资产负债表项目的分类标准

第4章　衍生金融工具会计信息的表内披露

衍生金融工具等会计项目对传统财务报告产生了巨大冲击，加强衍生金融工具的表内披露需要对传统财务报告进行一定程度的改进。本章基于传统财务报表的不足，结合前人关于传统财务报表本原逻辑关系瓦解的研究，考虑到衍生金融工具及其他会计项目对传统财务报告的影响，对传统的资产负债表和利润表进行了重构。

4.1　衍生金融工具对传统财务报告的影响

传统财务会计编写财务报告，以提供“在经济决策中有助于一系列使用者的关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息”。基于其对会计信息使用者的重要性，财务报告应遵循充分披露的原则。目前通用财务报告在揭示信息方面确实具有一些局限性，衍生金融工具风险巨大、交易频繁，传统的财务报告体系无法实现衍生金融工具的充分披露，衍生金融工具对传统财务报告产生了巨大的影响，现行的财务报告在披露创新金融工具方面严重不足。

4.1.1　对资产负债表的影响

现行的传统资产负债表以历史成本、权责发生制及实现原则为基础，由于衍生金融工具的特殊性质，传统资产负债表不能充分披露其相关信息，传统资产负债表在披露衍生金融工具相关信息时显得很不完整，这种不完整性随着人力资本会计、环境会计等新会计项目的出现和应用将显得更加明显。

一方面，传统的资产负债表按流动性排列编制，主要体现受托责任的目标，为债权人提供偿债能力的信息，这样的分类方式无法充分体现金融资产和金融负债的内容。衍生金融工具的发展，在财务报告中的地位和作用将会越来越重要，传统的资产负债表按流动性来排列，很显然在内容和格式上并不能充分地满足衍生金融工具的披露需求。

另一方面，传统资产负债表对有些资产与负债完全忽略。传统会计模式主要确认和计量一些“硬资产”，尽管也对如商标权、专利权等“软资产”略有涉及，但由于很多项目不能可靠地计量，就被忽略了，如对人力资源内容、公司自创商誉、企业自行设计的专利权、知识资本会计，以及现在流行的环境会计等，而这些项目对决策具有重大的参考价值，因而严格来说传统资产负债表没有达到充分披露会计信息的要求。

4.1.2　对利润表的影响

传统交易下存在着明确、固定的交易时点、交易方和交易价格，对收益的计量一般以交易发生时双方所共同认可的交换价格为依据，在这种情况下，历史成本是收益确定的理想选择。而衍生金融工具具有高度不确定性和风险性，以历史成本计量其利得与损失显然是不合适的。理查德·布雷登在美国参议院作证指出，历史成本基础上的财务报告对于防范和化解金融风险于事无补，并提出了应当以公允价值作为金融工具的计量属性。FASB也多次公开表示，公允价值是金融工具最相关的计量属性，对衍生工具来说是唯一相关的计量属性。

衍生金融工具采用公允价值计量，公允价值变动产生的全部利得或损失(包括已实现的和未实现的)，都应当在发生当期包括在该期收益表中。但是传统的利润表以披露已实现的损益为主，对未实现的损益，尤其是未实现收益，在谨慎性原则下无法在利润表中得到充分披露，而衍生金融工具公允价值计量产生的未实现损益，对信息使用者具有重要的决策作用，在财务报告披露体系中具有重要地位。另外，随着经济的深入发展，会有更多的未实现损益需要在利润表中披露，所以，以衍生金融工具为代表的新会计项目对传统利润表产生了巨大的冲击。

4.1.3　现行金融工具财务报告的不足

创新金融工具的不断出现，与之相关的金融风险越来越大，人们纷纷指责传统的三大报表，认为它们并没有充分披露企业的财务信息，要求改革财务报告的呼声很高。从十多年金融工具会计研究的成果看，FASB和IASC首先解决的是披露问题，如美国FASB先发布了SFAS105《具有表外风险和集中信用风险的金融工具的披露》、SFAS107《金融工具的公允价值的披露》、SFAS119《衍生金融工具的披露及金融工具的公允价值》;后发布了金融工具确认和计量的会计准则，如SAFS125《金融资产的转移和服务权资产以及负债结清的会计处理》、SFAS133《衍生工具及套期的会计处理》。IASC也是先发布了IAS32《金融工具:披露与列报》，而后发布了IAS39《金融工具:确认与计量》。金融工具的披露与列报曾在较长的一段时间内领先于金融工具的确认和计量，但随着美国FASB和IASC有关金融工具确认与计量准则的颁布，尤其现在公允价值会计的提出及广泛应用，使得一度领先的披露与列报准则显得落后了。

美国、英国和IASC纷纷采取行动，主要针对损益表的缺陷进行一些改革。美国FASB要求在损益表之外报告综合收益，英国ASB要求增列全部已确认利得和损失表，IASC在修订后的《财务报表的列报》中，要求财务报表中应有一个独立的组成部分来显示企业的全部利得和损失。

2006年2月15日，我国颁布了新的38项会计准则，其中涉及衍生金融工具的确认、计量、披露问题，在很多方面有了较大突破，但其财务报表的结构形式，主要建立在权责发生制的基础上，以提供历史成本为主的信息，资产负债表以体现受托责任目标为主，利润表在公允价值方面加强了披露，但并没有充分体现全面收益的内容。随着我国衍生金融市场的深入发展，企业使用衍生金融工具进行投机和套期的活动日益增多，这种以历史成本信息为主的披露形式已经越来越难以提供相关性的会计信息。如何改进传统的财务报表，以适应衍生金融工具等会计信息的披露，还需要从财务报表之间的本原逻辑关系说起。

4.2　财务报表之间的本原逻辑关系及瓦解

传统财务报告的不足，很大程度上是由于新经济下传统财务报表之间的本原逻辑关系的瓦解，谢德仁在这方面做出了深入的研究，为传统财务报表的改进提供了重要的理论支持。本章基于传统财务报表之间本原逻辑关系瓦解的研究，结合衍生金融工具等新会计项目对传统财务报表的影响，对传统资产负债表和利润表进行了一定程度的改进。

4.2.1　财务报表之间的本原逻辑关系

资产负债表、利润表与现金流量表构成财务报表体系，反映企业财务状况、经营成果与财务状况变动信息。但利润表与资产负债表的本原逻辑关系经常被忽视，比如，离开资产与负债的计量而直接讨论如何反映经济收益，离开利润表与资产负债表的本原逻辑关系讨论当期经营收益观与损益满计观等。所幸的是，20世纪80年代以来，许多国家的会计准则制定机构都开始重新思考这一本原逻辑关系问题，至少在财务会计概念框架层面上开始以资产负债表要素来定义利润表要素。但需指出的是，迄今为止，各国在财务会计规范与实务层面上仍未能彻底贯彻资产负债表与利润表的本原逻辑关系。那么，财务报表间的本原逻辑关系究竟是什么呢?

(1)需要清晰界定资产负债表。资产负债表是反映一个自然人或法人等组织拥有的经济资源以及对这些经济资源的终极索取权的报表。资产负债表能够通过揭示企业的资产、负债与所有者权益及其结构来反映企业的债务清偿能力和股利分配能力，即所谓的“财务状况”，故资产负债表又名“财务状况表”。

(2)需要追问的是，在资产负债表之外为什么还需要利润表呢?在会计发展的早期，并没有利润表，只有类似于资产负债表的财产目录等。因为早期生产与交易及其组织形式简单，影响财产保值变动的因素及数量往往一目了然，利润通过两个资产负债表日资产的比较就可以确定。近代工业革命以后，生产与交易及其组织形式日益复杂，使得期初与期末净资产的变化因素及其影响难以直接观察把握，这时就需要在资产负债表之外增加一张报表来反映期初与期末净资产变化的具体因素及其影响，进而更好地作出相关决策。这就需要编制“所有者权益变动表”，以此来反映净资产存量前后变动的具体原因。图4－1表示了财务报表之间的钩稽关系。

由图4－1可以看出，所有者权益的变动包含两方面:一是企业与所有者之间发生的资本性交易;二是在该期间的经营业绩。前者比较简单，且发生次数较少。而利润的影响因素就复杂得多，为此，就需要针对后者特别编制一张报表来反映其影响因素与数量，这就是“利润表”，它通过反映企业的经营业绩来揭示企业净资产变化的重要原因。因此，按照本原逻辑，利润表是所有者权益变动表的一张附表。

进而言之，利润表表面上有着自己的要素——收入与费用，独立于资产负债表要素之外，且该表解释着净资产正常变化的主要影响因素及其金额，

图4－1　财务报表之间的钩稽关系

好像应该是利润表决定着资产负债表。这从企业的经营活动角度看似是成立的，但从企业财务会计的角度看，收入与费用是资产与(或)负债的某些变动别名而已。因此，在本原逻辑上，这些变动可以直接记录为资产与(或)负债以及净资产的变动，只是由于前述原由需要单独一张报表来归集这些变动的信息，间接地记录净资产的变动。此外，信息使用者利用利润表的目的还在于把握影响净资产的具体变化因素，估量这些因素及其影响的未来持续性，进而评价企业未来的债务清偿能力和股利分配能力。所以，在排除资本性交易所引起的净资产变动后，利润表就应能解释期初与期末净资产变动的全部原因，资产负债表与利润表因此而直接钩稽在一起。

为什么需要现金流量表?以上讨论指出，资产负债表说明企业的财务状况，利润表提供关于企业财务状况及其变化的信息，但利益相关者们更关心的是企业的流动债务清偿能力。企业债务到期，最有可能用来清偿债务的资产主要是现金(含现金等价物)，“现金为王”的观念成为现代企业财务管理的基本原则。这就需要一张报表来反映影响企业期初与期末现金变动的具体因素及其影响数量，以便把握企业现金变动的某些规律与趋势，这样就形成了“现金流量表”。

资产负债表、利润表与现金流量表之间本原逻辑关系如图4－2所示。

图4－2　资产负债表、利润表与现金流量表之间本原逻辑关系

尽管资产负债表、利润表与现金流量表存在上述逻辑关联，但鉴于后者与前两者的编报基础具有根本差异，本书以下主要讨论资产负债表与利润表。

4.2.2　传统财务报表本原逻辑关系的瓦解

传统财务会计模式的基本内容通常概括为确认、计量、记录与报告，在此意义上，则可进一步概括出传统财务会计模式的基本特征，即:①确认以权责发生制为主;②计量以名义货币单位/历史成本计量模式为主;③记录采用复式记账法;④报告以会计报表为核心。在有着这些基本特征的传统财务会计模式下，传统的收益确定模式可以概括为:按照权责发生制(具体化为收入实现+费用配比)来确认收入与费用，以历史成本计量为主，并将稳健原则贯穿于收入与费用的确认与计量之中。

在上述收益确定模式中，稳健原则对前两者的修正，使得实现原则与历史成本原则已被突破，因为未实现损失可以确认并计入利润表，部分有着未实现损失的资产与负债在资产负债表日是按公允价值计量的。如果该模式能彻底贯彻，前述资产负债表与利润表的本原逻辑关系仍能保持，即利润表基本能捕捉到净资产的非资本性交易原因所引起的变化。

衍生金融工具等新会计项目的兴起和发展，已经突破了传统会计的要求，这些新项目已突破实现原则与历史成本原则，衍生金融工具按照公允价值计量，从而产生大量的未实现损益，未实现损失按照谨慎性原则还能进行确认，而未实现收益和利得现有财务体系不能容纳，所以出现了暂时性的表外披露模式或套期会计模式。这种发展方式是会计技术与方法(表现为会计准则)的个案进展，个案与个案之间可能逻辑不一致，从而使财务会计规范与实务的实际发展未能贯彻上述传统收益确定模式，进而导致资产负债表与利润表本原逻辑关系的瓦解。另外，随着将来的人力资源会计、知识资本会计，以及环境会计等新会计项目的纳入，传统的会计收益模式更是不能胜任，资产负债表与利润表本原逻辑关系的瓦解将进一步加大。

这样一来，传统收益确定模式不再纯粹，其不纯粹处主要体现在历史成本原则的突破，不再限于确认未实现损失，还开始确认未实现利得，但又试图固守实现原则。具体来看，当企业资产与负债纳入衍生金融工具等新会计项目，引入公允价值计量后，出现以下特征:

(1)开始是用稳健原则来修订历史成本原则与实现原则，如在资产负债表日，将未实现损失计入当期损益中，而对未实现利得一般不进行处理，有时仅仅表外披露。如国际会计准则和美国财务会计准则早期的有关衍生金融工具的准则，仅仅表外披露衍生金融工具的公允价值变动和风险，并不进行表内的确认和计量。

(2)后来为提高信息相关性，在资产负债表日对某些资产与负债项目全面突破历史成本原则，实行公允价值计量，既确认未实现损失，又确认未实现利得。未实现损失因稳健原则仍可如前处理，但未实现利得因限于实现原则，一般不计入利润表。此时，资产的价值已增记或负债的价值已减记，而对于未实现利得只好递延至将来实现时再计入利润表。这方面的问题主要体现在衍生金融工具套期会计方面，IASC和FASB都有相关的套期会计，在套期范围内不计入当期损益，在套期范围外计入当期损益。显然，第二种处理方法更合乎逻辑，因它们在本质上不是负债，而是收入，只不过未实现而已。

这样，由于衍生金融工具等新会计项目的发展，使得传统的财务报表体系出现混乱。由此，资产负债表与利润表的本原逻辑关系被逐步瓦解，利润表不能再直接解释企业期初与期末净资产的变动，资产负债表、所有者权益变动表与利润表的有关数据不能直接钩稽。此外，在不同的财务会计规范与实务框架下，还有一些非公允价值计量和实现原则的固守因素进一步瓦解了资产负债表与利润表的本原逻辑关系，如外币报表折算差额直接计入所有者权益中、会计政策变更的累计影响和以前年度会计差错的更正也直接计入所有者权益中等。

资产负债表与利润表本原逻辑关系逐步瓦解，这种瓦解在于传统收益确定模式的不纯粹，进一步则在于传统财务会计模式对会计环境变化的不适应，即会计环境在变化，会计目标在变化，而适应会计环境与目标变化的财务会计概念框架未能逻辑一致地构建起来并贯彻于财务会计规范与实务框架中。所以，重构适合衍生金融工具等新会计项目的财务报表体系是财务会计发展的必然趋势，本章将针对衍生金融工具会计的特征，同时前瞻性地考虑人力资源会计、知识资本会计、环境会计等新的会计项目，对传统的财务报表进行了重构。

4.3　资产负债表项目分类的选择

资产负债表反映的是企业在一定日期的全部资产、负债和所有者权益的状况，即根据“资产=负债+所有者权益”的恒等关系，按照一定的分类标准和次序把三者所属项目予以适当排列，并对日常会计工作中形成的会计数据进行加工、整理后编制而成的财务报告，所以，资产负债表重构的关键因素是其分类标准的选择。

4.3.1　资产负债表项目的分类标准

为了帮助报表使用者分析、解释和评价资产负债表所提供的信息，需要对资产负债表的项目按照它们的共同特征进行适当分类与排列。而如何进行这种分类，主要取决于该表的编报目的和会计信息的特征。目前资产负债表主要有以下几种分类方法:

(1)资产负债表项目按流动性分类。按流动性对资产负债表项目进行分类是目前世界上绝大多数国家采用的方法。流动性是投资安全性的重要标志，有关资产流动性的信息，对投资者进行投资决策和债权人进行信贷决策，具有重要的参考价值。资产按其流动性程度的高低可分为流动资产和非流动资产。负债是按偿还期限的长短和偿债风险的大小来区分，具体分为流动负债和非流动负债。所有者权益则分为投入资本和留存利润，在资产负债表中一般按投资者对权益要求权的顺序来排列。

由于报表使用者最关心企业的偿债能力，所以资产负债表项目一般依其流动性的大小来确定，将流动性大的项目排列在前，其后依次递减排列。由于流动资产又包括若干具体项目，这些项目亦按其流动性的大小来确定。

负债的划分标志一般为偿还期的长短，偿还期的长短同时说明流动性的大小。为便于报表使用者了解企业的偿债能力，就是将流动性大，需要较早偿还的流动负债排列在前，偿还期较晚的长期负债排列在后。

所有者权益的内容比较少，但其流动性存在很大差别。就实收资本项目而言，在企业持续经营期间，一般只能增加，不能减少，因此，它属于永久性存在项目，在所有者权益项目中其流动性最差。未分配利润则未限定用途，一般计入当年的可供分配利润，在投资者中进行分配，未分配利润的流动性最大。资本公积、盈余公积的流动性介于上述两者之间，加之盈余公积可随时用来弥补企业亏损或支付公益金的专项开支，故其流动性比资本公积大。根据流动性大小的排列原则，所有者权益类项目将流动性小的排列在前面，据此形成实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润的排列顺序。

(2)资产负债表项目按货币性分类。为了反映物价变动情况下的企业财务状况，亦可另从新的角度对资产负债表项目进行分类。如将各项目按货币性进行分类，它可分为货币性项目和非货币性项目。货币性项目基本上直接以货币额表现其价值，不存在计量问题，在物价变动情况下，其金额固定不变，但实际购买力发生变化。非货币性项目存在基于各种假设、估计、判断之上的计量问题，在物价变化的情况下，其金额随物价水平变动，但不发生实际购买力的变化。

在货币性项目下资产负债表项目可分为货币性资产、货币性负债和货币性所有者权益。货币性资产是指企业拥有的货币资产以及可支配的以定量货币金额表示的权利。货币性负债是指企业承担的，以定量货币金额表示的债务。货币性所有者权益是指企业投资者享有的货币金额且固定不变的那部分所有者权益(如收取固定股利的优先股、企业清理时对剩余资产只拥有固定要求权的优先股等)。

在非货币性项目下资产负债表项目可分为非货币性资产、非货币性负债和非货币性所有者权益。非货币性资产是指企业拥有的，以实物体现的资产及无形资产。非货币性负债是指企业承担的，在一年以上的较长期限内用实物偿还的债务。非货币性所有者权益是指企业投资者享有的货币金额随物价水平变动而变动的那部分所有者权益(如普通股、可转换优先股等)。

按货币性与非货币性对资产负债表项目进行分类具有三大优点:第一，有利于确定资产负债的计价原则。第二，有利于解释、评价、预测企业的偿债能力。第三，有助于实施物价变动会计。

(3)资产负债表项目按核心性分类。“企业的竞争是核心专长的竞争”。核心业务反映了企业工作的内在动力，它是企业持久发展的源泉和动力，且一般不随趋势和时间的变化而变化。美国注册会计师协会于1995年发表了一份题为《改进企业财务报告》的论文，建议之一就是要求报告核心业务与非核心业务。所谓核心业务，是指正常的或经常性的业务、交易或事项。非核心业务是指非常态的、偶发的业务、交易或事项。

按照这一建议，资产负债项目分为核心资产、核心负债和非核心资产、非核心负债。核心资产是指用于核心业务的资产或因核心业务形成的资产;非核心资产是指用于非核心业务或因非核心业务形成的资产;核心负债是指因核心业务引起的负债;非核心负债是指因非核心业务引起的负债。

虽然企业所有业务都对企业利益产生贡献，但只有核心业务才能创造持续的动态的利益。因此，将资产负债表项目按核心性与非核心性业务划分，有助于更好地预测企业正常经营活动的发展趋势，消除非常项目、偶发项目对主要趋势的扭曲，为信息使用者决策提供更为有用的信息。如果不分清核心业务与非核心业务，企业很可能分散配置资源，这也许在短期内能获取一些可观的利润，长期来看并不可取。因此，必须抓住核心业务，最合理地分配和最有效地利用资源，以保证创造出最大的价值。

(4)资产负债表项目按金融性分类。当前，我国金融业的对外开放和金融市场的加速发育，尤其是衍生金融工具的迅速发展，正强烈地冲击着我国现行财务报告体系，向我国会计界提出了新的课题。传统的财务报表体系已无法适应金融工具不断创新情况下报表使用者的需要，它在揭示信息方面存在较多缺陷。一方面，现行会计确认计量的缺陷，以及现行会计报表的结构和编报方法等方面的问题，难以充分地适应金融工具不断创新情况下报表使用者的信息需求;另一方面，将“附注”单纯作为财务报表补充说明的传统观念必须改变。

为充分揭示金融工具对企业财务状况的影响，资产负债表项目可按照金融性分类:资产分为金融性资产与非金融性资产，负债分为金融性负债与非金融性负债。按照国际会计准则委员会第32号国际会计准则的规定，金融资产是指下列资产中的任何一项:①现金;②向另一家企业收取现金或其他金融资产的契约性权利;③在潜在有利的条件下与另一家企业交换金融工具的契约性权利;④另一家企业的权益工具。证券就是一种金融资产，是财产所有权的凭证。金融资产以外的资产即为非金融资产。金融负债是指具有下列契约性义务的任何负债:①将现金或其他金融资产交付给另一家企业的契约性义务;②在潜在不利的条件下与另一家企业交换金融工具的契约性义务。金融负债以外的负债即为非金融负债。

资产负债表按照金融性分类，有利于衍生金融工具等金融资产的列示和报告。随着金融市场的深入发展，与金融相关的业务在企业的经营活动中越来越重要，金融资产在企业的重要程度会越来越强，在财务报告中的地位越来越高，流动性的分类标准在金融资产披露方面存在不足，所以金融性分类标准是未来资产负债表项目分类的重要方面。

4.3.2　资产负债表项目不同分类方法的比较

以上四种资产负债表的分类方法，它们所反映的信息数据来源是相同的，都产生于企业日常的生产经营活动中，它们所反映的信息对象也是相同的，都是对企业的资产、负债与所有者权益的反映，其中，所有者权益所提供的信息差异较小，特别是按金融性与核心性来分类，因为根据上述两种性质来分类的只是相对于资产、负债而言的，并没有包括所有者权益，所有者权益可按流动性分类的披露方式来反映。另外，资产、负债和所有者权益在分类标准上均具有一致性，如资产按流动性分类，则对应的负债和所有者权益必然也要按流动性标准分类，以保持资金占用和资金来源的对应一致性。这四种分类方法除了这些主要相同点外，还存在以下主要不同之处:

(1)报表所反映信息的获得前提不同。按流动性分类的前提是在货币本身价值稳定或变动幅度不大，因此，财产物资一般采用历史成本计价。但在通货膨胀严重时期，账面上仍按取得成本记录的资产价值就不能反映其现行价值，因此，按货币性分类的资产负债表所反映的信息更具使用价值。然而，上述两种分类都不能在财务报告中向报表使用者提供公司管理当局是否进行衍生金融行为的信息，按金融性分类却可以满足这方面的需求。当企业进行多种业务时，按核心性分类就显得较有意义。

(2)不同分类所提供信息的侧重点不同。按流动性分类侧重于币值稳定或变动幅度不大条件下的企业偿债能力;按货币性分类侧重于物价变动条件下的企业偿债能力;按金融性分类在于揭示金融工具的信息，目的就是要通过会计报表向使用者提供确认或未确认的金融工具对企业财务状况、经营成果以及现金流量等方面影响的信息，使报表使用者合理地估计有关金融工具的风险和未来现金流量;按核心业务分类侧重于揭示企业的核心业务，目的在于反映企业可持续发展的核心竞争力。

(3)不同分类所反映的内容各不相同。按流动性分类是一种传统的方法，它的最大优点是能直接提供偿债能力，尤其是短期偿债能力的信息。按照货币性进行分类，是基于物价变动对会计信息的有用性提出了挑战，就企业的资产而言，它们会因物价水平的变动而影响购买力。按核心性分类虽不是现行资产负债表项目采用的方法，但它反映了企业经营活动的重心，企业是通过哪些业务盈利的，哪种或哪几种业务是企业的核心业务，为企业带来了巨大的利益，对于从事多种业务的企业来说，它能从另一方面反映企业的财务状况，为信息使用者决策提供更为有用的信息。

关于按照金融性分类，国际会计准则委员会在第32号国际会计准则中规定，充分揭示衍生金融工具的信息，至少包括三个方面的内容:①描述已确认的或未确认的衍生金融工具;②提供对尚未确认的衍生金融工具有用的计量基础，并且为已确认的金融工具提供有关计量基础的信息;③揭示与已确认的或未确认的衍生金融工具相联系的各种风险，包括信用风险、利率风险和其他风险。因此，随着金融市场的深入发展，与金融相关的业务在企业的经营活动中越来越重要，用此方法进行信息披露就会更有利于金融资产的列示。

(4)不同分类下各报表项目确认和计量的基础不同。按流动性、核心性分类的各项目确认和计量的基础是历史成本计价，强调客观性、可验证性;而按货币性、金融性分类的各项目确认和计量的基础是非历史成本计价，强调的是决策有用性、收益的稳定性及计价的可比性。

4.3.3　资产负债表按照金融性分类的依据和优势

现行资产负债表将资产按流动、非流动的顺序排列，按偿还期长短将负债按流动负债和长期负债排列(英国等排列顺序正好与此相反，但也是建立在流动性这一基础之上)，这种格局因为衍生金融工具等新会计项目的出现而面临调整。尽管在衍生金融工具计量属性的讨论过程中，IASC等会计准则研究机构曾提出对金融工具按管理者意图采用不同的计量属性，但公允价值是衍生金融工具唯一相关的计量属性这一结论已成共识，这就表明，从长远来看，衍生金融工具无论出于何种目的而持有，无论持有时间长短，均应按公允价值来计量。这样一来，在资产负债表上，衍生金融工具是该列入短期项目，还是列入长期项目?它应该位于什么样的位置?

本书认为继续在原有资产负债表格局下讨论衍生金融工具的排列位置无法得出结论，因为无法判断企业所持有某项衍生金融工具的流动性如何。如果长期利好(基础价格走势与预期相符)企业可能将其持有至到期;如果相反，则该项工具随时有可能被对冲了结。另外，资产负债表按流动性分类排列各要素的做法，本身也存在许多难以解释的漏洞，在以公允价值为计量基础的资产负债表中，这些问题将迎刃而解。随着新出现的如环境会计等会计项目的发展，公允价值也应将是它们的计量属性，此时，资产负债表项目的数额都是要素的现在价格(期末报告日)，它们之间将不存在流动性孰强孰弱的问题，因而排列顺序已是一个无关大局的问题。所以，如何改进现有的资产负债表，以便为衍生金融工具留有恰当的位置，并对以后新出现的会计项目进行恰当的披露，是一个十分重要的问题。

为了满足信息使用者对衍生金融工具等新出现的会计内容的了解，需要改变资产负债表的分类标准。本书认为先按照金融性把资产分为金融性资产和非金融性资产。在金融资产里面，就为衍生金融工具在资产负债表奠定了位置，为充分披露衍生金融工具做出准备。在非金融资产内部按重要性排列，包括固定资产、无形资产等，另外在非金融资产里，还可以披露人力资产、环境资产、知识资产等其他重要项目。负债部分，也按照金融性和非金融性进行分类。所有者权益，由于收益标准的变化，应该在原来的基础上更细化一些。资产负债表项目按照金融性、非金融性划分，本书认为有以下几点依据和优势:

(1)金融性分类为衍生金融工具的表内披露奠定重要位置。衍生金融工具对传统资产负债表产生了巨大的冲击，传统资产负债表的固有局限性，在结构和内容上并不能充分地披露衍生金融工具信息，不能为信息使用者提供充分的决策作用。传统的资产负债表经过改进，按照金融性、非金融性划分，符合衍生金融工具的性质，能充分披露金融工具尤其是衍生金融工具产生的相关权利和义务，从而为衍生金融工具在资产负债表的披露奠定重要位置。

(2)金融性分类具有重要的前瞻性。本书重点研究衍生金融工具的会计披露问题，是由于衍生金融工具对传统会计报表体系产生了严重冲击，但不能仅仅只为解决衍生金融工具的披露问题而把传统的财务报表进行改进。随着经济的不断发展，将会出现各种不同的会计项目，包括人力资源、环境、知识资本、社会责任等。这些项目可能会对财务报表体系产生更大的冲击，但不能每出现一个新的会计项目就对会计报表改进一番，因此，关于衍生金融工具会计报表的改进，必须考虑会计未来的发展。未来无论是何种新的会计项目，其在企业价值流动中都应会与金融资产或金融负债发生重要关系，金融资产或金融负债在它们的会计流程中都应会是重要的组成部分。从近些年来资产负债表的发展趋势看，与金融资产或负债相关项目的比重越来越大，金融资产或负债在未来的资产负债表中的地位将会越来越重要，因此，按照金融性、非金融性划分具有很大的弹性空间。未来新的会计项目，与金融资产或负债相关的部分在金融资产或负债部分披露，否则在非金融资产或负债部分按照重要性进行披露，因此，按照金融性、非金融性划分资产负债项目，对新会计项目在会计报表内的披露，具有一定的前瞻指导作用。

(3)金融性分类符合公允价值计量的发展方向。衍生金融工具的出现，是由于公允价值会计发展的一个重要应用。公允价值最终将会完全替代历史成本，成为衍生金融工具唯一的计量属性，就是以后出现新的会计项目，包括现有的人力资源会计、环境会计、知识资本会计等。同样，随着市场的健全和计量技术的完善，公允价值也应将是它们共同的计量属性。公允价值的充分发展，使各种资产之间的流动性差别不断缩小，资产负债表再按流动性分类就显得不重要了。公允价值主要为充分体现各种资产价值的波动及其对企业损益和净资产产生的重要影响，金融性分类强调的是决策有用性、收益的稳定性及计价的可比性，在很大程度上与公允价值的目标相吻合。所以，按照金融性、非金融性划分资产负债项目，符合公允价值计量属性的发展方向。

(4)金融性分类具有较强的操作性。关于金融性资产、金融性负债的定义，国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会，都有比较详细的定义。我国在2006年2月颁布的新会计准则，也对金融性资产和金融性负债进行了相关定义。所以，按照金融性、非金融性划分，在分类上已经不存在问题，具有很强的可操作性。

(5)金融性分类形式上与流动性分类具有较强一致性。资产负债表按照流动性划分，在很大程度上与按金融性划分具有较强一致性。传统资产负债表的流动资产项目(以我国为例)共11项，包括:货币资金、交易性金融资产、应收票据、应收账款、预付款项、应收利息、应收股利、其他应收款、存货、一年内到期的非流动资产、其他流动资产，这些项目按照金融性资产的标准，只有存货完全不属于金融性资产，金融性资产项目几乎包括了现行所有的流动资产项目。在非流动资产里，只有可供出售金融资产、持有至到期投资、长期应收款、长期股权投资属于金融资产，大部分非流动资产项目属于非金融资产。另外，按照金融性划分，现行按照流动性分类的财务分析指标，在金融性分类下也基本能够实现，按照金融性分类肯定还能产生出更有价值的分析指标。所以，按照金融性分类，从某方面看与按照流动性分类具有很强的一致性。

(6)金融性分类有利于会计目标的转变。传统的资产负债表，按流动性对资产负债项目分类，建立在“受托责任观”会计目标之上，主要为投资者进行投资决策和债权人进行信贷决策服务。随着经济的快速发展，衍生金融工具的地位越来越重要，在不久的将来，人力资源会计、环境会计、知识资本等新的会计项目，将会不断地涌现。这样，资产负债表的“受托责任观”将显得不是很重要，而“决策有用观”将是资产负债表的重要目标。决策有用观和受托责任观关于信息披露的质量要求是不一样的，决策有用观强调相关性和重要性，而受托责任观强调可靠性(如图4－3所示)。资产负债表按照金融性、非金融性划分项目，主要考虑的是相关性、重要性、实质重于形式性，以及充分披露等，把对信息使用者具有重要决策作用的项目纳入进来，符合“决策有用观”的会计目标，有利于会计目标的转变。

图4－3　决策有用观和受托责任观关于信息披露质量的对比

(7)金融性分类与其他三种分类标准相比是最适合的选择。当前划分资产负债表的标准主要有四个，包括流动性、货币性、核心性和金融性。资产按照流动性划分，有两个原因:一是历史成本占主要地位，资产变现能力较差，不同资产的变现能力差别较大;二是受托责任观的会计目标，会计报表主要是为债权人等使用，所以资产负债表更体现偿债能力的强弱，在传统的财务分析中，流动比率作为第一个分析指标，就说明了这一点。随着经济的快速发展和市场的不断完善和深化，公允价值将得到充分的应用，各种资产之间的流动性差别不断缩小，资产负债表再按流动性分类就显得不重要。另外，会计目标正由“受托责任观”向“决策有用观”转化，会计报表不仅仅主要是为债权人提供，报表使用者的范围越来越广，会计报表不仅仅为了偿还债务而设计，而应该提供更多更有用的决策信息。很显然，随着经济的发展，按照流动性分类已经不符合会计的发展方向。

货币性划分标准，主要是在通货膨胀比较严重的时期适合，通货膨胀一般都是暂时性的，在20世纪90年代通货膨胀严重时期相关的会计研究较多，随着通货膨胀的有效控制，与之相关的研究几乎没有了，所以，如果按照货币性划分标准，从长远来看是不适合的，也是不科学的。

按照核心业务划分标准也存在很大的不足。会计报告的规范是作为法律的标准颁布的，是针对大多数企业或机构而言的，按照核心业务划分，将会失去统一的标准，因为不同的企业，有不同的核心业务，按照核心业务划分，将会使会计失去可比性，所以按照核心业务划分并不十分理想，但鉴于核心业务的重要性，可以在附注里充分披露企业的核心业务。

按金融性划分，不影响会计的可比性，因为无论何种企业，其金融性资产和负债都占有重要地位，其重要性随着经济的发展将会越来越大。总之，按照金融性、非金融性划分资产负债项目，不仅为金融工具和衍生金融工具在资产负债表奠定了重要位置，在现阶段还具有重要的前瞻性和可操作性，符合公允价值的发展方向，有利于会计目标的转变，因此无论重要性还是决策性，都具有重要意义。本书就是突破传统流动性分类的局限，按照金融性、非金融性的标准对资产负债项目进行分类，并在此基础上对资产负债表进行了重构。

4.4　基于金融性分类的资产负债表的重构

本书已经分析了按照金融性、非金融性划分资产负债表项目，但这只是初步的构架和设想。本书资产负债表的构建，是在我国现行资产负债表的基础上构建的，如何构建资产负债表，需要分析资产负债表的各项目。

4.4.1　金融资产部分

根据本章的分析，资产按照金融性、非金融性划分。所以，需要把现有资产负债表中关于金融资产的项目归类并重新排列。

我国企业会计准则第22号——金融工具确认和计量(2006)第五十六条，关于金融资产定义，是指企业的下列资产:

(1)现金;

(2)持有的其他单位的权益工具;

(3)从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利;

(4)在潜在有利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利;

(5)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同权利，企业根据该合同将收到非固定数量的自身权益工具;

(6)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同权利，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同权利除外。其中，企业自身权益工具不包括本身就是在将来收取或支付企业自身权益工具的合同。

权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。

根据这个定义的标准，现行的资产负债表符合金融资产定义的包括:货币资金、交易性金融资产、应收票据、应收账款、预付款项、应收利息、应收股利、其他应收款、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期应收款、长期股权投资等。

由以上的列示可以看出，在传统资产负债表的流动资产部分，除了存货外，余下的基本都涉及金融资产;在非流动资产里，只有可供出售金融资产、持有至到期投资、长期应收款、长期股权投资属于金融资产。

改进后的金融资产，除了继承传统资产负债表里符合金融资产的项目，最重要的是把衍生金融工具资产加入其中。衍生金融工具从持有目的看，主要是用于套期和投机。衍生金融工具主要分为四类，包括金融远期、金融期货、金融期权和金融互换，我国新颁布的第22号企业会计准则——金融工具确认和计量中，也是按照这四个标准划分衍生金融工具的。本书在资产负债表里确认衍生金融工具，主要是从持有目的来列报，把衍生金融工具划分为套期衍生金融工具和非套期衍生金融工具(投机目的)。

下一步就是资产负债表中金融资产如何排列的问题，传统的资产负债表是按照流动性排列的，本书认为，按照流动性进行排列，虽然有其可取之处，但它是基于历史成本计量的产物，在历史成本下，由于资产的变现能力差，所以流动性才显重要;随着市场的完善，公允价值计量属性在各种资产的计量中，将不断得到应用，所以，资产的流动性将会显得不是最重要的，所以，本书的金融资产将不按照流动性列示，而按照重要性列示。按照重要性列示，更符合“决策有用观”的思想。

根据以上的分析，本书根据金融资产的重要性，按照顺序列示如下:货币资金、交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、衍生金融工具、应收票据、应收账款、长期应收款、预付款项、应收利息、应收股利、其他应收款、其他金融资产等。

按照本书设计的金融资产项目，把衍生金融工具列入其中，原来的资产负债表中，在一些金融资产里面如交易性金融资产也含有一些衍生金融资产，新资产负债表将不包含。新资产负债表把衍生金融工具资产作为一个单独的资产负债项目列示，符合我国衍生金融工具发展的趋势。

以上分析的主要是金融资产在资产负债表中的位置问题，具体分析衍生金融工具项目，也只是大致的分类排列。因为资产负债表不可能对每一个分录项目进行列示，只能是按照总的划分标准进行列示，至于衍生金融工具每一个相关的会计科目、会计分录如何编制，如何再具体详细划分，这是一个十分复杂的事情，只能随着衍生金融工具的不断发展而不断完善。国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会关于衍生金融工具也颁布了不少相关准则，里面很详细地设计了衍生金融工具的核算问题，由于本书主要研究的是衍生金融工具披露问题，在这里不再赘述。

4.4.2　非金融资产部分

非金融资产是指除了金融资产以外的其他资产项目，现行的资产负债表里非金融资产包括:存货、投资性房地产、固定资产、在建工程、工程物资、固定资产清理、生产性生物资产、油气资产、无形资产、开发支出、商誉、长期待摊费用、递延所得税资产等项目。传统的非金融资产包含得很不全面，很多重要的会计项目如知识产权等都没有包括，所以，非金融资产项目首先是扩充相关项目，使其包含得更全面、更完善，其次是对各种非金融资产项目进行排列，本书主张按照重要性对非金融资产进行排列。

非金融资产除了传统的项目外，还应该包括哪些项目呢?本书认为随着经济的快速发展，还应该包括以下项目:

(1)知识产权项目。在企业的日常财务管理中，会计人员往往把那些能够在未来较长时间内给企业带来利润的支出都计入当期费用，而不计入无形资产，以减少当期账面利润和增大企业应付风险的能力，这种现象在那些技术密集型企业中表现得较为明显。这种在资产负债表上不计量和不报告无形资产的情况，对于证券市场而言，它使得投资者难以估计企业未来现金流量和应付风险的能力，歪曲了投资者对企业前景的预期，而且，它使得企业管理当局有着更大的机会选择会计程序以改变企业盈利的自由，从而在一定程度上欺骗了证券市场。所以，随着相关会计制度的健全，与知识产权相关的资产项目必然进入会计报告体系。

(2)自创商誉项目。根据无形资产的定义，那些在企业所拥有或控制的有形资产与无形资产的综合作用下而获得的、超过正常投资报酬率而形成的价值便称为商誉。在近20年内，美国企业合并和收购产生的商誉金额都较大。现行会计准则只允许企业购买与合并时可以计量商誉，而不允许对自创商誉进行计量与报告，这种规定的结果便造成了会计账面价值背离企业实际价值问题。譬如美国微软公司1994年12月31日账面净资产为44.5亿美元，其股市总价值为356亿美元，其间有着整整7倍的差距。毫无疑问，微软公司由于其卓越的经营管理和巨大的创新能力带来了巨额的自创商誉，但现行报告体系却无法反映这一现实。因此，未来的财务报告体系，必将会把自创商誉形成的相关资产容纳进来。

(3)人力资源项目。随着知识经济时代的到来，人力资本将成为经济增长的核心资本，其对知识经济发展的贡献将会越来越大，这就要求会计对其加以反映。90%的机构投资者表示，他们作出投资决策时需要这方面的信息。所以，未来的资产负债表，不能仅仅使人力资源在附注中披露，使之纳入报表内披露是必然的选择。

(4)环境项目。随着环境问题的日益突出，企业发生的环境事项也越来越多，然而传统企业会计对这些环境事项并没有明确的核算规定，因此在制度层面上规范企业环保业务的核算，即构建企业环境会计制度，是将环保业务核算融入企业会计制度的产物。目前，我国对企业环境会计制度的研究尚处于起步阶段，还未形成一套公认的、可以在实务中运用的环境会计制度。所以，随着经济的发展和会计制度的健全，环境会计会显得越来越重要，环境会计也许像衍生金融工具会计一样，对财务体系产生重大的冲击，本书构建的资产负债表，不能不考虑环境会计形成的相关披露项目。

随着社会的高速发展，肯定还会出现更多的财务体系不能容纳的会计项目，所以，本书构建的资产负债表，必须具有一定的前瞻性，必须考虑它们的发展和存在。新的资产负债表项目，为它们以后进入资产负债表，准备好相关位置。

通过以上的分析，本书设计的非金融资产主要包含以下项目:存货、投资性房地产、固定资产、在建工程、工程物资、固定资产清理、生产性生物资产、油气资产、无形资产、开发支出、商誉、人力资源资产、环境资产、长期待摊费用、递延所得税资产、其他非金融资产等。

知识产权资产应该包括在无形资产里面，自创商誉资产包含在商誉里，传统的商誉是不包含自创商誉的。人力资源资产和环境资产，现在相关的会计技术还很不完善，暂且排在后面，相信随着经济的发展和会计技术的完善，人力资源资产和环境资产的重要性将会大大加强。

4.4.3　负债部分

在传统的资产负债表，负债部分也是按照流动性分类的，流动负债包括:短期借款、交易性金融负债、应付票据、应付账款、预收款项、应付职工薪酬、应交税费、应付利息、应付股利、其他应付款、一年内到期的非流动负债、其他流动负债等。非流动负债包括:长期借款、应付债券、长期应付款、专项应付款、预计负债、递延所得税负债、其他非流动负债等。

首先，我们需要按照金融性分类把以上各项分为金融负债和非金融负债。其次，我们需要按照各项的重要性进行排列。当然，衍生金融工具在交易中也会产生一些负债项目，但基本的负债会计科目变化不大，在这里不再另作严格区分。

我国企业会计准则第22号——金融工具确认和计量(2006)第五十七条，关于金融负债定义，是指企业的下列负债:

(1)向其他单位交付现金或其他金融资产的合同义务;

(2)在潜在不利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务;

(3)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务，企业根据该合同将交付非固定数量的自身权益工具;

(4)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同义务除外。其中，企业自身权益工具不包括本身就是在将来收取或支付企业自身权益工具的合同。

根据以上的定义，传统负债里面属于金融负债的有:短期借款、交易性金融负债、应付票据、应付账款、预收款项、应交税费、应付利息、应付股利、其他应付款、长期借款、应付债券、长期应付款、专项应付款等。属于非金融负债的仅包括:应付职工薪酬、递延所得税负债、预计负债。

本书设计的金融负债首先把衍生金融工具负债包含进去，其次按照重要性进行列示如下:短期借款、长期借款、交易性金融负债、衍生金融负债、应付债券、长期应付款、应付票据、应付账款、预收款项、应交税费、应付利息、应付股利、其他应付款、专项应付款、其他金融负债等。

非金融负债包括:应付职工薪酬、递延所得税负债、预计负债、其他非金融负债等。

4.4.4　所有者权益部分

现行传统财务报告所有者权益分为投入资本和留存利润，在资产负债表中一般按投资者对权益要求权的顺序排列。由于所有者权益项目较少且比较稳定，本书的所有者权益还按照传统的方法排列。这样，本书设计的资产负债表如表4－2所示，表4－1是我国传统的资产负债表。

表4－1　我国现行的传统资产负债表　　　单位:元

续表

表4－2　本书设计的资产负债表　　　单位:元

续表

4.5　基于全面收益的利润表的重构

由于全面收益对传统利润表的影响和冲击较大，利润表的改革是国际上关于传统财务报表改革的重要内容。本书基于全面收益理论，并结合我国的实际情况，对传统的利润表进行了重构。

4.5.1　全面收益对传统利润表的影响

全面收益概念的出现，使传统的收益报表模式受到严重的冲击，以全面收益报告企业的业绩(全面收益表)成了利润表改革的主流，世界几个主要的会计机构都对之有比较深入的研究和规范。

(1)英国。英国对损益表的改革在世界各国是最早的，早在1976年7月，英国特许会计师协会所属的会计准则筹划委员会在公布的《公司报告》中就涉及企业经营业绩信息的改进。1991年6月，由英国和苏格兰两个特许会计师协会的研究组联合发表了一份研究报告《财务报告的未来模式》，提出了一整套改进的财务报表。其中比较突出的是在传统损益表之外，增加了“利得表”以便全面地反映企业的经营业绩。英国会计准则委员会(ASB)也积极进行了损益表的改革，1991年4月和10月分别通过《讨论备忘录》和《财务报告结构——财务业绩报告》的征求意见稿向公众征求意见。1992 年10月终于正式制定了取代SSAP6的财务报告准则第3号“报告财务业绩”。ASB认为，一个企业的财务业绩是由“损益表”和“全部已确认利得和损失表”共同表述，并认为一个企业最主要的业绩还是通过损益表来报告的，全部已确认利得和损失表只是补充披露不在损益表中表达的那些未实现的，但影响所有者权益即净资产变动的利得和损失。同时还认为，并不是所有未实现的持有资产利得和损失都可进入全部已确认利得和损失表，只有那些符合公司法和会计准则，即有明确的规范可循的未实现利得和损失才能在全部已确认利得和损失表中确认。ASB还认为，损益表不能满足英国会计准则(主要指财务报告准则FAS)关于报告财务业绩的要求，因为它反映的企业财务业绩不够完整。全部已确认利得和损失表由于已汇聚了企业已确认的利得和损失，并与所有者权益(净资产)在本期的变动(除所有者的投入和分配款项外)相一致，因此，ASB将其列作基本财务报表之一，起第四报表的作用。

(2)美国。美国FASB于1980年12月首先提出一个不同于传统的“收益”的新概念:全面收益，并将它定义为“企业报告期内，由企业所有者以外的交易及其他事项与情况所产生的净资产的变动”。1984年12月FASB在SFAC No.5进一步指出:全面收益的报告，应当成为一整套财务报表的组成部分。全面收益与收益的主要区别在于:前者是建立在资产/负债收益观的基础上，后者则建立在收入/费用收益观，即配比概念的基础上。1986年10月11日，FASB发出了一份“报告全面收益”的征求意见稿，1997年6月，FASB正式发布了财务会计准则第130号(SFAS130)“报告全面收益”。至此，报告全面收益的报表便成为美国企业一整套财务报表中的第四财务报表。

(3)国际会计准则委员会。国际会计准则委员会1997年8月对国际会计准则第一号(IAS1)进行了重大的修订，修订后的IAS1题为“财务报表的表述”，这份准则要求企业财务报表的结构应包括“所有者权益的变动”。所有者权益的变动是两个资产负债表日之间的企业产权变动，主要反映在该期间内它的净资产或净财富的增加或减少，按照采用的特定计量原则，在财务报表中予以披露。除企业与它的所有者之间的交易如资本投入和股利分配外，产权的全部变动应表明该企业活动所产生的利得与损失总和。考虑到全面利得和损失这一信息用来评估一个企业在两个资产负债表日之间的财务状况的变动的重要性，修订后的IAS1要求财务报表中应有一个独立组成部分来突出揭示企业的全部利得和损失，其中包括直接在产权中确认的项目。这就是说，国际会计准则委员会也同样要求企业报告全部已确认的利得和损失，据以改进财务报表中反映企业财务业绩的信息。

从以上英、美等国和国际会计准则委员会的改革行动，我们可以看出，它们都重视传统的收益表，但都不满足于此，都认为已确认的未实现利得或损失构成了企业当期业绩的一个重要组成部分，并都主张以第四报表或与收益表合并的方式加以列示，从而使资产负债表与全面收益表建立起新的平衡钩稽关系，即全面收益建立在资产/负债收益观基础上。而以前，由于在资产负债表确认了某些未实现的利得(损失)，而收益表遵循实现原则，对此未予反映，造成收益表所体现的财务业绩不能完整反映两个资产负债表日之间资产负债表所体现的财务业绩，从而缺乏全面的平衡钩稽关系。因此，全面收益概念的提出以及付诸实施，的确是会计的一大进步。随着21世纪的到来，公允价值计量的推广，未实现的利得或损失会越来越多，计量、确认还有新的问题有待解决，但全面收益表必将成为21世纪企业财务报告的一个新的发展趋势。

图4－4　传统收益与全面收益的区别与联系

衍生金融工具由于其公允价值的波动，将产生大量的未实现损益，而我们不能仅仅按照谨慎性原则，只确认未实现损失，不确认未实现收益。所以，衍生金融工具的出现，使传统的利润表受到了严重的冲击，传统的利润表不能很好地容纳衍生金融工具等项目未实现损益的要求。事实上，传统损益表因为经济环境的变化已在很多方面面临改革，物价上涨，技术进步，尤其是价格波动性强的衍生金融工具的出现，都向建立在配比基础之上、以历史成本为主的收益表提出挑战。全面收益概念的提出和全面收益表的出现，为传统的利润表改革提供了十分明确和可行的方向，全面利润表使资产负债表和利润表的本原逻辑关系得到了重构。结合国际上对收益表所做的改进，本书认为，在我国的会计报表体系中加入“全面收益”，是对衍生金融工具及其他未实现损益披露的可行做法。本书衍生金融工具利润表的构建，就是以全面收益为理论基础，使衍生金融工具等未实现损益纳入利润表，成为利润表的重要组成部分。

4.5.2　国外关于全面收益的分类标准及报告方式

本节分析了FASB、ASB、IASC关于全面收益分类标准及报告方式，对本书利润表的重构具有重要的借鉴意义。

(1) FASB规定按实现标准划分净收益和其他全面收益，SFAS130规定的净收益反映在某一期间实现的全部收益(已确认已实现)，其他全面收益等于本期已确认但未实现的利得和损失扣减前期已经确认但在本期实现的利得和损失(称为“重分类调整”，理由是前期已经确认但在本期实现的利得和损失在实现时应计入净收益，为避免重复计算将其从其他全面收益中转出)，而全面收益总额反映本期确认的全部收益。用公式表示就是:

全面收益=净收益+其他全面收益=净收益+(本期确认但尚未实现的利得和损失－前期已经确认但在本期实现的利得和损失)

其中:净收益=本期经营利润+已实现持有利得和损失=本期经营利润+(本期确认并实现的持有利得和损失+前期确认但在本期实现的持有利得和损失)

因此，全面收益=本期经营利润+本期确认的全部利得和损失

对于其他全面收益，SFAS130是按照会计准则性质进行划分的，因为不同会计准则所产生的其他全面收益项目在性质上不同，按会计准则性质其他全面收益划分为:①外币折算调整项目;②最低退休金负债调整;③可销售证券上的未实现利得和损失;④现金流量避险工具上的利得和损失。

关于全面收益的报告方式，FASB提供三种可供选择的方法:①双报表格式，即在传统收益表之外，增加一张新的“全面收益表”，将分散在传统财务业绩报告之外的未实现持有利得和损失聚集到第二张业绩报表中来;②单一报表格式，即将传统收益表与“全面收益表”合二为一，称为“收益与全面收益表”，将“净收益”作为全面收益的小计部分;③权益变动表格式，即在权益变动表的单独组成部分中报告。

(2) ASB也是以实现标准划分净损益和其他利得与损失的，但与FASB规定的净收益不同，ASB的净损益只包括在本期产生(确认)并在本期实现的损益，排除了那些前期确认但在本期实现的损益(为了避免重复计算，这类损益在发生时确认，实现时不再确认，也不再进行重分类调整)，其他全面收益仅指本期确认但尚未实现的利得与损失，而“全部已确认利得和损失”反映的是当期产生(确认)的全部利得和损失。用公式表示就是:

全部已确认利得和损失=净损益+其他利得与损失=净损益+本期确认但尚未实现的利得与损失

其中:净损益=本期经营利润+本期确认并实现的持有利得和损失

因此，全部已确认利得与损失=本期经营利润+本期确认的全部利得和损失

ASB的“全部已确认利得和损失”在金额上等同于FASB的“全面收益”。

关于全面收益的报告方式，ASB仅允许采用双报表格式，通过两张同等重要的报表——损益表和“全部已确认利得和损失表”来共同反映会计主体在当期确认的全部利得与损失。

(3) IASC所规定的全面收益的分类，相当于FASB的规定，这里不再赘述。关于全面收益的报告方式，IASC建议采用第一种方式或第三种方式，即在传统收益表之外单独编制一张报表——“已确认利得与损失表”或通过权益变动表的一个独立组成部分来报告当期确认的全部利得和损失。

4.5.3　我国现阶段全面收益报告方式的选择分析

以上分析了国际上几个重要会计机构关于全面收益的分类和报告格式，那么我国在衍生金融工具会计下如何分类全面收益和确定全面收益报告格式呢?

本书认为，我国现阶段还不能完全按照全面收益的标准编制统一的全面收益报表，而只能根据我国的现实情况，对传统的利润表进行有效的改造，把没有纳入利润表的全面收益部分在利润表进行适当的披露，在传统利润表的基础上增加全面收益部分，即利润表上半部分按照传统的标准编制，在传统利润表的净利润后面披露全面收益部分，这样既能保证传统利润表的完整性，又能反映企业的全面收益，为报表使用者提供全面的、可靠的决策有用信息。本书的做法主要基于以下考虑:

(1)我国缺乏完善有效的生产要素市场，这将使公允价值的确立困难重重，可能导致会计信息进一步失真。目前，我国尚未建立起统一的生产要素市场，人力资本、技术知识及生产资料都难以确立合理的市价，同时资本市场还远未达到完善。在这种条件下，作为公允价值重要方面之一的市场价值势必具有极大的可操作性，这样无疑给会计信息提供者极大的操纵空间，会计信息将更加丧失公允性和客观性，势必进一步恶化会计信息质量。另外，我国经济体制转型尚未最终完成，上市公司股权结构更是复杂，大股东与上市公司并没有做到人、财、物实质上的分离，使得资金占用、虚假交易、关联方交易异常普遍，在这种情况下，全面收益是什么，其真实性与客观性都很难说。所以，按照完全的全面收益标准编制统一的全面收益表，势必造成利润表的混乱，为那些利润操纵者提供更多的操纵空间。

(2)在将来相当长的一段时期内，净利润仍将是企业获得各种资格的基本考核指标。股份公司发行股票需要近三年连续盈利;上市公司向社会公开发行新股要求近三年加权平均净资产收益率不低于6%，且发行后当年加权平均净资产收益率不低于6%;公司发行外资股均须连续三年盈利;公司发行可转换债券需要连续三年盈利，且净资产利润率平均在10%以上(能源、原材料、基础设施类的公司不低于7%)。由此可见，当前利润作为“指挥棒”的作用还很巨大，所以，传统的利润形式在现阶段还有一定的作用和意义。

(3)衍生金融工具未实现损益，包括其他很多没有进入利润表的未实现损益，具有很大的不确定性。这是因为，大部分的未实现损益，都是由于相关资产的公允价值波动引起的，这些未实现已确认的利得或损失差不多都是持有损益，具有较大的不确定性，按照不确定性会计理论，这部分未实现的损益属于中度不确定性业务，传统损益确认标准显然属于低度的不确定性。

在损益表中，低度不确定性下的利润反映已实现的损益，中度不确定性下的利润核算出未实现损益，充分暴露企业的经营、财务风险，两者合计数，则可得出综合收益;而高度不确定性，如预期交易，不确定承诺等形成的损益，是不能在损益表披露的，可根据情况在附注中披露。衍生金融工具属于中度不确定性损益(如表4－3所示)，需要在全面收益里面披露。

表4－3　衍生金融工具不确定性程度比较

按照传统的损益确认方法计入利润表的损益，具有很强的可靠性、相关性和可验证性。所以，未实现损益与传统方法确认的损益，在相关性和可定义性方面，具有很大的差别。如果使他们不加区分地在利润表按照统一的标准披露，就会引起净收益数据的巨大波动，显然是不合适的。又由于这部分确认的未实现损益，它们往往又隐含着巨大的风险，不披露它们往往使财务报告不能够揭示企业的真实价值和所面临的潜在风险，这就决定了还不得不对它们进行披露，所以把这些确认的未实现损益在传统的净利润后面列示，在现阶段是合适的。这样，净收益反映的主要是在本期实现的净资产变动，而全面收益反映的主要是在本期确认的未实现净资产变动，既体现了其与传统净利润的区别，又使报表使用者得到了决策有用的信息。

(4)本书改进传统利润表，充分借鉴英国、美国和国际会计准则委员会的业绩报表观点，并根据我国的现实情况，在保留现行利润表的前提下，在传统净利润后面，有组织地列示那些已确认但未实现损益，以及那些已经得到确认，但直接在资产负债表所有者权益中进行报告的未实现利得项目。这种处理方法既可以保留使用者熟悉的利润表格式，避免因报告全面收益使现行实务发生太大的改变，又增加了未实现利得项目对使用者的透明度，有助于提高财务报表的可理解性和公司间报表的可比性。另外，这样编制是反映全面收益的利润表，根据现行利润表和资产负债表加工而成，编制成本可降至最低，又可在利润表为以后新出现的需要披露其全面收益的会计项目提供一个合适的披露位置，具有很强的前瞻性。

(5)上述改进格式仅仅是一个过渡，是为了迁就现行实务，退而求其次的选择。将来，我国市场经济发育成熟，公允价值计量成为会计实务中占主导地位的计量属性。那时我们可以将全面收益表与现行利润表融为一体，编制一张统一的财务业绩报表(或者说扩展的利润表)，重新与资产负债表和现金流量表构成“三大财务报表”，这样也就真正实现了财务报表本原逻辑的统一。在统一的全面收益表中，可以按照各种收益项目的性质重新划分全面收益，甚至取消净收益概念。总之，在我国现阶段，按照本书的设想编制的包含全面收益的利润表，是符合我国现阶段实际情况的，虽然它最终将被统一的全面收益表所替代，但它的存在将会是相当长时间的，因为公允价值的完全运用将是一个漫长的过程。

在后面的章节中，本书将按照本节的构想，把我国的传统利润表改进成包含衍生金融工具等未实现损益及其他全面收益的利润表。

4.5.4　体现全面收益的利润表的重构

严格来说，传统的利润表也不是纯粹的历史成本计量，随着公允价值的运用，混合计量逐步成为传统会计的计量属性，由于传统的财务报表在形式上还没有改进，传统利润表对未实现损益的披露是不完整和不全面的:传统的利润表主要披露已确认已实现的损益，有时也容纳一些未实现的损失，如一些跌价准备损失等，有时具有重大决策作用的未实现损益不予确认或绕过利润表直接计入所有者权益，有时只确认未实现损失而不确认未实现收益。这样，势必造成财务报告内在逻辑越来越混乱，进而瓦解了财务报表的本原逻辑关系。随着衍生金融工具等新会计项目和公允价值的不断发展，将产生更多的未实现损益，需要对传统利润表的格式和披露方式进行改进。本书对传统利润表进行的改进，既保留传统利润表的格式，又容纳了具有重要决策作用的全面收益。下面就针对不同项目进行具体分析，来构建能容纳衍生金融工具及其他新会计项目未实现损益的利润表。

对传统的利润表进行改进，构建包含全面收益的利润表，是在我国现行会计报表的基础上进行分析和构建的。本书构建的主要思想，就是保留传统利润表的完整性，把传统利润表未披露的未实现损益(尤其是衍生金融工具产生的未列示的未实现损益)在传统利润表后面的全面收益里面进行列示，这样既保证了传统损益表的完整性，又能让报表使用者充分了解全面收益的完整面貌。本书利润表的构建主要包括以下几个步骤:

(1)传统的已确认已实现损益的列示，这一部分，基本可以按照传统的利润表格式来列示本期实现的全部损益，因为传统的利润表，基本上是建立在已确认已实现的基础上列示的。

(2)传统利润表里面已经包含的一些已确认的未实现损益，如跌价准备项目、一些资产的公允价值变动损益等，这些已经包含在传统的利润表里了，为了保持传统利润表的完整性，这部分未实现的损益还继续在传统的利润表里列示。

(3)在传统净利润里，包含了前期已经确认但在本期实现的利得和损失，这部分利得和损失在实现时应计入本期净收益，但这部分损益在前期确认时已经计入了当期的全面收益，所以本期实现时应该做重分类调整，将其从全面收益中扣除。

(4)一些绕过利润表直接计入权益部分的已确认已实现或未实现损益，需要在全面收益部分列示。把这部分损益项目集中起来，并通过适当分类，单独报告，以向财务报表使用者提供更全面的业绩信息，进一步体现公允与充分披露的原则。这部分主要包括:计入资本公积的股权投资准备、外币财务报表折算差额、金融资产重分类形成的权益、可供出售金融资产公允价值变动形成的权益、现金流量有效套期形成的权益、投资性房地产转换形成的权益、关联交易差价等。

(5)传统方法没有披露的已确认未实现损益。在传统的利润表里，按照谨慎性原则有时候只披露未实现的损失，不披露未实现的收益，如存货、工程物资等年末只确认减值损失，而这些资产价值的正向变动对报表使用者的决策是很有用的，所以需要在全面收益部分列示。这些项目主要包括:存货价值变动利得、生物资产价值变动利得、投资性房地产价值变动利得、消耗性生物资产价值变动利得、建造合同形成的资产价值变动利得、递延所得税资产价值变动利得、未担保余值价值变动利得、金融资产价值变动利得(除以公允价值计量以外的其他资产)、石油天然气矿区权益价值变动利得、固定资产价值变动利得、无形资产价值变动利得、工程物资价值变动利得、生产性生物资产价值变动利得等，这些项目在持产价值变动利得里披露。

另外还有一些项目并没有披露，如未披露的衍生金融工具未实现损益、资产评估增值等，也需要在全面收益中披露。

(6)随着公允价值计量的深入发展，一些新的会计项目也会产生一些需要全面收益披露的损益，如知识产权资产项目、自创商誉资产项目、人力资源资产项目、环境资产项目等，这些对报表使用者的决策具有重大作用的未实现损益，传统的利润表根本就不予以确认和披露，在全面收益里面也需要披露，但这些新的会计项目，现阶段其确认和计量还存在较大的困难，其充分披露是一个逐步实现的过程。全面收益的组成部分如图4－5所示。

通过以上的分析，本书设计的反映全面收益的利润表如表4－5所示，表4－4是我国现行的传统利润表:

图4－5　全面收益的各个组成部分

表4－4　我国现行的传统利润表　　单位:元

表4－5　本书设计的利润表　　单位:元

续表

到这里，已经把资产负债表和利润表进行了重构，但现金流量表需不需要进行构建?现金流量表是建立在收付实现基础上反映企业现金流动的报告形式，衍生金融工具并没有对之产生重要冲击，衍生金融工具纳入计量以后，只需在现金流量表里反映其产生的现金流动即可，所以现金流量表本书不作深入研究。

4.6　重构的财务报表可能产生的影响

本书的财务报表重构，是一个较大的设想，所以在理论上和实践中肯定还存在很多不完善的地方。重构的财务报表，不仅仅只因为衍生金融工具的冲击，而是考虑社会经济环境的变化，并前瞻性地考虑未来可出现的一些新会计项目的影响。

重构的财务报表，其应用范围是一个重要的问题。本书认为，新的财务报表应该先在衍生金融工具较多的企业和单位应用，衍生金融工具业务较多的企业和单位，其报表使用者对衍生金融工具信息较为关注，传统的报告方式并不能很好地提供相关的信息。随着衍生金融工具市场的不断发展，衍生金融工具在企业中的地位逐步提高，这时新的财务报表再在广大企业中逐步得到应用。

重构的财务报表，对传统财务指标体系肯定会产生影响。传统的财务指标体系，是基于传统财务报表理论的，比如，传统财务指标体系最重要的指标是流动比率和速动比率，都是反映传统财务会计受托责任的观点。新的财务报告体系，是以“决策有用观”为指导思想，原来与受托责任观相关的指标，对报表使用者的影响和作用会越来越小，所以，重构的财务报表可能使一些传统的指标弱化或消失，当然，随着新财务报告体系的发展完善和报表使用者新的信息需求，肯定会产生一些新的更有价值的指标来。

当然，本书重构财务报表还会产生想象不到的影响，还缺乏更深的理论支持和实践检验，重构的报表中财务分析指标具体如何改进，新的报表能增加多少披露成本、带来多少披露收益，具体如何应用，等等，还需要更深入的研究和不断的实践才能逐步地发展和完善。

4.7　本章小结

基于衍生金融工具等新会计项目对传统财务报表产生的重大影响，分析了财务报表的本原逻辑关系及瓦解，从而为传统资产负债表和利润表的重构提供了理论支持。在资产负债表重构方面，分析了资产负债项目四种分类方法，进而揭示了金融性分类的可行性和优越性，并按这种分类方式对传统的资产负债表进行了重构。重构的资产负债表把衍生金融工具作为一个重要的项目纳入其中，并考虑了知识产权、自创商誉、人力资源、环境等新出现会计项目的表内披露。利润表重构方面，基于全面收益理论，借鉴国外全面收益模式，结合我国的实际情况，提出了我国全面收益报告的选择方式，并按这种方式对传统的利润表进行了重构。重构的利润表体现了全面收益的观念，一定程度上完善了衍生金融工具等会计项目未实现损益的披露。