第六章 负债
【内容提示】施工企业的负债按流动性强弱和期限的长短可分为流动负债和长期负债。加强对施工企业负债的核算和管理，是施工企业管理的重要组成部分。做好施工企业负债的核算与管理，有利于施工企业提高整体运行质量和盈利能力。
通过本章的学习可以使学生掌握应付票据、应付账款、应付职工薪酬等的核算；熟悉长期应付款的内容；了解应付债券的发行、债券利息的计提、溢折价摊销和债券偿还的会计核算；理解借款费用资本化的条件、借款费用资本化金额的确定，以及相关会计核算内容。
第一节 流动负债的核算
流动负债又称短期负债，是指企业在一年（含一年）或超过一年的一个营业周期内偿还的负债。其内容比较广泛，包括短期借款、应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应付股利、应交税费、其他暂收应付款项等。
一、短期借款的核算
短期负债是指企业向银行或其他金融机构等借入的期限在一年以下（含一年）的各种借款。对于企业发生的短期借款应设置“短期借款”账户。企业在借入的各种短期借款时，借记“银行存款”账户，贷记“短期借款”账户。
如果企业的短期借款利息按月支付，或者利息是在借款到期归还本金时一并支付且数额不大，可以在实际支付或收到银行的计息通知时直接计入当期损益，借记“财务费用”账户，贷记“银行存款”账户或“库存现金”账户。
如果短期借款的利息按期支付（如按季），或者利息是在借款到期归还本金时一并支付且数额较大，可以采用预提的办法，按月预提计入当期损益。预提时，借记“财务费用”账户，贷记“应付利息”账户；实际支付时，按已经预提的利息金额，借记“应付利息”账户，按实际支付的利息金额与已经预提的利息金额的差额（即尚未计提的部分），借记“财务费用”账户，按实际支付的利息金额，贷记“银行存款”账户。
归还短期借款时，借记“短期借款”账户，贷记“银行存款”账户。
二、应付和预收账款的核算
1．应付账款的核算
应付账款是指因工程结算、购买材料、商品和接受劳务供应等应付给分包单位及供应单位的款项。应付账款入账时间的确定，应以与所购买物资所有权有关的风险和报酬已经转移或劳务已经接受为标志。
应付账款一般按应付金额入账，而不按到期应付金额的现值入账。如果购入的资产在形成一笔应付账款时是带有现金折扣的，应付账款入账金额的确定按发票上记载的应付金额的总值（即不扣除折扣）记账。在这种方法下，应按发票上记载的全部应付金额，借记有关账户贷记“应付账款”账户；获得的现金折扣冲减财务费用。
施工企业在“应付账款”账户下应设置“应付工程款”和“应付购货款”明细账户进行核算。应付工程款应区别“应付工程款”和“应付质量保证金”进一步明细核算，分别核算企业已对施工单位验工计价、尚未拨付的工程款，以及企业在对施工单位验工计价过程中根据施工合同等确定的比例，暂扣施工单位的工程质量保证金。
施工企业与分包单位办理工程结算，但工程款尚未支付，根据有关凭证（合同、工程价款结算单等），借记“工程施工”等账户，按应付的价款，贷记“应付账款”账户。
企业购入材料、商品等验收入库，但货款尚未支付，应根据有关凭证（发票账单、随货同行发票上记载的实际价款或暂估价值），借记“在途物资”、“原材料”等账户，按应付的价款，贷记“应付账款”账户；支付货款时，应借记“应付账款”账户，贷记“银行存款”账户。
企业接受供应单位提供劳务而发生的应付未付款项，根据供应单位的发票账单，借记“工程施工”、“机械作业”、“辅助生产”、“管理费用”等账户，贷记“应付账款”账户。企业将应付账款划转出去或确实无法支付的应付账款，借记“应付账款”账户，贷记“营业外收入”账户。
【例6-1】建华施工公司购入钢材一批，买价185000元，增值税31450元，货款尚未支付，应编制会计分录如下：
（1）若采购的上述材料已付定金 80000元：
（2）以后支付剩余货款时：
2．预收账款的核算
预收账款是指企业按照合同规定向业主预收，以及按照购销合同规定向购货单位预收的款项。施工企业设置“预收账款”账户核算企业的预收账款业务，一般还可设置“预收工程款”、“预收备料款”、“预收销货款”等二级明细账户，分别核算企业根据承建工程合同规定按工程进度向业主或发包单位预收的工程款；企业根据承建工程合同规定，向业主或发包单位预收的备料款；企业销售产品、商品、材料和提供劳务、作业之前，按购销合同规定向购货单位预收的货款。施工企业收到业主的预付款项时，借记“银行存款”账户，贷记“预收账款”账户；收到业主拨入抵作备料款的材料，借记“原材料”、“材料采购”账户，贷记“预收账款”账户，采用计划成本核算的，材料结算价格与计划成本的差异，借记或贷记“材料成本差异”账户。
【例6-2】建华施工公司与甲公司签订承建合同，工程价款金额700000元，甲公司先付全部工程款的30%，其余欠款工程全部完工验收后付清，应编制会计分录如下：
（1）收到甲公司预付的工程款时：
（2）按合同规定，根据工程进度与合同有关规定确定本期的工程收入130000元时：
在以后各期“预收账款——甲公司”的贷方余额130000元冲抵完后，其借方余额表示建华施工公司应向甲公司收取的款项。
（3）至工程完工时，预收账款借方余额为490000元，在收到甲公司补付欠款时：
预收账款不多的，也可以不设置“预收账款”账户，直接记入“应收账款”账户的贷方。
三、应付票据的核算
应付票据是指施工企业购买商品和接受劳务供应等而开出、承兑的商业汇票，包括商业承兑汇票和银行承兑汇票。在我国，应付票据是在经济往来活动中由于采用商业汇票方式而发生的，由签发人签发、承兑人承兑的票据。按照《支付结算办法》规定，在银行开立存款账户的法人以及其他组织之间具有真实的交易关系或债权债务关系，均可使用商业汇票。在采用商业承兑汇票方式下，承兑人应为付款人，承兑人对这项债务在一定时期内支付的承诺作为企业的一项负债；在采用银行承兑汇票方式的情况下，商业汇票应由在承兑银行开立存款账户的存款人签发，由银行承兑。由银行承兑的银行承兑汇票，只是为收款方按期收回债权提供了可靠的信用保证，对付款人来说，不会由于银行承兑而使这项负债消失。因此，即使是由银行承兑的汇票，付款人的现存义务依然存在，应将其作为一项负债。我国商业汇票的付款期限最长不超过6个月。因此，须将应付票据归于流动负债进行管理和核算。
因真实交易而开出、承兑的商业汇票，在会计核算中设置“应付票据”账户，反映这项流动负债的现存义务。该账户的贷方反映企业开出承兑的汇票金额，借方反映支付的汇票金额，期末余额一般在贷方，表示已开出而尚未付款的汇票金额。
在会计实务中一般采用按票据的面值记账的方法。应付票据的核算主要涉及应付票据利息的核算和逾期应付票据的核算。
1．应付票据利息的核算
企业应区分带息应付票据和不带息应付票据进行核算。应付票据如为带息票据，其票据的面值就是票据的现值。由于我国商业汇票期限较短，因此通常在期末时对尚未支付的应付票据计提利息，计入当期财务费用；票据到期支付票款时，尚未计提的利息部分直接计入当期财务费用。在期末时，按尚未计提的应付票据利息，借记“财务费用”账户，贷记“应付票据”账户。票据到期支付票款时，按票据账面余额，借记“应付票据”账户，按未计提的利息，借记“财务费用”账户，按实际支付的金额，贷记“银行存款”账户。
【例6-3】建华施工公司2008年11月1日购入价值为30000元的材料，同时出具一张期限为三个月的带息票据，年利率为10%，增值税率17%，应编制会计分录如下：
（1）购入材料时：
（2）计算两个月的应付利息：
（3）到期支付票据本息时：
如为不带息应付票据，其面值就是票据到期时的应付金额。
2．逾期应付票据的核算
开出并承兑的商业承兑汇票如果不能如期支付的，应在票据到期时将“应付票据”账面价值转入“应付账款”账户，待协商后再行处理。如果重新签发新的票据以清偿原应付票据的，再从“应付账款”账户转入“应付票据”账户。银行承兑汇票如果票据到期，企业无力支付到期票款时，承兑银行凭票向持票人无条件付款，同时对出票人尚未支付的汇票金额转作逾期贷款处理，并按照每天万分之五计收利息。企业无力支付到期银行承兑汇票，在接到银行转来的“××号汇票无款支付转入逾期贷款户”等有关凭证时，借记“应付票据”账户，贷记“短期借款”账户，对计收的利息，按短期借款利息的处理办法处理。
四、应交税费的核算
企业在一定时期内取得的营业收入和实现的利润，或者发生其他应税业务，要按照税法的规定向国家交纳各种税费，主要包括营业税、所得税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船税、印花税，以及在上缴国家之前由企业代扣代缴的个人所得税等。
（一）增值税
增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务销售额，以及进口货物的金额计算税款，并实行税款抵扣制的一种流转税。增值税是一种价外税。施工企业的附属企业如生产销售商品、进口货物、提供加工、修理修配劳务，应依法缴纳增值税。
小规模纳税人应缴增值税的核算：
小规模纳税人销售货物或者应税劳务，实行简易办法计算应纳税额。其计算公式如下：
应纳税额=销售额×征收率
销售额的确定同一般纳税人的销售额，征收率为6%，但在计算应纳税额时，不得抵扣进项税额。
小规模纳税人应交及未交增值税均通过“应交税费——应交增值税”明细账户核算。
【例6-4】万利施工公司为增值税小规模纳税人，本期购入原材料按照增值税专用发票上记载的原材料价款为2000000元，支付的增值税额为340000元，企业开出承兑的商业汇票，材料尚未到达。该公司本期销售一批不再使用的钢材，销售价格总额为980000元，假定符合收入确认条件，货款尚未收到，应编制会计分录如下：
（1）购进货物时：
（2）销售货物时：
不含税价格＝980000÷（1 + 6%）= 924528.3（元）
应交增值税＝924528.3×6% = 55471.7（元）
（3）上交增值税时：
（二）消费税
消费税是为了调节消费结构、正确引导消费，在对货物普遍征收增值税的基础上，对烟、酒、化妆品等消费品征收的一种流转税。消费税是一种价内税，税款最终由消费者承担。消费税只在消费品的生产、委托加工和进口环节缴纳，在以后的批发、零售等环节不再缴纳（金银首饰除外）。
【例6-5】建华施工公司所属物资公司出售应税消费品一批（消费税税率为10%），开出专用发票，价款为80000元，增值税13600元，应编制会计分录如下：
（1）收到货款并存入银行：
（2）月终，计算、结转本月应交消费税：
（三）营业税
营业税是对提供劳务、出售无形资产或者销售不动产的单位和个人征收的税种。企业按规定应交的营业税，在“应交税费”账户下设置“应交营业税”明细账户核算。营业税是一种价内税。这里的应税劳务是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。营业税是施工企业最主要的税种之一。
1．一般业务的会计核算
企业主营业务应交的营业税通过“营业税金及附加”账户核算。企业应交纳的营业税，应按照营业额和规定的税率计算，其计算公式如下：
应纳税额=营业额×税率
其中，营业额是指纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。价外费用包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。如果企业是总承包人，其营业额为工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额。
施工企业在执行建造合同准则后，企业根据工程项目的完工百分比确认主营业务收入，根据国家关于营业税法及其条例中规定的关于流转税营业额的定义，企业应纳税营业额是业主批复的验工计价款，而不是企业根据完工百分比法确定的主营业务收入。例如，施工企业与业主签订的工程施工合同中规定，施工企业应缴纳营业税、城建税及教育费附加由业主代扣代缴，这样每期业主对施工企业验工计价后自行扣除应缴营业税、城建税及教育费附加，业主代扣代缴的营业税、城建税及教育费附加就是按照验工计价款扣缴的，而不是根据企业自行确定的建造合同收入计算缴纳的。由此，必然造成企业的利润表中的当期营业收入与营业税金及附加不配比。造成原因主要是会计记账根据权责发生制原则，而应纳税营业额是根据收付实现制。因为施工企业与业主签订的合同金额是确定的，当期施工企业确认的主营业务收入较多，以后各期确定的主营业务收入可能会减少，从工程项目的整个施工期间，即从开始到完工来看，施工企业通过完工百分比法确认的建造合同的收入累计与业主验工计价款累计数额是相等的，最终施工企业应缴纳的营业税、城建税及教育费附加与按税收规定应缴纳营业税、城建税及教育费附加是相等的。
【例6-6】建华施工公司与客户所签订京沪铁路建设项目合同规定施工期为两年，合同金额为2500000元。该公司成立工程项目部，并按合同规定于2007年3月1日上场。预计合同总收入为2500000元，根据初步概算预计合同总成本为1700000元（在此例中只计算营业税，城建税和教育费附加同理）。
2007年底该项目部确认的完工百分比为50%，则2007年当年建造合同收入1250000元，而客户在2007年四个季度累计只批复了验工计价款400000元。
2008年底该项目部确认的完工百分比为100%，则2008年当年建造合同收入1250000元，而客户在2008年四个季度累计批复了验工计价款1650000元。
2009年底该项目部没有确认主营业务收入，客户在2009年6月份批复验工计价款450000元。该项目部发生的经济业务如下：
（1）2007年末，该公司项目部按当期客户批复的验工计价单确认的应纳税收入400000元的3%计算应缴纳的营业税，应编制会计分录如下：
（2）2008年末，该项目部按当期业主批复的验工计价单确认的应纳税收入1650000元的3%计算应交纳的营业税，应编制会计分录如下：
（3）2009年末，该处项目部按当期业主批复的验工计价单确认的应纳税收入450000元的3%计算应交纳的营业税，应编制会计分录如下：
从三年数据来分析，该项目部三年累计缴纳的营业税＝12000 + 49500 + 13500 = 75000元，按合同金额2500000元计算也是75000元，只是实际缴纳期间与确认主营业务收入期间不同。
2．销售不动产相关的营业税的会计核算
企业销售不动产，应当向不动产所在地主管税务机关申报交纳营业税。销售不动产按规定应交的营业税，在“固定资产清理”账户核算。
【例6-7】建华施工公司所属万淼企业将仓库出售给另一企业，双方协商价为3600000元。该不动产的账面原值为4000000元，已提折旧1200000元，营业税率为5%，应编制会计分录如下：
（1）将不动产转入清理时：
（2）取得收入时：
（3）计算应交营业税时：
3600000×5% = 180000（元）
（4）结转清理净收益时：
（5）上交营业税金时：
3．出租或出售无形资产相关营业税的会计核算
由于企业出租无形资产所发生的支出是通过“其他业务成本”账户核算的，而出售无形资产所发生的损益是通过“营业外收支”核算的，所以出租无形资产应缴纳的营业税应通过“其他业务成本”账户核算，出售无形资产应交纳的营业税通过“营业外收入”或“营业外支出”账户核算。
【例6-8】建华施工公司转让一项无形资产，经协商确定，转让价格为210000元价款已通过银行收讫。该无形资产账面余额为185000元，无形资产减值准备为31000元。转让无形资产适用的税率为5%，应编制会计分录如下：
（四）其他应交税费
1．资源税的核算
资源税是国家对在我国境内开采矿产品或者生产盐的单位和个人征收的一种税。企业按规定应交的资源税，在“应交税费”账户下设置“应交资源税”明细账户核算。“应交资源税”明细账户的借方发生额反映企业已交的或按规定允许抵扣的资源税，贷方发生额反映应交的资源税；期末借方余额反映多交或尚未抵扣的资源税，期末贷方余额反映尚未缴纳的资源税。
2．土地增值税的核算
土地增值税按照转让房地产所取得的增值额和规定的税率计算征收。这里的增值额是指转让房地产所取得的收入减除规定扣除项目金额后的余额。企业转让房地产所取得的收入包括货币收入、实物收入和其他收入。
企业交纳的土地增值税通过“应交税费——应交土地增值税”账户核算。兼营房地产业务的企业应由当期收入负担的土地增值税，借记“其他业务成本”账户，贷记“应交税费——应交土地增值税”账户。转让的国有土地使用权与其地上建筑物及其附着物一并在“固定资产”或“在建工程”账户核算。转让时应交纳的土地增值税，借记“固定资产清理”、“在建工程”账户，贷记“应交税费——应交土地增值税”账户。企业在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，按税法规定预交的土地增值税，借记“应交税费——应交土地增值税”账户，贷记“银行存款”等账户；待该项房地产销售收入实现时，再按上述销售业务的会计处理方法进行处理。该项目全部竣工、办理结算后进行清算。收到退回多交的土地增值税，借记“银行存款”等账户，贷记“应交税费——应交土地增值税”账户补交的土地增值税做相反的会计分录。
3．城市维护建设税的核算
企业按规定计算出的城市维护建设税，借记“营业税金及附加”、“其他业务成本”等账户，贷记“应交税费——应交城市维护建设税”账户；实际上交时，借记“应交税费——应交城市维护建设税”账户，贷记“银行存款”账户。
【例6-9】建华施工公司2009年6月实际交纳营业税额6000元，按7%税率计算交纳城市维护建设税，应编制会计分录如下：
实际上交时：
4．房产税、土地使用税、车船税和印花税的核算
企业按规定计算应交的房产税、土地使用税、车船税时，借记“管理费用”账户，贷记“应交税费——应交房产税”（或土地使用税、车船税）账户；上交时，借记“应交税费——应交房产税”（或土地使用税、车船税）账户，贷记“银行存款”账户。
企业缴纳的印花税不需要通过“应交税费”账户核算，于购买印花税票时直接借记“管理费用”账户，贷记“银行存款”账户。
5．所得税的核算
施工企业的经营所得和其他所得，依照有关所得税暂行条例及其细则的规定需要缴纳所得税。企业应缴纳的所得税，在“应交税费”账户下设置“应交所得税”明细账户进行核算；当期应计入损益的所得税，作为一项费用在净收益前扣除。企业按照一定方法计算，计入损益的所得税，借记“所得税费用”等账户，贷记“应交税费——应交所得税”账户。
6．其他应交款的核算
其他应交款是指企业除应交税费、应付股利等以外的其他各种应交的款项，包括应交的教育费附加、应交住房公积金等。
（1）教育费附加。应交的教育费附加在“其他应交款”账户下设置“应交教育费附加”明细账户进行核算。企业按规定计算出应交纳的教育费附加，借记“营业税金及附加”、“其他业务成本”等账户，贷记“其他应交款——应交教育费附加”账户。
（2）住房公积金。企业按规定从职工应发工资代扣代交部分，借记“应付职工薪酬”账户，贷记“其他应交款——应交住房公积金”账户；企业按规定应交部分，借记“管理费用——职工住房公积金”，贷记“其他应交款——应交住房公积金”账户。实际上交时，借记“其他应交款——应交住房公积金”账户，贷记“银行存款”账户。
五、应付股利的核算
为了核算应付股利，企业应设置“应付股利”账户，该账户贷方反映企业应支付给投资者或股东的现金股利或利润数额；贷方反映实际已支付的数额，期末余额在借方，表示尚未支付的利润或现金股利数。企业与其他单位或个人的合作项目，如按协议或合同规定，应支付给其他单位或个人的利润也通过“应付股利”账户核算。
【例6-10】建华施工公司2008年盈利850000元，决定向其投资者分配180000元的利润，应编制会计分录如下：
六、应付职工薪酬的核算
应付职工薪酬是施工企业应付给职工的工资总额，是使用职工的知识、技能、时间和精力等而给予职工的一种补偿（报酬），是对职工个人的一种负债。
（一）职工薪酬的内容
职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。这里所称“职工”比较宽泛，包括三类人员：一是与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；二是未与企业订立劳动合同，但由企业正式任命的企业治理层和管理层人员，如董事会成员、监事会成员等；三是在企业的计划和控制下虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命但为其提供与职工类似服务的人员。职工薪酬主要包括以下内容：
1．职工工资、奖金、津贴和补贴
职工工资、奖金、津贴和补贴是指按照国家统计局的规定构成工资总额的计时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的劳动报酬、为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴等。
2．职工福利费
职工福利费主要是指尚未实行分离办社会职工或主辅分离、辅业改制的企业，内设医务室、职工浴室、理发室、托儿所等集体福利机构人员的工资、医务经费，职工因公负伤赴外地就医路费、职工生活困难补助，以及按照国家规定开支的其他职工福利支出。
3．医疗、养老、失业、工伤和生育等保险费
医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费是指企业按照国务院、各地方政府或企业年金计划规定的基准和比例计算，向社会保险经办机构缴纳的医疗保险费、养老保险费（包括向社会保险经办机构缴纳的基本养老保险费和向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费）、失业保险费、工伤保险费和生育保险费。企业以购买商业保险形式提供给职工的各种保险待遇属于企业提供的职工薪酬，应当按照职工薪酬的原则进行确认、计量和披露。
4．住房公积金
住房公积金是指企业按照国务院《住房公积金管理条例》规定的基准和比例，向住房公积金管理机构缴存的住房公积金。
5．工会经费和职工教育经费
工会经费和职工教育经费是指企业为了改善职工文化生活、为职工学习先进技术和提高文化水平和业务素质，用于开展工会活动和职工教育及职业技能培训等相关支出。
6．非货币性福利
非货币性福利是指企业以自己的产品或外购商品发放给职工作为福利，企业提供给职工无偿使用自己拥有的资产或租赁资产供职工无偿使用，比如提供给企业高级管理人员使用的住房等，免费为职工提供诸如医疗保健的服务或向职工提供企业支付了一定补贴的商品或服务的，如以低于成本的价格向职工出售住房等。
7．因解除与职工的劳动关系给予的补偿
因解除与职工的劳动关系给予的补偿是指由于分离办社会职能、实施主辅分离辅业改制分流安置富余人员、实施重组、改组计划、职工不能胜任等原因，企业在职工劳动合同尚未到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出补偿建议的计划中给予职工的经济补偿，即国际财务报告准则中所指的辞退福利。
8．其他与获得职工提供的服务相关的支出
其他与获得职工提供的服务相关的支出是指除上述七种薪酬以外的其他为获得职工提供的服务而给予的薪酬。比如，企业提供给职工以权益形式结算的认股权、以现金形式结算但以权益工具公允价值为基础确定的现金股票增值权等。
总之，从薪酬的涵盖时间和支付形式来看，职工薪酬包括企业职工在职期间和离职后给予的所有货币性薪酬和非货币性福利；从薪酬的支付对象来看，职工薪酬包括提供给职工本人及其配偶、子女或其他被赡养人的福利。比如，支付给因公伤亡职工的配偶、子女或其他被赡养人的抚恤金。
（二）职工薪酬的确认和计量
企业为了核算与职工之间的工资薪酬的结算和分配情况，应设置“应付职工薪酬”账户，用来反映企业应付职工薪酬的提取、结算、使用等情况。“应付职工薪酬”账户的贷方登记已分配计入有关成本费用项目的职工薪酬的数额，借方登记实际支付给职工薪酬的数额，期末余额在贷方，表示应付未付的职工薪酬。“应付职工薪酬”账户应当按照“工资”、“职工福利”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“非货币性福利”等应付职工薪酬项目设置明细账户进行明细核算。外商投资企业按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金也在本账户核算。
企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象，分别按下列情况处理。
应由建造合同负担的直接施工人员及现场管理人员的职工薪酬计入“工程施工——合同成本”、“工程施工——间接费用”账户；应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本；自行建造固定资产和自行研究开发无形资产过程中发生的职工薪酬，能否计入固定资产或无形资产成本，取决于相关资产的成本确定原则，如企业在研究阶段发生的职工薪酬不能计入自行开发无形资产的成本，在开发阶段发生的职工薪酬符合无形资产资本化条件的，应当计入自行开发无形资产的成本；上述两项之外的其他职工薪酬计入当期损益。
1．货币性职工薪酬的计量
对于货币性薪酬，在确定应付职工薪酬和应当计入成本费用的职工薪酬金额时，企业应当区分两种不同的情况。
（1）具有明确计提标准的货币性薪酬。对于国务院有关部门、省、自治区、直辖市人民政府或经批准的企业年金计划规定了计提基础和计提比例的职工薪酬项目，企业应当按照规定的计提标准，计量企业承担的职工薪酬义务和计入成本费用的职工薪酬。其中：
1）“五险一金”。对于医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，企业应当按照国务院、所在地政府或企业年金计划规定的标准计量应付职工薪酬义务和应相应计入成本费用的薪酬金额。
2）工会经费和职工教育经费。企业应当按照国家相关规定，分别按照职工工资总额的2%和1.5%计量应付职工薪酬（工会经费、职工教育经费）、义务金额和应相应计入成本费用的薪酬金额；从业人员技术要求高、培训任务重、经济效益好的企业，可根据国家相关规定，按照职工工资总额的2.5%计提应计入成本费用的职工教育经费。按照明确标准计算确定应承担的职工薪酬义务后，再根据受益对象计入相关资产的成本或当期费用。
（2）没有明确计提标准的货币性薪酬。对于国家（包括省、市、自治区政府）相关法律法规没有明确规定计提基础和计提比例的职工薪酬。企业应当根据历史经验数据和自身实际情况，计算确定应付职工薪酬金额和应计入成本费用的薪酬金额。
【例6-11】2007年6月，建华施工公司当月应发工资2000万元，其中：工程项目部直接施工人员工资1000万元；工程项目部管理人员工资200万元；公司管理部门人员工资360万元；公司专设经营人员工资100万元；建造办公楼人员工资220万元；内部开发工程管理系统人员工资120万元。
根据所在地政府规定，公司分别按照职工工资总额的10%、12%、2%和10.5%计提医疗保险费、养老保险费、失业保险费和住房公积金，缴纳给当地社会保险经办机构和住房公积金管理机构。公司内设医务室，根据2007年实际发生的职工福利费情况，公司预计2008年应承担的职工福利费义务金额为职工工资总额的2%，职工福利的受益对象为上述所有人员。公司分别按照职工工资总额的2%和1.5%计提工会经费和职工教育经费。假定公司工程管理系统已处于开发阶段并符合《企业会计准则第6号——无形资产》资本化为无形资产的条件。
（1）应计入工程施工直接成本的职工薪酬金额= 1000 + 1000× （10% + 12% + 2% + 10.5% + 2% + 2% + 1.5%）= 1400（万元）
（2）应计入工程施工间接成本的职工薪酬金额= 200＋200× （10% + 12% + 2% + 10.5% + 2% + 2% + 1.5%）= 280（万元）
（3）应计入管理费用的职工薪酬金额= 360＋360×（10% + 12% + 2% + 10.5% + 2% + 2% + 1.5%）= 504（万元）
（4）应计入销售费用的职工薪酬金额=100 + 100×（10%+12% + 2% + 10.5% + 2% + 2% + 1.5%）= 140（万元）
（5）应计入在建工程成本的职工薪酬金额= 220 + 220×（10% + 12% + 2% + 10.5% + 2% + 2% + 1.5%）= 308（万元）
（6）应计入无形资产成本的职工薪酬金额= 120 + 120×（10% + 12% + 2% + 10.5% + 2% + 2% + 1.5%）= 168（万元）
公司在分配工资、职工福利费、各种社会保险费、住房公积金、工会经费和职工教育经费等职工薪酬时，应编制会计分录如下：
2．非货币性职工薪酬
（1）企业以其自产产品或外购商品发放给职工作为非货币性福利。企业以其生产的产品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该产品的公允价值和相关税费计量应计入成本费用的职工薪酬并确认主营业务收入，其销售成本的结转和相关税费的处理与正常商品销售相同。
企业以外购商品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该产品的公允价值和相关税费计量计入成本费用的职工薪酬金额。
【例6-12】建华施工公司共有职工1000名，其中公司机关管理人员80名，工程项目部管理人员220名，施工一线人员700名。2009年1月公司外购电暖器1000台发放给全体职工，开具的普通发票价款为200000元，应编制会计分录如下：
1）发放电暖器时：
2）购买电暖器时：
（2）将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用或租赁住房等资产供职工无偿使用。企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当按照受益对象，将住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或费用，同时确认应付职工薪酬。租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象将每期应付的租金计入相关资产成本或费用，并确认应付职工薪酬。难以认定受益对象的，直接计入当期损益，并确认应付职工薪酬。
【例6-13】建华施工公司为各部门经理级别以上职工提供汽车免费使用，同时为副总经理以上高级管理人员每人租赁一套住房。该公司共有部门经理以上职工35名，每人提供一辆马自达轿车免费使用，假定每辆马自达轿车每月计提折旧550元；该公司共有副总经理以上高级管理人员8名，公司为其每人租赁一套面积为100m2带有家具和电器的公寓，月租金为每套4500元，应编制会计分录如下：
（三）辞退福利的确认和计量
1．辞退福利的确认
辞退福利包括两方面的内容：一是在职工劳动合同尚未到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿；二是在职工劳动合同尚未到期前为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权利选择继续在职或接受补偿离职。辞退福利通常采取解除劳动关系时一次性支付补偿的方式，也有通过提高退休后养老金或其他离职后福利的标准，或者在职工不再为企业带来经济利益后，将职工工资部分支付到辞退后未来某一期间。在确定企业提供的经济补偿是否为辞退福利时，应当注意两个问题：
（1）辞退福利与正常退休养老金应当区分开来。
（2）无论职工因何种原因离开都要支付的福利属于离职后福利，不是辞退福利。
辞退福利同时满足下列条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期管理费用：
（1）企业已经制订正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施。
（2）企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。
2．辞退福利的计量
企业应当严格按照辞退计划条款的规定，合理预计并确认辞退福利产生的应付职工薪酬。
（1）对于职工没有选择权的辞退计划，应当根据辞退计划条款规定的拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿标准等，确认应付职工薪酬（预计负债）。
（2）对于自愿接受裁减的建议，企业应当预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿标准等，确认应付职工薪酬（预计负债）。
（3）实质性辞退工作在一年内实施完毕，但补偿款项超过一年支付的辞退计划，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应计入当期管理费用的辞退福利金额。该项金额与实际应支付的辞退福利之间的差额，作为未确认融资费用，在以后各期实际支付辞退福利款项时，计入财务费用。账务处理上，确认因辞退福利产生的预计负债时，借记“管理费用”、“未确认融资费用”账户，贷记“应付职工薪酬——辞退福利”账户；各期支付辞退福利款项时，借记“应付职工薪酬——辞退福利”账户，贷记“银行存款”账户；同时，借记“财务费用”账户，贷记“未确认融资费用”账户。
【例6-14】建华施工公司2009年3月，由于工程任务不饱满，决定于6月1日起辞退没有家庭负担的15名员工，每人补偿60000元，应编制会计分录如下：
七、其他应付款的核算
施工企业除了应付票据、应付账款、应付工资等以外，还会发生一些应付、暂收其他单位或个人的款项，如应付租入固定资产和包装物的租金、存入保证金、应付统筹退休金等。这些暂收应付款，构成了企业的一项流动负债。
为了核算其他应付款项，企业应设置“其他应付款”账户。该账户贷方反映应支付的其他有关款项，借方反映已支付的其他有关款项，余额一般在贷方，表示尚未支付的其他有关款项。
企业发生的各种应付、暂收款项，借记“银行存款”、“管理费用”等账户，贷记“其他应付款”账户；支付时，借记“其他应付款”账户，贷记“银行存款”等账户。
第二节 长期负债的核算
一、长期负债概述
1．长期负债的分类
长期负债是指偿还期在一年或者超过一年的一个营业周期以上的债务，包括长期借款、公司债券、长期应付款、专项应付款等。长期负债按不同的标准分类，如图6-1所示。
图6-1 长期负债的分类
2．长期借款费用的处理
长期借款费用是指企业因借款而发生的利息、折价或者溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。
（1）长期借款费用的处理方法。从理论上讲，长期借款费用的处理有两种方法可供选择：一是在发生时直接确认为当期费用；二是予以资本化，即将与购置某些资产相关的长期借款费用作为资产取得成本的一部分。
在我国会计实务中，对借款费用的处理，除对于建造固定资产相关的借款费用在固定资产尚未交付使用前予以资本化处理，其他借款费用一般直接于发生时计入当期损益。其具体的处理方法如下：
1）为构建固定资产而发生的长期借款费用，其固定资产尚未交付使用前所发生的，予以资本化，计入所建造的固定资产价值。
2）为建造固定资产而发生的长期借款费用，在固定资产交付使用后所发生的，直接计入当期损益。
3）属于流动负债性质的借款费用或者虽然是长期借款性质但不是用于构建固定资产的借款费用，指计入当期损益，即使是需要经过相当长时间才能达到可使用状态的存货，一般也不将借款费用计入所制造的存货的价值内。
4）如果是为投资而发生的借款费用，不予资本化，直接计入当期损益。
5）在筹建期间发生的长期借款费用（除为购建固定资产而发生的长期借款费用外），计入开办费。
6）清算期间发生的长期借款费用，计入清算损益。
（2）长期借款费用资本化的条件。为了防止任意提高资本化的金额，我国严格规定了借款费用资本化的条件。
1）开始资本化。按照规定，因专门借款而发生的有关借款费用，只有在同时符合以下三个条件时才能开始资本化：
第一，资产支出已经发生。资产支出是指企业为购置或者建造固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。
第二，借款费用已经发生。
第三，为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。
这里所指的“为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动”主要是指资产的实体建造工作，如主体设备的安装、厂房的实际开工建造等。它不包括仅仅持有资产但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造活动。例如，企业购置了建筑用地，但是尚未开工兴建房屋或者发生有关房屋实体的建造活动，即属于这种情况。
企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，因专门借款发生的有关借款费用才可开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能开始资本化。例如，企业专门借款的借款费用已经发生，固定资产的实体建造工作也已经开始，但由于固定资产建造所需物资等都是赊购或者各户垫付的（且所形成的负债均为不带息负债），发生的其他工资、福利费等费用也没有现金流出，在这种情况下，固定资产建造本身并没有占用借款资金，没有导致资源流出，也没有发生资产支出，该事项只满足借款费用开始资本化的第二、三个条件，但是没有满足第一个条件，所以发生的借款费用就不应当资本化。
2）暂停资本化。在固定资产的购置或者建造过程中，因时间较长，可能会因各种原因发生停工的情况。那么，停工期间的借款费用是否应该继续资本化。这需要结合停工的原因和停工时间的长短来确定。
第一，中断的原因是非正常中断，不是正常的中断且中断时间连续超过3个月（含3个月）。例如，在固定资产购建过程中，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难等原因，导致固定资产购建活动所发生的中断，均属于工程的非正常中断。这时应当暂停借款费用的资本化，其中断期间发生的借款费用直接计入当期费用。
第二，属于正常情况的中断，如不可抗力的因素影响或中断是使购建固定资产达到预定可使用状态所必需的程序，则中断期间所发生的借款费用继续予以资本化。
3）借款费用停止资本化。在固定资产达到预定可使用状态时，借款费用应当停止资本化，以后所发生的借款费用应当全部计入当期损益，不应再予以资本化。
（3）长期借款费用资本化金额的确定。
1）利息（包括折价或者溢价的摊销）资本化金额的确定。企业每期利息资本化金额，应当以至当期末止购置或者建造该项资产的累计支出加权平均数乘以资本化率计算确定，其计算公式为：
每一会计期间利息的资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率
资本化率即借款利率，如果为购建固定资产借入了一笔以上的专门借款，则资本化率为这些借款的加权平均利率。
【例6-15】建华施工公司于2008年3月1日，进行现有施工机械设备改造，各月款项支出如表6-1所示。
表6-1 各月款项支出情况表
2008年3月1日为此项改造借入一笔借款300万元，期限2年，年利率10%，每年计息一次单利计算，到期一次还本付息，该改造的设备于当年底交付使用，并办理竣工决算手续。各月累计支出加权平均数如表6-2所示。
表6-2 各月累计支出加权平均数
资本化率是借款利率为10%。
2008年全部利息支出= 3000000×10%×10/12 = 250000（元）
2008年予以资本化的借款利息= 2007500×10% = 200750（元）
2008年予以费用化的借款利息= 250000 - 200750 = 49250（元）
2008年全部借款利息为250000元，计入资本化的利息（即在建工程）的为200750元，计入财务费用的为49250元。
在应予资本化的每一个会计期间，借款费用的资本化金额不得超过当期专门借款实际发生的借款费用。若按规定计算的借款费用资本化金额超过当期专门借款实际发生的借款费用时，资本化的金额以实际发生的借款费用为限。
2）辅助费用资本化金额的确定。辅助费用是企业为了安排借款以供支出而发生的必要费用，包括借款手续费（如发行债券手续费）、承诺费、佣金等。如果企业不发生这些费用，就无法取得借款，因此辅助费用是企业借入款项所付出的一种代价，是借款费用的有机组成部分。与利息费用一样，为安排专门借款所发生的辅助费用也应当资本化，计入固定资产成本。但是，由于辅助费用往往是在借款时一次发生的，而且金额相对较小，因此它与利息费用在特征上是有差别的。即使其中的承诺费是陆续发生的，但由于承诺费会随着划入的借款金额的增加而逐步减少，与利息费用通常随着借款金额的增加而增加的特点还是不同的。基于辅助费用的这一特点，对其采用了简化处理的原则，即没有将应予资本化的辅助费用与资产支出相挂钩。其具体处理原则为：
第一，因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化。显然，辅助费用的资本化金额即为其实际发生额。
第二，如果因专门借款而发生的辅助费用的金额较小，出于重要性原则的考虑，再将其资本化的意义不是很大，因此可以在发生时直接计入当期损益，不予以资本化。
第三，在所购建的固定资产达到预定可使用状态之后所发生的专门借款的辅助费用和除专门借款之外的其他借款所发生的辅助费用，则均应当在发生时计入当期损益。
3）外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定。当企业为购建固定资产所借入的专门借款是外币借款时，由于企业取得外币借款日、使用外币借款日和会计结算日往往并不一致，而外汇汇率又在随时发生变化，因此外币借款会产生汇兑差额。相应地，在借款费用允许资本化的期间内，为购建固定资产而专门借入的外币借款所产生的汇兑差额，是购建固定资产的一项代价，应当予以资本化，计入固定资产成本。出于简化核算的考虑，我国规定，在应予资本化的每一会计期间，外币专门借款汇兑差额的资本化金额为当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额。除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额应当作为财务费用，全部计入当期损益。其会计处理可参照外币业务的会计处理。
（4）长期借款费用资本化的账务处理。企业按资本化金额，借记“在建工程”账户，按不能资本化金额，借记“财务费用”账户，按应支付的利息，贷记“长期借款”、“应付债券——应计利息”或“应付利息”等账户。如果企业溢价发行债券，还应按摊销的溢价，借记“应付债券——债券溢价”账户；如果企业折价发行债券，还应按摊销的折价，贷记“应付债券——债券折价”账户。
二、长期借款的核算
为核算长期借款，企业应设置“长期借款”账户核算。企业长期借款所发生的利息，应按照权责发生制原则按期预提并按借款费用的原则进行处理。长期外币借款所发生的外币折合差额，应按照外币业务核算的有关办法，按期计算汇兑损益，计算出的汇兑损益按照借款费用的原则进行处理；长期借款的本金和利息以及外币折合差额，均应计入“长期借款”账户。
企业借入各种长期借款，借记“银行存款”、“在建工程”、“固定资产”等账户，贷记“长期借款”账户；归还借款本息时，借记“长期借款”账户，贷记“银行存款”账户。企业将长期借款划转出去，或者无须偿还的长期借款，直接转入资本公积，借记“长期借款”账户，贷记“资本公积——其他资本公积”账户。长期借款所发生的利息支出、汇兑损失等借款费用，应分别以下列情况进行处理：
（1）属于筹建期间的，作为长期待摊费用，借记“长期待摊费用”账户，贷记“长期借款”账户，于生产经营开始当月一次转入损益。
（2）属于生产经营期间的，计入财务费用，借记“财务费用”账户，贷记“长期借款”账户。
（3）属于与购建固定资产有关的专门借款的借款费用，应按借款费用核算的规定予以资本化或费用化。
【例6-16】建华施工公司于2008年7月1日，从中国银行借入2年期、年利率12%的贷款100000元。每年付息一次，每月计息一次，应编制会计分录如下：
（1）借入长期借款时：
（2）各月末计提利息时：
计提利息= 100000×12%÷12 = 1000（元）
（3）支付第一年利息时：
（4）支付最后一年利息及归还本金：
若该公司借入的是到期一次还本付息长期借款，其他条件不变，应编制会计分录如下：
（1）借入长期借款时：
（2）每月计息时：
（3）长期借款到期偿还本息：
三、应付债券的核算
（一）应付债券发行的核算
1．应付债券的发行
企业发行的超过一年期以上的债券构成了一项长期负债。应付债券应当按照实际的发行价格总额确认。债券的发行方式有三种，即面值发行、溢价发行、折价发行。债券的发行价格受同期限银行存款利率的影响较大，假设其他条件不变，当债券的票面利率高于同期银行存款利率时，可按超过债券票面价值的价格发行，称为溢价发行。溢价是企业以后各期多付利息而事先得到的补偿；如果债券的票面利率低于同期银行存款利率，可按低于债券面值的价格发行，称为折价发行。折价是企业以后各期少付利息而预先给投资者的补偿。如果债券的票面利率与同期银行存款利率相同，可按票面价值发行，称为面值发行。溢价或折价是发行债券企业在债券存续期内对利息费用的一种调整。
2．应付债券发行的核算
为核算长期债券，企业应设置“应付债券”账户，核算企业为筹集长期资金而实际发行的债券及应付的利息。在“应付债券”账户下设置了“债券面值”、“债券溢价”、“债券折价”和“应计利息”四个明细账户，并按债券种类进行明细核算。
“应付债券——债券面值”账户的贷方登记企业发行债券的面值，借方登记归还债券的本金，余额在贷方，表示尚未归还的债券面值。
“应付债券——债券溢价”账户的贷方登记企业发行债券的溢价，借方登记摊销债券的溢价金额，余额在贷方，表示尚未摊销的债券溢价。
“应付债券——债券折价”账户的借方登记企业发行债券的折价，贷方登记摊销的折价金额，余额在借方，表示尚未摊销的折价。
“应付债券——应计利息”账户的贷方登记企业发行债券应计提的利息，借方登记实际支付的利息，余额在贷方，表示已计提但尚未支付的债券利息。
（1）面值发行。企业按面值发行债券时，按实际收到的款项，借记“银行存款”、“库存现金”等账户，按债券票面价值，贷记“应付债券——债券面值”账户；每期计提应计利息时，借记“财务费用”或“在建工程”账户，贷记“应付债券——应计利息”账户。
【例6-17】建华施工公司2009年1月1日按面值发行5年期一次还本付息的债券500000元，年利率8%，款项已存入银行（债券发行费用略），应编制会计分录如下：
1）发行债券，收到款项：
2）每年年初计提利息：
（2）溢价发行。债券溢价发行，按实际收到的款项，借记“银行存款”、“库存现金”等账户，按债券票面价值，贷记“应付债券——债券面值”账户，按实际收到的金额与票面价值之间的差额，贷记“应付债券——债券溢价”账户；溢价发行债券，按应摊销的溢价金额，借记“应付债券——债券溢价”账户，按应计利息与溢价摊销的差额，借记“在建工程”、“财务费用”等账户，按应计利息，贷记“应付债券——应计利息”或“应付利息”账户。
债券溢价应在债券存续期间内系统合理地摊销，即债券溢价应逐期在利息费用中扣除，使到期日应付债券的账面价值与债券票面价值相等。摊销方法可以采用直线摊销法，也可以采用实际利率法。
1）直线摊销法。它是指将债券的溢价或折价平均分摊于各期的一种摊销方法。
每期债券溢价摊销额=债券溢价/债券计息期数
2）实际利率法。它是指各期的利息费用以实际利率乘以期初应付债券的账面价值而得。
【例6-18】建华施工公司于2003年1月1日溢价发行4年期、年利率为10%，面值为100000元的债券，实际收到债券价款为106621元，规定每年付息一次，到期一次还本（债券发行费用略），应编制会计分录如下：
企业根据上述资料，采用直线法摊销溢价时，可编制债券溢价摊销表，如表6-3所示。
表6-3 企业债券溢价摊销表（直线法）
①溢价发行债券：
②每年计息时：
③每年支付利息时：
如果该企业2003年1月1日发行该债券时，市场实际利率为8%，采用实际利率法摊销溢价时，可编制债券溢价摊销表，如表6-4所示。应编制会计分录如下：
表6-4 企业债券溢价摊销表（实际利率法）
①溢价发行债券时：
②年末计息时：
③年末支付利息时：
（3）折价发行。债券折价发行，按实际收到的款项，借记“银行存款”、“库存现金”等账户，按债券票面价值，贷记“应付债券——债券面值”账户，按实际收到的金额与票面价值之间的差额，借记“应付债券——债券折价”账户；折价发行债券，按应摊销的折价金额和应计利息之和，借记“在建工程”、“财务费用”等账户，按应摊销的折价金额，贷记“应付债券——债券折价”账户，按应计利息，贷记“应付债券——应计利息”或“应付利息”账户。
债券折价应在债券存续期间内系统合理地摊销，使到期日应付债券的账面价值与债券票面价值相等。摊销方法同样有直线摊销法和实际利率法两种。
【例6-19】若【例6-18】中发债券发行时，实际收到的价款为93923元，即折价发行，市场实际利率为12%，采用实际利率法摊销折价时，可编制债券折价摊销表，如表6-5所示。应编制会计分录如下：
表6-5 企业债券折价摊销表（实际利率法）
①折价发行债券时：
②年末计息时：
③年末支付利息时：
需要说明的是，如果企业发行的是一次还本付息的债券，每期计提利息并摊销溢折价时，按应摊销的溢折价金额，借记或贷记“应付债券——债券溢价”、“应付债券——债券折价”账户，按应计利息与溢折价摊销的差额或合计，借记“在建工程”、“财务费用”等账户，按应计利息，贷记“应付债券——应计利息”账户。
（二）债券偿还的核算
发行的债券一般都是到期一次还本付息或一次还本、分期付息。采用一次还本付息方式的，企业应于债券到期支付债券本息时，借记“应付债券——债券面值”、“应计利息”账户，贷记“银行存款”账户；采用一次还本、分期付息方式的，在每期支付利息时，借记“应付利息”账户，贷记“银行存款”账户；债券到期偿还本金时，借记“应付债券——债券面值”账户，贷记“银行存款”账户。
（三）可转换公司债券的核算
为了吸引投资者，公司债券发行者允许债券持有者在将来一定日期后，按照约定将其债券转换为普通股票，这种公司债券称为可转换公司债券。可转换公司债券通常有规定的转换比率和转换价格。转换比率是指每张公司债券可转换的普通股的股数，转换价格是债券面值除以转换比率的结果。
目前，我国发行可转换公司债券采取记名式无纸化发行方式，债券最短期限为3年，最长期限为5年。在会计核算中，企业发行的可转换公司债券作为长期负债，在“应付债券”账户中设置“可转换公司债券”明细账户进行核算。其核算要点有：
（1）可转换公司债券在未转换为股份前，其会计核算与一般公司债券相同，即按期计提利息，并摊销溢价和折价。
（2）可转换公司债券到期未转换为股份的，按照可转换公司债券募集说明书的约定，于期满后5个工作日内偿还本息。偿还债券本息的会计核算与一般公司债券相同。
（3）债券持有者行使转换权利，将可转换公司债券转换为股份时，如债券面额不足转换1股股份的部分，企业应当以现金偿还。
（4）可转换债券转换为股份时，按债券的账面价值结转，不确认转换损益。
我国规定发行企业在可转换公司债券转换时，应按可转换公司债券的面值，借记“应付债券——可转换公司债券”（债券面值）账户，按未摊销的溢价或折价，借记（或贷记）“应付债券——可转换公司债券”（债券溢价、债券折价）账户，按已提的利息，借记“应付债券——可转换公司债券”（应计利息）账户，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”账户，按实际用现金支付的不可转换股份的部分，贷记“库存现金”等账户，借贷方的差额，贷记“资本公积——股本溢价”账户。
【例6-20】建华施工股份有限公司经批准于2006年1月1日发行5年期1.5亿元可转换公司债券，债券票面年利率为6%，按面值发行（不考虑发行费用）。债券发行一年后可转换为股份，每100元转普通股4股，股票面值1元，可转换公司债券的账面价值1.59亿元（面值1.5亿元，应计利息0.09亿元）。假定债券持有者全部将债券转换为股份。该公司应编制如下会计分录：
（1）收到发行收入时：
（2）计提利息时：
（3）转换为股份：
转换为股份数= 150000000÷100×4 = 6000000（股）
四、长期应付款的核算
1．应付补偿贸易引进设备款的核算
补偿贸易是从国外引进设备，再用该设备生产的产品归还设备价款。国家为了鼓励企业开展补偿贸易，规定开展补偿贸易的企业，补偿期内免交引进设备所生产的产品的流转税。事实上，补偿贸易是以生产的产品归还设备价款。在会计核算时，一方面，引进设备的资产价值以及相应的负债作为本企业的一项资产和一项负债，在资产负债表中分别包括在“固定资产”和“长期应付款”项目中；另一方面，用产品归还设备价款时，视同产品销售进行处理。
为核算这部分长期负债，企业应设置“长期应付款——应付补偿贸易引进设备款”账户，该账户贷方反映可引进设备的价格、设备运抵中国口岸过程中的运杂费、保险费，以及该项长期应付款归还期内的利息，借方反映实际归还这项长期应付款的金额，余额一般在贷方，表示尚未归还的长期应付款。
企业按照补偿贸易方式引进设备时，应按设备、工具、零配件等的价款，以及国外运杂费的外币金额和规定的汇率折合为人民币记账，借记“在建工程”、“原材料”等账户，贷记“长期应付款——应付补偿贸易引进设备款”账户。
企业用人民币借款支付进口关税、国内运杂费和安装费时，借记“在建工程”、“原材料”等账户，贷记“银行存款”、“长期借款”等账户。
按补偿贸易方式引进的国外设备交付验收使用时，应将其全部价值，借记“固定资产”账户，贷记“在建工程”账户。
归还引进设备款时，借记“长期应付款——应付补偿贸易引进设备款”账户，贷记“银行存款”、“应收账款”等账户。
2．应付融资租赁费的核算
融资租入的固定资产，应在租赁开始日按租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者较低者，作为融资租入固定资产的入账价值，借记“在建工程”、“固定资产”等账户，按最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，贷记“长期应付款——应付融资租赁款”账户，并将两者的差额，作为未确认融资费用，借记“未确认融资费用”账户。
如果融资租赁资产占企业资产总额的比例等于或低于30%的，应在租赁开始日按最低租赁付款额作为融资租赁固定资产和长期应付款的入账价值，借记“在建工程”、“固定资产”等账户，贷记“长期应付款——应付融资租赁款”账户。
五、专项应付款的核算
专项应付款是指企业接受国家拨入的具有专门用途的拨款，如专项用于技术改造、技术研究等，以及从其他来源取得的款项。
企业应单设“专项应付款”账户进行核算，并按拨款种类分户进行明细核算。企业实际收到专项拨款时，借记“银行存款”账户，贷记“专项应付款”账户。
如能确定有关支出最终将形成固定资产，应在“在建工程”账户下归集所发生的费用，借记“在建工程”账户，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、“银行存款”等账户。
待有关拨款项目完工后，对于形成固定资产并按规定留给企业的，应按实际成本，借记“固定资产”等账户，贷记“在建工程”账户；同时，借记“专项应付款”账户，贷记“资本公积——拨款转入”账户。对未形成资产，须核销的拨款部分，报经批准后，借记“专项应付款”账户，贷记“在建工程”等账户。对按规定应上交结余的专项拨款，应在上交时，借记“专项应付款”账户，贷记“银行存款”账户。
【例6-21】2008年7月建华施工公司收到国家拨入的技术改造资金5650000元，当年用于小型项目技术改造。改造期间共发生材料费2600000元、人员工资1300000元、其他费用支出1200000元；2009年7月改造完成后，企业按要求进行了组资，并投入使用；2009年8月按规定将专项应付款结余上交国家。应编制会计分录如下：
（1）收到国家拨入的技术改造款：
（2）改造期间支付的各项费用：
（3）2009年7月改造完成后，按要求组成固定资产：
（4）2009年8月将专项应付款结余上交：
【本章练习】
一、思考题
1．企业应交税费包括哪些内容？如何进行核算？
2．简述长期借款费用资本化的概念、条件和计算方法。
3．什么是债券的面值、溢价、折价发行？
4．债券的溢价、折价是如何摊销的？
5．如何核算专项应付款？
二、练习题
1．练习债券折价的摊销
资料：某施工公司于2007年1月1日折价发行4年期到期一次还本付息的公司债券，债券面值1000000元，票面年利率10%，发行价格900000元。
要求：以直线法摊销债券折价（债券发行费用略），并编制会计分录。
2．练习债券溢价的摊销
资料：某施工企业2007年1月1日发行5年期面值为500万元的债券，票面利率为年利率10%，企业按510万元的价格出售。
要求：以直线法摊销债券溢价（债券发行费用略），并编制会计分录。
3．练习借款的核算
资料：某施工公司于2009年7月1日，从中国建设银行借入3年期、年利率10%的贷款200000元，用于补充企业流动资金的不足。每年付息一次，每月计息一次。
要求：编制会计分录。
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