义，然后在此基础上，分析其审计的特性。广义地讲，期初余额的审计既包括注册会计师首次接受委托对被审计单位的财务报表进行审计时所涉及的如何审计财务报表期初余额问题，也包括注册会计师执行连续审计业务时所涉及的如何审计财务报表期初余额问题。对于后者，注册会计师在当期审计中通常只需关注被审计单位经审计的上期期末余额是否已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述，很少再实施其他专门的审计程序。在独立审计活动中，期初余额是指注册会计师首次接受委托时，所审计会计期间期初已存在的余额。它以上期期末余额为基础，反映了前期交易、事项及其会计处理的结果，而所谓首次接受委托，是指会计师事务所在被审计单位上期财务报表未经审计，或由其他会计师事务所审计的情况下接受的审计委托。对于期初余额，应注意对以下几方面理解：

①期初余额是期初已存在的账户余额。期初已存在的账户余额是由上期结转至本期的金额，或是上期期末余额调整后的金额。期初余额与上期期末余额是一个事物的两个方面。通常而言，期初余额是上期账户结转至本期账户的余额，在数额上与相应账户的上期期末余额相等。但是，由于受上期期后事项、会计政策变更、前期会计差错更正等诸因素的影响，上期期末余额结转至本期时，有时需经过调整或重新表述。

②期初余额反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果。期初余额应以客观存在的经济业务为根据，是被审计单位按照上期采用的会计政策对以前会计期间发生的交易和事项进行处理的结果。

③强调会计师事务所首次接受审计委托的前提条件。被审计单位上期期末余额即使经过其他审计人员审计，对据其形成的本期期初余额，新任审计人员也应进行严格意义上的审计；如果本期间审计是注册会计师上期审计业务的延续，则审计人员对期初余额只做一般性审计。

④期初余额是企业过去所有期间交易、事项及其会计处理的结果。所以注册会计师应关注过去所有期间的交易，但主要是所审财务报表前一会计期间的事项，因为它对期初余额的影响最大。

对首次接受委托业务，审计人员应当获取充分、适当的审计证据以实现特定目标，即期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报，上期期末余额已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述，被审计单位一贯运用恰当的会计政策，或对会计政策的变更作出正确的会计处理和恰当的列报。

（2）期初余额审计目标

对首次接受委托业务，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据以确定：

①期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报。要确定期初余额是否存在对本期财务报表产生重大影响的错报，主要是判断期初余额的错报对本期财务报表使用者进行决策的影响程度，是否足以改变或影响其判断。如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，则注册会计师在审计中必须对此提出恰当的审计调整或披露建议；反之，注册会计师无须对此予以特别关注和处理。

②上期期末余额已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述。上期期末余额通常应直接结转至本期。但在出现某些情形时，上期期末余额不应直接结转至本期，而应当作出重新表述。比如，企业会计准则和相关会计制度的要求发生变化；或者上期期末余额存在重大的前期差错，如果前期差错累积影响数能够确定，按规定应当采用追溯重述法进行更正。

③被审计单位一贯运用恰当的会计政策，或对会计政策的变更作出正确的会计处理和恰当的列报。在审计期初余额时，注册会计师应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的有关要求，评价被审计单位是否一贯运用恰当的会计政策，或是否对会计政策的变更作出了正确的会计处理和恰当的列报。

2.期初余额审计程序包括哪些？

答：审计人员在确定期初余额审计程序时，应当考虑上期财务报表是否经过其他会计师事务所审计、财务报表项目的性质及其在本期财务报表中被错报、漏报的风险、期初余额对本期财务报表的影响程度等因素。

（1）对期初余额审计程序的总体要求

在确定期初余额审计程序时，审计人员应当考虑：被审计单位运用的会计政策；上期财务报表是否经过审计，如果经过审计，审计报告是否为非标准审计报告；账户的性质和本期财务报表中的重大错报风险；期初余额对于本期财务报表的重要程度。

财务报表审计主要是对本期财务报表发表审计意见并承担审计责任，如果被审计单位期初余额对本期财务报表不存在重大影响，即使期初余额存在重大错报、漏报，也并不妨碍审计人员对本期财务报表发表正确的审计意见，在这种情形下，审计人员便可考虑较松的期初余额审计程序。若被审计单位期初余额的任何错报、漏报将对本期财务报表的公允表达产生重要影响，此时审计人员要特别关注被审计单位期初余额，相应扩大审计范围，确定各余额较低的重要性水平、实施严格的审计程序。

（2）被审计单位运用会计政策恰当性与一贯性的审计程序

审计人员首先应了解、分析被审计单位所选用的会计政策是否恰当，是否符合企业会计准则的要求，按照所选用会计政策对被审计单位发生的交易或事项进行处理，是否能够提供可靠、相关的会计信息；如果认定被审计单位所选用的会计政策恰当，应确认该会计政策是否在每一会计期间和前后各期得到一贯执行，有无变更；如果发现会计政策发生变更，应审核其变更理由是否充分，是否按国家有关规定要求予以变更，或者由于具体情况发生变化，会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息，并关注被审计单位是否已经按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的要求，对会计政策变更作出适当的会计处理和充分披露。对无法进行追溯调整的，说明事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点与具体应用情况等。

（3）上期财务报表由前任注册会计师审计情况下的审计程序

如果上期财务报表由前任注册会计师审计，审计人员应当考虑通过查阅前任注册会计师的工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力，并与前任注册会计师进行沟通。

①查阅前任审计人员的工作底稿。在首次接受委托的情况下，如果被审计单位上期财务报表已经前任注册会计师审计，后任注册会计师在对被审计单位本期财务报表进行审计时，就应当在征得被审计单位同意后，考虑与前任注册会计师沟通，利用前任注册会计师的工作。沟通的方式包括举行会谈、电话询问或发送调查问卷等，但最有效和常用的方式是查阅前任注册会计师的审计工作底稿。查阅的重点通常限于对本期审计产生重大影响的事项，如前任注册会计师对上期财务报表发表的审计意见的类型和主要内容，针对上期财务报表的审计计划和审计总结等。

②考虑前任审计人员的独立性和专业胜任能力。在与前任审计人员沟通时，审计人员应当考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力。审计人员能否通过查阅前任注册会计师的审计工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，在很大程度上依赖于审计人员对前任注册会计师的独立性和专业胜任能力的判断。如果认为前任注册会计师不具有独立性，或者不具有应有的专业胜任能力，则无法通过查阅其审计工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据。

③与前任审计人员沟通时的考虑。在与前任审计人员沟通时，审计人员应当遵守职业道德规范和《中国注册会计师审计准则第11.2号——前后任注册会计师的沟通》的规定。审计人员无论在接受委托前、接受委托后，还是在发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报时，均应当采取相应的措施。这些同样是审计人员在与前任注册会计师沟通时所必须遵守的。

（4）上期财务报表未经审计或审计结论不满意时的审计程序

如果上期财务报表未经审计，或者上期财务报表虽经前任注册会计师审计，但在查阅前任注册会计师的工作底稿后未能获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，未能对期初余额得出满意结论，审计人员应当根据期初余额有关账户的不同性质，实施相应的审计程序。

①对流动资产和流动负债的审计程序。对流动资产和流动负债，审计人员通常可以通过本期实施的审计程序获取部分审计证据。对于存货，审计人员还应当按照《中国注册会计师审计准则第13.1号——存货监盘》的规定，实施追加的审计程序。相对于非流动资产和非流动负债而言，流动资产和流动负债的流动性比较强，存在的期限比较短。期初流动资产和流动负债在本期的交易事项中通常会有所反映，因此，通过本期实施的审计程序有时可以印证期初流动资产和流动负债的存在性和金额。

在期初流动资产中，存货是个比较特殊的项目。注册会计师在审计时应按照审计准则的要求对存货实施监盘，但在首次接受委托的情况下，因为委托时间滞后，审计人员可能未对上期期末存货实施监盘。如果该存货对本期财务报表存在重大影响，并且已获取有关本期期末存货余额的充分、适当的审计证据。为获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施下列一项或多项审计程序：查阅前任注册会计师工作底稿；复核上期存货盘点记录及文件；检查与上期存货有关的交易记录；运用毛利百分比法等进行分析。

②对非流动资产和非流动负债的审计程序。对非流动资产和非流动负债，审计人员通常检查形成期初余额的会计记录和其他信息。在某些情况下，审计人员可向第三方函证期初余额，或实施追加的审计程序。相对于流动资产和流动负债而言，非流动资产和非流动负债比较稳定，变动较少，因此，通过检查形成期初非流动资产和非流动负债的会计记录和其他信息，可以获取较充分、适当的审计证据。

（5）考虑账户的性质和本期财务报表中的重大错报风险

期初余额涉及的各财务报表项目的性质不同，对本期财务报表中的重大错报风险的影响程度也不同。审计人员应当重点关注期初余额中性质重要、对本期财务报表中的重大错报风险产生较大影响的财务报表项目。

（6）考虑期初余额对于本期财务报表的重要程度

审计人员接受委托进行审计并发表审计意见的对象毕竟是被审计单位本期的财务报表而不是期初余额，因此，在审计期初余额时，无论是考虑被审计单位运用的会计政策，还是上期财务报表是否经过审计，或者是考虑期初余额相关账户的性质，都应该同时考虑期初余额对于本期财务报表而言是否重要。如果期初余额本身并不重要，或者虽然对于上期财务报表是重要的，但由于本期被审计单位资产规模和经营规模的迅速扩大，期初余额对于本期财务报表而言已经变得不重要，则审计人员无须对其予以特别关注。只有当期初余额对于本期财务报表重要时，审计人员才需要对其予以特别关注并实施专门的审计程序。

3.期初余额审计对审计报告有哪些影响？

答：在对期初余额实施审计程序后，审计人员应当分析已获取的审计证据，区分不同情况形成对被审计单位期初余额的审计结论，在此基础上确定其对本期财务报表出具审计报告的影响：

（1）审计后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据

如果实施相关审计程序后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，审计人员应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

（2）期初余额存在重大错报对审计报告的影响

如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，审计人员应当告知管理层；如果上期财务报表由前任注册会计师审计，审计人员还应当考虑提请管理层告知前任注册会计师。如果错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，审计人员应当出具保留意见或否定意见的审计报告。

（3）会计政策变更对审计报告的影响

如果与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，并且会计政策的变更未能得到正确的会计处理和恰当的列报，审计人员应当出具保留意见或否定意见的审计报告。

（4）前任审计人员对上期财务报表出具了非标准审计报告

如果前任审计人员对上期财务报表出具了非标准审计报告，审计人员应当考虑该审计报告对本期财务报表的影响。如果导致出具非标准审计报告的事项对本期财务报表仍然相关和重大，审计人员应当对本期财务报表出具非标准审计报告。

4.或有事项的含义是什么？或有事项有哪些种类？

答：（1）或有事项

或有事项是由于过去的交易或事项而形成的，是一种具有较大不确定性的经济事项，比如未决诉讼、债务担保、产品质量保证、票据贴现和背书转让等，其结果需要通过未来不确定事项的发生或不发生来证实。

（2）或有事项的种类

为了有针对性审核或有事项，应首先分析其所表现的不同类型。根据其性质和内容分类，或有事项包括直接或有事项和间接或有事项。

①直接或有事项。直接或有事项是指被审计单位对外直接发生的或有事项，主要包括未决诉讼、未决索赔、税务纠纷、产品质量保证等。未决诉讼或未决仲裁或有事项是由于法庭或仲裁机构尚未做出最后裁决或仲裁的案件，被审计单位有可能由于败诉而承担赔偿责任所形成的或有事项；未决索赔或有事项是因为被审计单位有可能获得的一种赔偿所形成的或有事项；税务纠纷或有事项是由于被审计单位与税务部门对于应税额和纳税额等方面存在分歧意见所形成的或有事项；产品质量保证或有事项是因为企业对已售出产品或已提供劳务作出的保证所形成的或有事项。

②间接或有事项。间接或有事项是指由于被审计单位以外的第三者原因而形成的或有事项，主要包括商业票据贴现、应收账款抵借、通融票据背书和其他债务担保等。商业票据贴现或有事项是由于被审计单位以未到期商业票据向银行贴现，贴现的票据将来到期时若债务人因故不能付款，被审计单位作为票据的背书人所负有的代为偿付责任所形成的或有事项；应收账款抵借或有事项是由于被审计单位以应收账款作抵押向银行取得借款，一旦将来债务人因故无法还款，被审计单位对银行仍负有偿还的责任所形成的或有事项；通融票据或有事项是由于因开具票据的人信用差，而由他人背书作为担保人开具票据所形成的或有事项；其他债务担保或有事项是由于被审计单位对其他债务的担保负有连带偿还责任所形成的或有事项。

5.或有事项的审计程序包括哪些？

答：在审计或有事项时，注册会计师尤其要关注财务报表反映的或有事项的完整性。由于或有事项的种类不同，注册会计师在审计被审计单位的或有事项时，所采取的程序也各不相同。

①了解被审计单位与识别有关的内部控制。向被审计单位管理层询问其确认、评价与控制或有事项方面的有关方针政策和工作程序。这种程序一般不能发现被审计单位故意不反映或有事项的问题，但如果被审计单位管理当局忽略了某一或有事项，或者不知道对这类事项该做何种会计反映，这种询问程序就能发现问题。

②审阅截至审计工作完成日被审计单位历次董事会纪要和股东大会会议记录，确定是否存在未决诉讼或仲裁、未决索赔、税务纠纷、债务担保、产品质量保证、财务承诺等方面的记录。

③向被审计单位管理当局索取有关资料。这些资料主要包括：被审计单位管理当局就其是否已按照公认会计原则的有关规定，对其全部或有事项做了反映的书面声明；被审计单位现存的有关或有事项的全部文件和凭证；被审计单位与银行之间的用以查找有关应收账款抵借、通融票据背书和其他债务担保的往来函件；被审计单位的债务说明书。

④向与被审计单位有业务往来的银行函证，或检查被审计单位与银行之间的借款协议和往来函件，以查找有关票据贴现、应收账款抵借、通融票据背书和其他债务担保。

⑤向被审计单位管理层获取书面声明，声明其已按照企业会计准则的规定，对全部或有事项作了恰当反映。

⑥复核上期和审计期间税务机构的税收结算报告。通过复核，以发现有关纳税方面可能存在的争议。

⑦向被审计单位的法律顾问和律师进行函证。通过函证，获取法律顾问和律师对被审计单位资产负债表日业已存在的，以及资产负债表日至复函日止这一时期内存在的或有事项的确认证据，特别是证明未决诉讼、税务纠纷方面问题的证据。

6.如何获取律师声明书？

答：（1）律师声明书

在对被审计单位期后事项和或有事项等进行审计时，注册会计师往往要向被审计单位的法律顾问和律师进行函证，以获取其对资产负债表日业已存在的，以及资产负债表日至其复函日这一时期内存在的期后事项和或有事项等的确认证据。被审计单位律师对函证问题的答复和说明，就是律师声明书。

对律师的函证，通常以被审计单位的名义，通过寄发审计询证函的方式实施。律师声明书所用的格式和措辞并没有定式。单位不同或情况不同，律师出具的声明书也不相同。

（2）律师询证函及律师询证函复函的格式

律师询证函格式。

律师询证函

__________律师事务所：

__________律师：

本公司已聘请××会计师事务有限责任公司对本公司×年×月×日（以下简称资产负债表日）的资产负债表以及截止于资产负债表日的该年度利润及利润分配表和现金流量表进行审计。为配合该项审计，谨请贵律师基于受理本公司委托的工作（诸如常年法律顾问、专项咨询和诉讼代理等），提供下述资料，并函告××会计师事务有限责任公司。

一、请说明存在于资产负债表日并自该日起至本函回复日止本公司委托贵律师代理进行的任何未决诉讼。该说明中谨请包含以下内容：

1.案件的简要事实经过与目前的发展进程；

2.在可能范围内，贵律师对于本公司管理当局就上述案件所持看法及处理计划（如庭外和解设想）的了解，以及您对可能发生结果的意见；

3.在可能范围内，您对可能发生的损失或收益的可能性及金额的估计。

二、请说明存在于资产负债表日并自该日起至本函回复日止，本公司曾向贵律师咨询的其他诸如未决诉讼、追索债权、被追索债务以及政府有关部门对本公司进行调查等可能涉及本公司法律责任的事件。

三、请说明截止于资产负债表日，本公司与贵律师事务所律师服务费的结算情况（如有可能，请依服务项目区分）。

四、若无上述一及二事项，为节省您宝贵时间，烦请填写本函所附《律师询证函复函》并签章后，按前述地址寄至××会计师事务有限责任公司。

律师询证函复函

__________律师事务所：

本律师于__________期间除向__________公司提供一般性法律咨询服务，并未有接受委托，代理进行或咨询如前述一、二项所述之事宜。

另截至年月日止，该公司

□未积欠本律师事务所任何律师服务费。

□尚有本律师事务所的律师服务费计人民币__________元，未予付清。

___________律师事务所

律师：___________（签章）

年月日

7.期后事项的含义是什么？期后事项有哪些种类？

答：（1）期后事项

所谓期后事项是指资产负债表日至审计报告日及审计报告日至会计报表公布日发生的对会计报表产生影响的事项。审计是建立在受托责任的基础上，注册会计师独立于委托者和受托者的身份决定了审计报告的公正性和权威性。在所有权和经营权分离的情况下，投资者和债权人与经营者之间存在着严重的信息不对称，因此，由独立的第三方即注册会计师出具的审计报告对于投资者和债权人的决策就具有重要的参考价值。我国会计准则规定，上市公司的年报必须经过会计师事务所年检方能公布，也就是说审计报告日一般在资产负债表日和会计报表公布日之间。期后事项一类是能为资产负债表日已存在的情况提供补充证据的事项，另一类期后事项是指在资产负债表日并不存在，是在此之后出现的情况。这类事项不影响资产负债表日存在状况，但如不加以说明，会影响财务报告使用者作出正确估计和决策，故应当在会计报表附注中予以披露。

（2）期后事项的种类

①能为资产负债表日已存在的情况提供补充证据的事项。这些事项既为被审计单位管理当局确定资产负债表日账户余额提供信息，也为审计人员核实这些余额提供补充资料。主要包括：已证实资产发生了减少或者损失；销售退回；已确定获得或支付的赔偿；董事会制定的相关利润分配方案。被审计单位于资产负债表日前签发的支票，在日后因透支而被开户银行退回；被审计单位资产负债表日后有大批上年度生产的产成品经验收不合格；资产负债表日被审计单位会计人员认为可以收回的大额应收款项，因资产负债表日后债务人突然破产而无法收回；被审计单位资产负债表日前将未使用的设备以低于当期账面价值的价格进行对外投资处理，而资产负债表日后双方签订的投资协议中该项设备的作价高于其当期账面价值；被审计单位由于某种原因被起诉，法院于资产负债表日后作出判决，被审计单位应赔偿对方的损失。

②资产负债表日后发生的，对财务报表正确理解可能会造成影响的事项。这类事项是在资产负债表日后发生的，而不是审计年度发生的，因此，不需要调整被审计单位的年度财务报表，但如果被审计单位的财务报表容易因此而受到误解，就应在财务报表中以附注的形式披露。如被审计单位合并、发行股票或者债券、应付债券提前收回或发行新的债券、偶然大笔损失等。对会计报表没有直接影响，但应予以反映的事项，还包括应付债券的提前收回；发行债券或权益性证券；由于政府禁止继续销售某种产品所造成的存货市价下跌；需要为新的养老保险金计划在近期支付大笔现金；偶然性的大笔损失。

审计人员应注意区分两类不同的期后事项，以保证对被审计单位财务报表的公允性表示适当的意见。正确区分两类不同的期后事项，关键在于正确确定期后事项主要情况发生的时间，凡主要情况出现在资产负债表日之前的事项，应提请被审计单位调整财务报表有关项目；凡主要情况出现在被审计单位资产负债表日之后的事项，只需建议被审计单位在审计年度财务报表的附注中加以说明即可。

8.期后事项的审计程序与审计结论有哪些？

答：（1）针对截至审计报告日发生事项的审计处理

审计人员应当实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定截至审计报告日发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项是否均已得到识别。

审计人员应当尽量在接近审计报告日时，实施旨在识别需要在财务报表中调整或披露事项的审计程序。这些程序包括：复核被审计单位管理层建立的用于确保识别期后事项的程序；查阅股东会、董事会及其专门委员会在资产负债表日后举行的会议的纪要，并在不能获取会议纪要时询问会议讨论的事项；查阅最近的中期财务报表；如认为必要和适当，还应当查阅预算、现金流量预测及其他相关管理报告；向被审计单位律师或法律顾问询问有关诉讼和索赔事项；向管理层询问是否发生可能影响财务报表的期后事项。

在向管理层询问可能影响财务报表的期后事项时，审计人员询问的内容主要包括：根据初步或尚无定论的数据作出会计处理的项目的现状；是否发生新的担保、借款或承诺；是否出售或购进资产，或者计划出售或购进资产；是否已发行或计划发行新的股票或债券；是否已签订或计划签订合并或清算协议；资产是否被政府征用或因不可抗力而遭受损失；在风险领域和或有事项方面是否有新进展；是否已作出或考虑作出异常的会计调整；是否已发生或可能发生影响会计政策适当性的事项。

如果被审计单位的分支机构、子公司等组成部分的财务信息由其他审计人员审计，审计人员应当考虑其他审计人员对资产负债表日后事项所实施的审计程序，并考虑是否需要向其告知计划的审计报告日。

如果知悉对财务报表有重大影响的期后事项，审计人员应当考虑这些事项在财务报表中是否得到恰当的会计处理并予以充分披露。

（2）针对审计报告日后至财务报表报出日前发现事实的审计处理

在审计报告日后，审计人员没有责任针对财务报表实施审计程序或进行专门查询。在审计报告日至财务报表报出日期间，管理层有责任告知审计人员可能影响财务报表的事实。财务报表报出日，是指被审计单位对外披露已审计财务报表的日期。

在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉可能对财务报表产生重大影响的事实，审计人员应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，同时根据具体情况采取适当措施。

如果管理层修改了财务报表，审计人员应当根据具体情况实施必要的审计程序，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。

如果审计人员认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告尚未提交给被审计单位，审计人员应当按照《中国注册会计师审计准则第15.2号——非标准审计报告》的规定，出具保留意见或否定意见的审计报告。

如果审计人员认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告已提交给被审计单位，审计人员应当通知治理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出。

如果财务报表仍被报出，审计人员应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告；采取的措施取决于自身的权利和义务以及征询的法律意见。

（3）针对财务报表报出后发现事实的审计处理

在财务报表报出后，审计人员没有义务针对财务报表作出查询。在财务报表报出后，如果知悉在审计报告日已存在的、可能导致修改审计报告的事实，审计人员应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，同时根据具体情况采取适当措施。

如果管理层修改了财务报表，审计人员应当根据具体情况实施必要的审计程序，复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。

新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以及审计人员出具的原审计报告。新的审计报告日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。相应地，审计人员应当将相应审计程序延伸至新的审计报告日。

如果管理层既没有采取必要措施确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，又没有在审计人员认为需要修改的情况下修改财务报表，审计人员应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告，并将拟采取的措施通知治理层；采取的措施取决于自身的权利和义务以及征询的法律意见。

如果临近公布下一期财务报表，且能够在下一期财务报表中进行充分披露，审计人员应当根据法律法规的规定确定是否仍有必要提请被审计单位修改财务报表，并出具新的审计报告。

9.期后事项审计对审计报告有哪些影响？

答：审计人员一般无需专门对期后事项发表审计意见。对资产负债表日至审计报告日的期后事项，注册会计师应当实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定截至审计报告日发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项是否均已得到识别。对能为资产负债表日已存在的情况提供补充证据的事项应提请被审计单位调账，对能为资产负债表日已存在的情况提供补充证据的事项应披露，被审计单位如已调账或披露，不影响审计意见；如果被审计单位不调账或披露，应发表保留意见或否定意见。对于审计报告日至财务报表公布日之间发生的期后事项，注册会计师获知后应同管理当局讨论并考虑是否需要追加必要的审计程序。

鉴于期后事项对审计报告的影响，注册会计师可以签署双重日期的审计报告或更改日期的审计报告。更改日期审计报告扩大了注册会计师的审计责任。

审计后责任是指会计报表公布后，获知审计报告日之前存在的未发现重大错报。内容包括期后发现的审计报告存在的事实和期后获知的重大不一致。期后发现审计报告存在的事实包括注册会计师意识到存在重大错报，无论过失原因，均有责任采取措施；若发现存在重大错报，应要求被审计单位编制并发布修正后的会计报表，并解释原因。

若后期会计报表已经完成，可以包括在后期会计报表中；若被审计单位拒绝披露，注册会计师应通知被审计单位董事会，并向有管辖权的管理机构报告或者通知会计报表使用者；期后获知的重大不一致是指获知被审计单位披露的其他信息与会计报表不一致。包括若存在应提请被审计单位修改会计报表或者其他信息；如果被审计单位拒绝修改会计报表或者其他信息，应根据需要修改事项对会计报表的影响程度，重新考虑已出具审计意见的适当性；如果被审计单位拒绝修改其他信息，这些信息与会计报表没有直接联系，只需将其他信息的重大错报通知被审计单位董事会即可。

10.审计报告的种类及基本内容有哪些？

答：（1）审计报告的种类

审计报告可以按照不同的标准，划分为不同的类型。主要包括：

①按审计报告的使用目的，分为公布目的审计报告和非公布目的审计报告；

②按审计报告的详细程度，分为简式审计报告和详式审计报告；

③按照审计主体，分为国家审计报告、内部审计报告和独立审计报告；

④按审查财务报表的不同，分为年度审计报告、中期审计报告和清算查账报告；

⑤按审计内容和范围不同，分为财政财务审计报告、经济效益审计报告、财经法纪审计报告；

⑥按审计工作性质和要求不同，分为标准审计报告和非标准审计报告。

由于非公布目的、详式的审计报告主要根据审计约定书的要求编制，内容和形式都各不相同，没有统一的要求，因此下面主要介绍简式的、用于公开目的的审计报告。

注册会计师审计报告属于简式的、用于公开目的的审计报告。注册会计师审计报告分标准审计报告与非标准审计报告。标准审计报告是注册会计师出具的不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语的无保留意见的审计报告。非标准审计报告是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告，非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。

（2）审计报告的基本内容

审计报告的基本内容包括：

1）标题。审计报告的标题应当统一规范为“审计报告”。

2）收件人。审计报告的收件人是指审计人员按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称。

3）引言段。审计报告的引言段应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计，并包括下列内容：指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称；提及财务报表附注；指明财务报表的日期和涵盖的期间。

4）管理层对财务报表的责任段。管理层对财务报表的责任段应当说明，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括：设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；选择和运用恰当的会计政策；作出合理的会计估计。

5）审计人员的责任段。审计人员的责任段应当说明下列内容：

①审计人员的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。审计人员按照中国审计人员审计准则的规定执行了审计工作。中国审计人员审计准则要求审计人员遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

②审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于审计人员的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，审计人员考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。

③审计人员相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。如果接受委托，结合财务报表审计对内部控制有效性发表意见，审计人员应当省略“但目的并非对内部控制的有效性发表意见”术语。

6）审计意见段。审计意见段应当说明，财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。

7）审计人员的签名和盖章。审计报告应当由审计人员签名并盖章。

8）会计师事务所的名称、地址及盖章。审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。

9）报告日期。审计报告应当注明报告日期。审计报告的日期不应早于审计人员获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。

11.审计报告的格式主要有哪些？

答：（1）标准审计报告

标准审计报告是审计人员出具的不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语的无保留意见的审计报告。

①出具标准审计报告的条件。如果认为财务报表符合下列所有条件，审计人员应当出具标准的审计报告：

A.财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；

B.审计人员已经按照中国审计人员审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。

②无保留意见审计报告的常用术语。审计人员在编制无保留意见报告时，应以“我们认为”作为意见段的开头，以表明本段内容为审计人员发表的意见，并表示承担对该审计报告的责任，不能使用“我们保证”字样。在发表审计意见时，应使用“在所有重要方面”、“公允反映了”等专业术语，不能使用“完全正确”、“绝对真实”等字样，也不能使用“大致反映”、“基本反映”等模糊不清的字样。

③标准审计报告的基本范式。标准审计报告的基本范式如下：

审计报告

ABC股份有限公司全体股东：

我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20.1.12.31日的资产负债表，20.1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。

一、管理层对财务报表的责任

按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：①设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；②选择和运用恰当的会计政策；③作出合理的会计估计。

二、注册会计师的责任

我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。

我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

三、审计意见

我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20.1年12.31日的财务状况以及20.1年度的经营成果和现金流量。

（2）非标准审计报告

非标准审计报告包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。

①带强调事项段的无保留意见的审计报告。审计报告的强调事项段是指审计人员在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。强调事项应当同时符合下列条件：

A.可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中作出充分披露；

B.不影响审计人员发表的审计意见。

当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、但不影响已发表的审计意见时，审计人员应当在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调。当存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、但不影响已发表的审计意见时，审计人员应当考虑在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调。不确定事项是指其结果依赖于未来行动或事项，不受被审计单位的直接控制，但可能影响财务报表的事项。除此上述以及其他审计准则规定的增加强调事项段的情形外，审计人员不应在审计报告的审计意见段之后增加强调事项段或任何解释性段落，以免财务报表使用者产生误解。

审计人员应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒财务报表使用者关注，并不影响已发表的审计意见。

带强调事项段的无保留意见的审计报告范式如下：

审计报告

ABC股份有限公司全体股东：

我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20.1.12.31日的资产负债表，20.1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。

一、管理层对财务报表的责任

按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：①设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；②选择和运用恰当的会计政策；③作出合理的会计估计。

二、注册会计师的责任

我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。

我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

三、审计意见

我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20.1年12.31日的财务状况以及20.1年度的经营成果和现金流量。

四、强调事项

我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注×所述，ABC公司在20.1年发生亏损×万元，在20.1.12.31日，流动负债高于资产总额×万元。ABC公司已在财务报表附注×充分披露了拟采取的改善措施，但其持续经营能力仍然存在重大不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。

②非无保留意见的审计报告。非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。当出具非无保留意见的审计报告时，审计人员应当在审计人员的责任段之后、审计意见段之前增加说明段，清楚地说明导致所发表意见或无法发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对财务报表的影响程度。审计报告的说明段是指审计报告中位于审计意见段之前用于描述审计人员对财务报表发表保留意见、否定意见或无法表示意见理由的段落。

当存在下列情形之一时，如果认为对财务报表的影响是重大的或可能是重大的，审计人员应当出具非无保留意见的审计报告：审计人员与管理层在被审计单位会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露方面存在分歧；审计范围受到限制。

A.保留意见的审计报告。如果认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一，审计人员应当出具保留意见的审计报告：会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。

当出具保留意见的审计报告时，审计人员应当在审计意见段中使用“除……的影响外”等术语。如果因审计范围受到限制，审计人员还应当在审计人员的责任段中提及这一情况。

保留意见的审计报告范式如下（审计范围受到限制）：

审计报告

ABC股份有限公司全体股东：

我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20.1.12.31日的资产负债表，20.1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。

一、管理层对财务报表的责任

按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：①设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；②选择和运用恰当的会计政策；③作出合理的会计估计。

二、注册会计师的责任

我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。除本报告“三、导致保留意见的事项”所述事项外，我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。

我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

三、导致保留意见的事项

ABC公司20.1.12.31日的应收账款余额×万元，占资产总额的×%。由于ABC公司未能提供债务人地址，我们无法实施函证以及其他审计程序，以获取充分、适当的审计证据。

四、审计意见

我们认为，除了前段所述未能实施函证可能产生的影响外，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20.1.12.31日的财务状况以及20.1年度的经营成果和现金流量。

B.否定意见的审计报告。如果认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，审计人员应当出具否定意见的审计报告。

当出具否定意见的审计报告时，审计人员应当在审计意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等术语。

否定意见审计报告范式如下：

审计报告

ABC股份有限公司全体股东：

我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20.1.12.31日的资产负债表，20.1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。

一、管理层对财务报表的责任

按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：①设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；②选择和运用恰当的会计政策；③作出合理的会计估计。

二、注册会计师的责任

我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。

我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。

三、导致否定意见的事项

如财务报表附注×所述，ABC公司的长期股权投资未按企业会计准则的规定采用权益法核算。如果按权益法核算，ABC公司的长期投资账面价值将减少×万元，净利润将减少×万元，从而导致ABC公司由盈利×万元变为亏损×万元。

四、审计意见

我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，ABC公司财务报表没有按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，未能在所有重大方面公允反映ABC公司20.1.12.31日的财务状况以及20.1年度的经营成果和现金流量。

C.无法表示意见的审计报告。如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以致无法对财务报表发表审计意见，审计人员应当出具无法表示意见的审计报告。

当出具无法表示意见的审计报告时，审计人员应当删除审计人员的责任段，并在审计意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述财务报表发表意见”等术语。

无法表示意见审计报告范式如下：

审计报告

ABC股份有限公司全体股东：

我们接受委托，审计后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20.1.12.31日的资产负债表，20.1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。

一、管理层对财务报表的责任

按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：①设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；②选择和运用恰当的会计政策；③作出合理的会计估计。

二、导致无法表示意见的事项

ABC公司未对20.1.12.31日的存货进行盘点，金额为×万元，占期末资产总额的40%。我们无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序，以对期末存货的数量和状况获取充分、适当的审计证据。

三、审计意见

由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对ABC公司财务报表发表意见。

12.审计报告如何编制？

答：编制审计报告，审计人员首先应做好编制前的准备工作，然后依照规定的步骤进行编制。审计报告编制前的准备主要包括：

（1）调整审计差异

在完成按业务循环进行的控制测试、财务报表项目的实质性程序和特殊项目的审计后，对审计项目组成员在审计中发现的被审计单位的会计处理方法与企业会计准则的不一致，即审计差异内容，审计项目经理应根据审计重要性原则予以初步确定并汇总，并建议被审计单位进行调整。使经审计的财务报表所载信息能够公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。这一对审计差异内容的初步确定并汇总直至形成已审计的财务报表的过程，主要是通过编制审计差异调整表和试算平衡表得以完成的。审计差异按其性质可分为核算差异和重分类差异。核算差异是因企业对经济业务进行了不正确的会计核算而形成的差异，运用重要性进行判断，对其又可以分为建议调整的核算差异和不建议调整的核算差异（即未调整核算差异）。重分类差异是因为企业未按有关规定进行会计处理而形成的差异。

对于核算差异和重分类差异，在审计工作底稿中需要以会计分录的形式进行反映，而且是分别将其汇总在一起，形成“调整核算差异汇总表”、“未调整核算差异汇总表”和“重分类差异汇总表”，其格式见表7.1、表7.2和表7.3。

表7.1　调整核算差异汇总表

表7.2　未调整核算差异汇总表

表7.3　重分类差异汇总表

审计人员记入“调整核算差异汇总表”中的审计差异，需要与被审计单位进行讨论后确定。就审计人员而言，除非有明显的迹象表明审计差异并不重要，否则，一般均需予以调整。在确定哪些审计差异应当调整时，审计人员应当考虑以下因素：

①审计差异金额是否超过重要性标准。

②审计差异是否影响财务报表的公允表达与披露。

③审计差异的性质是否涉及非法业务及舞弊行为，并注意其对审计意见的潜在影响。

④审计差异产生的原因是由于一时疏忽所造成，还是由于内部控制本身的固有限制所造成。对于后者，还应考虑是否有必要采用追加审计程序，以保证审计结果的可靠性，或者向被审计单位管理当局提交管理建议书。

⑤衡量审计差异的精确度。

⑥其他可能影响审计结论的重要因素。

对于未调整核算差异，审计人员应根据被调整事项的重要程度，确定是否在审计报告中予以反映，以及决定出具何种意见的审计报告。

（2）编制试算平衡表

试算平衡表是注册会计师在被审计单位提供未审财务报表的基础上，考虑调整分录、重分类分录等内容以确定已审数与报表披露数的审计工作底稿。有关资产负债表、利润表及所有者权益变动表的试算平衡表的参考格式见表7.4、表7.5和表7.6。

需要说明以下几点：

试算平衡表中的“未审数”栏，应根据被审计单位提供的未审计财务报表填列。

在编制完试算平衡表后，应注意核对相应的钩稽关系。如资产负债表试算平衡表左边的期末未审数、期末审定数的合计数应分别等于其右边相应合计数；资产负债表试算平衡表左边的账项调整栏中的借方合计数与贷方合计数之差应等于右边的账项调整栏中的贷方合计数与借方合计数之差；资产负债表试算平衡表左边的重分类调整栏中的借方合计数与贷方合计数之差应等于右边的重分类调整栏中的贷方合计数与借方合计数之差；等等。

（3）获取管理层及其律师声明书

审计人员应当获取审计证据，以确定管理层认可其按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表的责任，并且已批准财务报表。在获取此类审计证据时，审计人员应当考虑查阅治理层相关会议纪要、向管理层获取书面声明。

表7.5　利润表试算平衡表

（4）复核审计工作底稿

编制审计报告前，审计人员需要复核审计工作底稿。首先应对财务报表进行总体性复核，分析其是否还可能存在其他异常情况，以确定是否追加实施额外的审计程序。然后，对具体的审计工作底稿进行复核。

（5）对重要性和审计风险进行最终评价

对重要性和审计风险进行最终评价，是审计人员确定发表何种类型审计意见的必要手段和过程。该过程可通过以下两个步骤来完成：

①按财务报表项目确定可能的审计差异即可能错报金额。按财务报表项目确定的可能的错报金额包括：

A.通过交易和财务报表项目的实质性测试所确认的未更正错报，即“已知错报”。这部分“已知错报”既包含审计人员考虑报表项目层次重要性水平而未建议被审计单位予以调整的未调整核算差异，也包括被审计单位拒绝按审计人员的建议进行调整而形成的未调整核算差异。

B.通过运用审计抽样技术所估计的未更正预计错报。

C.通过运用分析性复核程序发现和运用其他审计程序所量化的其他估计错报。

②确定各财务报表项目可能的错报金额的汇总数（即可能错报总额）对财务报表层次重要性水平和其他与这些错报有关的财务报表总额（比如流动资产或流动负债）的影响程度。

A.财务报表层次的重要性水平是指审计计划阶段确定的重要性水平，如果该重要性水平在审计过程中已作过修正，则应按修正后的财务报表层次重要性水平进行比较。

B.可能错报总额一般是指各财务报表项目可能的错报金额的汇总数，但也可能包括上一期间的任何未更正可能错报对本期财务报表的影响。如果审计人员将上一期间的未更正可能错报包括进来，可能会导致本期财务报表被严重错报的风险高到无法接受的程度，则审计人员估计本期的可能错报总和时，应该包括上一期间的未更正可能错报。

（6）与治理层沟通

治理层是指对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织，管理层是指对被审计单位经营活动的执行负有管理责任的人员或组织。审计人员应当就与财务报表审计相关、且根据职业判断认为与治理层责任相关的重大事项，以适当的方式及时与治理层沟通。如果被审计单位设有审计委员会或监事会，审计人员应当着重与审计委员会或监事会沟通。审计人员应当考虑仅与审计委员会或监事会沟通是否足以履行其与治理层沟通的责任。

审计人员完成审计报告编制前的准备工作后，应当以审计工作底稿为依据，并对照国家法律、法规、财务会计制度的规定和有关协议、合同、章程的要求编制审计报告。

编制审计报告的步骤包括整理和分析审计工作底稿、客户财务报表的调整、确定审计意见的类型和措辞、编制和出具审计报告等。