资本公积盈余公积区别

第七章　所有者权益

【内容提示】所有者权益包括实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润。其中，盈余公积和未分配利润统称为留存收益。实收资本和资本公积的来源主要是投资者的投入、直接计入所有者权益的利得和损失。留存收益的来源是企业经营成果的积累。

通过本章的学习可以使学生了解所有者权益的概念及内容；理解所有者权益与负债的区别；掌握实收资本的核算、资本公积的来源和资本公积的核算；掌握留存收益的组成及核算。

第一节　实收资本的核算

一、实收资本的概述

实收资本是指投资者按照企业章程或合同、协议的规定，实际投入企业的各种货币性资产、财产物资的总价值。它是投资者对企业所筹集的注册资金的出资额，是企业注册登记的法定资本总额的重要来源。我国目前实行的是注册资本金制度，要求企业的实收资本与注册资本相一致，企业实收资本比原注册资本数额增加超过20%时，应持资金使用证明或者验资证明向原登记主管机关申请变更登记。投资者对依法投入的资本享有法定的权利并以此为限；实收资本也是企业获得利润并形成积累的基础。

投资者可以用现金投资，也可以用现金以外的其他有形资产投资；符合国家规定比例的，还可以用无形资产投资。

二、实收资本（股本）的核算

（一）一般企业实收资本的核算

1．企业收到投资者以现金投入的资本

企业收到投资者以现金投入的资本时，应当以实际收到或存入企业开户银行的金额作为实收资本入账，借记“库存现金”、“银行存款”等账户，贷记“实收资本”账户。对于实际收到或者存入企业开户银行的金额超过投资者在企业注册资本中所占份额的部分，应当计入资本公积。

2．企业收到投资者以非现金资产投入的资本

企业收到投资者以非现金资产投入的资本时，应按投资各方确认的价值作为实收资本入账，在办理完有关产权转移手续后，借记“固定资产”、“原材料”、“库存商品”等账户，贷记“实收资本”账户。对于投资各方确认的资产价值超过其在注册资本中所占份额的部分，应当计入“资本公积”账户。

如果企业接受投资者的无形资产投资，应按投资双方所确认的价值入账。但为首次发行股票而接受投资投入的无形资产，应按该无形资产在投资方的账面价值作为实际成本。按规定，对无形资产（不包括土地使用权）进行投资，其价值不得超过注册资本的20%，特殊情况下需要超过20%的，应经有关部门审查，但不得超过注册资本的30%。

【例7-1】建华施工公司收到A公司投入的办公楼一座，该办公楼账面价值为550000元，已提折旧为155000元，投资各方确认以账面净值入账，投入的资金占本企业注册资本7200000的5%，办公楼已达到预定可使用状态并验收使用。应编制会计分录如下：

3．企业接受外币资本投资

企业接受的投资者投资如果为外币资本投资，则企业应当在接受外币资本投资时，一方面，将实际收到的外币款项等资产作为资产入账；另一方面，将因接受外币资产而增加的资本作为实收资本入账，但在具体折算时，区别情况，按照投资合同中是否约定汇率而定。

（1）如果投资合同中约定了汇率的，应按收到外币当日的汇率折合的人民币金额，借记“银行存款”等账户，按合同约定汇率折合的人民币金额，贷记“实收资本”账户，将外币资本按约定汇率折算的人民币金额与按收到外币当日汇率折合的人民币金额之间的差额，计入资本公积，借记或贷记“资本公积——外币资本折算差额”账户。

（2）如果投资合同中没有约定汇率的，应按收到外币当日的汇率折合的人民币金额，借记“银行存款”账户，贷记“实收资本”账户。

【例7-2】建华施工公司收到外商投入的外币资本100000美元，当时的市场汇率为1美元= 8.3元人民币。中外双方签订的合同约定汇率为1美元= 8.0元人民币。应编制会计分录如下：

外币作为资产入账的价值= 100000×8.3 = 830000（元）作为实收资本入账的价值= 100000×8.0 = 800000（元）外币资本折算差额= 830000 - 800000 = 30000（元）

（二）股份制有限公司股本的核算

股份有限公司（简称股份公司）是指全部资本由等额股份构成并通过发行股票筹集资本，股东以其所持股份对公司承担有限责任，公司以其全部资产对公司债务承担责任的企业法人。股份有限公司的实收资本称为股本，其股本总额就是股票面值与股份总数的乘积，股本总额等于公司的注册资本。

1．股份制有限公司股本核算的特点

股份公司的设立有两种方式，即发起式和募集式。发起式设立的特点是公司的股份全部由发起人认购，不向发起人之外的任何人募集股份；募集式设立的特点是公司股份除发起人认购外，还可以采用向其他法人或自然人发行股票的方式进行募集。公司设立方式不同，涉及所有者权益的会计处理方法也不同，其主要区别有：

（1）筹集资本的费用处理不同。发起式设立公司，因为股东是固定的，所以无须聘请证券商（如证券公司）向社会广泛募集。一般情况下，其筹集费用很低，如发生一些诸如股权证明印刷费等少量费用，可以直接计入管理费用。而采用向社会发行股票的方式来募集资本，需要由企业发起人聘请证券商发行股票，由于募集式设立公司，发起人认购的股份不得少于公司发行股份总数的35%，其余部分可向社会公开募集，因而发行股票数量大，印刷费用高。另外，从广大投资者认购到实际出缴资金，需要进行大量的工作。所以，支付给证券商的发行费用一般较高，在会计上应进行特别的处理。采用溢价发行股票，其应付证券商的费用可以从溢价收入中支付；采用面值发行股票的，其支付给证券商的费用直接计入当期损益或汇入“长期待摊费用”。

（2）筹集资本的风险不同。发起式设立公司，其所需资本由发起人一次认足，一般不会发生设立公司失败的情况，因此，其筹资风险小。社会募集股份，其筹资对象广泛，在资本市场不景气或股票的发行价格不恰当的情况下，有发行失败（即股票未被全部认购）的可能，因此其筹资风险大。按照有关规定，发行失败损失由发起人负担，包括承担筹建费用、承担公司筹建过程中的债务、承担对认股人已缴纳的股款支付银行同期存款利息等责任。

2．股票发行的核算

公司发行股票的方式有三种：面值发行、溢价发行、折价发行。公司发行股票取得的收入等于股本总额的称为面值发行；公司发行股票取得的收入大于股本总额的称为溢价发行；公司发行股票取得的收入小于股本总额的称为折价发行。我国不允许企业折价发行股票。

当公司发行股票收到现金等资产时，应按照实际收到的金额，借记“库存现金”、“银行存款”账户，按股票面值和核定的股份总额的乘积计算的金额，贷记“股本”账户，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”账户。

【例7-3】建华施工公司委托某证券公司代理发行普通股1000000股，每股面值1元，按每股1.5元的价格发行。公司与该证券公司约定，按发行收入的3%收取手续费，从发行收入中扣除，收到的股款已存入银行。应编制会计分录如下：

公司支付的股票发行费= 1000000×1.5×3% = 45000（元）

公司收到的股票款= 1000000×1.5 - 45000 = 1455000（元）

应计入“资本公积”账户的金额=1455000-1000000=455000（元）

需注意的是股份有限公司发行股票支付的手续费或佣金等发行费用，减去发行股票冻结期间产生的利息收入后的余额，如果是溢价发行的，应从发行股票的溢价中抵扣；股票没有溢价发行或溢价金额不足以支付发行费用的部分，应将不足支付的发行费用直接计入当期财务费用，不应作为长期待摊费用处理。

3．企业资本（或股本）变动的核算

我国有关法律规定，企业资本（股本）除了下列情况外，不得随意变动：一是符合增资条件并经有关部门批准增资；二是企业按总协定程序报经批准减少注册资本。

（1）资本（或股本）增加的核算。一般企业增加资本的途径主要有三条：一是将资本公积转为实收资本。二是将盈余公积转为实收资本。这里要注意的是，资本公积和盈余公积均属于所有者权益，转为实收资本时，如为独资企业则比较简单，直接结转即可；如为股份制公司或有限责任公司，应按原投资者所持股份同比例增加各股东的股权，股份公司具体可以采用发放新股的办法。三是所有者（包括原企业所有者和新投资者）投入。

此外，股份公司还可以以发放股票股利的方法实现增资。采用发放股票股利实现增资的，在发放股票股利时，是按照股东原来持有的股数分配，如股东所持股份按比例分配的股利不足一股时，应采用恰当的方法处理。例如，股东会决议按股票面额的10%发放股票股利时（加入新股发行价格及面额与原股相同），对于所持股票不足10股的股东，将会发生不能领取一股的情况。在这种情况下有两种方法可供选择，一是将不足一股的股票股利改为现金股利，用现金支付；二是由股东相互转让，凑为整股。无论采用哪种方法，都将改变企业股权结构。

1）接受投资者追加投资的核算。在企业按规定接受投资者额外投入实现增资时，企业应当按实际收到的款项或其他资产，借记“银行存款”等账户，按增加的实收资本或股本金额，贷记“实收资本”或“股本”账户，按照两者之间的差额，贷记“资本公积——资本溢价”或“资本公积——股本溢价”账户。

2）资本公积转增资本的核算。在企业采用资本公积转增资本时，企业应按照转增的资本金额，借记“资本公积”账户，贷记“实收资本”或“股本”账户。

3）盈余公积转增资本的核算。在企业采用盈余公积转增资本时，企业应按照转增的资本金额，借记“盈余公积”账户，贷记“实收资本”或“股本”账户。

（2）资本（或股本）减少的核算。企业减少实收资本应按法定程序报经批准，股份有限公司采用收购本公司股票方式减资的，按股票面值和注销股数计算的股票面值总额冲减股本，按注销库存股的账面余额与所冲减股本的差额冲减股本溢价，股本溢价不足冲减的，再冲减盈余公积直至未分配利润。如果购回股票支付的价款低于面值总额的，所注销的库存股的账面余额与所冲减股本的差额作为增加股本溢价处理。

【例7-4】建华施工公司2008年12月31日的股本为100000000股，面值为1元，资本公积（股本溢价）30000000元，盈余公积40000000元，经股东大会批准，该公司以现金回购本公司股票20000000股并注销。假设该公司按每股2元回购股票，不考虑其他因素，应编制会计分录如下：

（1）回购本公司股票时：

库存股成本= 20000000×2 = 40000000（元）

（2）注销本公司股票时：

应冲减的资本公积=20000000×2-20000000×1=20000000（元）

第二节　资本公积的核算

一、资本公积的概述

1．资本公积的概念

资本公积是指企业收到投资者的超出其在企业注册资本（或股本）中所占份额的投资，以及直接计入所有者权益的利得或损失等。从本质上讲，资本公积应属于投入资本的范畴，但与实收资本又有区别：

（1）资本公积在来源上、金额上并没有严格的限制。实收资本无论是在来源上，还是金额上，都有比较严格的限制；资本公积在来源上、金额上并没有严格的限制。

实收资本一般是投资者投入的、为谋求价值增值的原始投资，而且属于法定资本，与企业的注册资本相一致。资本公积的主要来源是资本（或股本）溢价，是企业投入资本（实缴资本超过股票面值或设定价值的部分），只是由于法律的规定而无法直接以资本的名义出现。某些来源形成的资本公积并不需要由原投资者投入，也并不一定需要谋求投资回报，例如，接受其他人（或单位）捐赠形成的资本公积。

（2）不同来源形成的资本公积由所有投资者共同享有。投资者投入的资本通常被视为企业的永久性资本，通常不得任意支付给股东。一般只有在企业清算时，在清偿所有的负债后才可将剩余部分返还给投资者。

2．资本公积的内容

资本公积包括资本溢价（或股本溢价）和直接计入所有者权益的利得和损失等。

直接计入所有者权益的利得和损失是指不应计入当期损益的、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或向所有者分配利润无关的利得或损失。

资本公积从不同的来源取得，并由全体所有者享有，它属于资本的范畴。它主要包括资本溢价和股本溢价、接受捐赠资产、股权投资准备、关联交易差价、外币资本折算差额等。

二、资本公积的核算

为了核算资本公积的增减变动情况，应设置“资本公积”账户，该账户一般应按资本公积的类别设置明细账，进行明细核算。

1．资本（或股本）溢价的核算

（1）资本溢价的核算。在企业创立时，投资者投入的资本一般与注册资本一致，不会出现资本溢价。但在企业投入经营活动后，如果出现企业重组或有新的投资者加入时，为了维护原投资者的利益，新加入的投资者的投资并不一定全部计入“实收资本”来作为投资者的权益。这是因为，企业创立时，要经过筹建、试经营、开拓市场等过程，从投入资金到取得投资回报，中间需要许多时间，并且这种投资具有风险性，在这个过程中资本利润率很低。而企业进行正常经营后，在正常情况下资本利润率要高于企业初创阶段。而这高于初创阶段的资本利润率是以初创时必要的垫支资本带来的，企业创办者为此付出了代价。因此，相同数量的投资，由于出资时间不同、其对企业的影响程度不同，由此而带给投资者的权益也不同，往往前者大于后者。所以，新加入的投资者要付出大于原有投资者的出资额，才能取得与投资者相同的投资比例。

因此，在收到投资者投入的资金时，按实际收到的金额或确定的价值，借记“银行存款”、“固定资产”等账户，按其在注册资本中所占的份额，贷记“实收资本”账户，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价”账户。

【例7-5】建华施工公司由甲、乙、丙三位投资者各自出资100万元而设立。设立时的注册资本为300万元。经过三年的经营后，该公司为扩大经营规模，希望吸收新的投资者，使注册资本达到400万元。这时丁投资者有意参加该公司，并表示愿意出资180万元拥有该公司股份的25%。公司收到丁投资者的投资后，应编制会计分录如下：

丁投资者的投资中应计入实收资本的金额= 4000000×25% = 1000000（元）

资本溢价= 1800000－1000000 = 800000（元）

（2）股本溢价的核算。对于股份有限公司溢价发行股票的，在收到现金等资产时，应当按照实际收到的金额，借记“库存现金”、“银行存款”等账户，按股票面值和核定的股份总额的乘积计算的金额，贷记“股本”账户，按溢价部分，贷记“资本公积——股本溢价”账户。

【例7-6】建华施工公司委托某证券公司代理发行普通股10000000股，每股面值1元，按每股1.5元的价格发行。公司与该证券公司约定，按发行收入1%收取手续费150000元，从溢价收入中扣除。发行股票冻结期间所产生的利息收入为5000元。假如收到的股款已存入银行。应编制会计分录如下：

公司收到受托发行单位交来现金= 10000000×1.5 -（150000 -5000）= 14855000（元）

应计入“资本公积”账户的金额=溢价收入－（发行手续费－利息收入）= 5000000 -（150000 - 5000）= 4855000（元）

上市公司配股或增发新股，上市公司的股东以其所拥有的其他企业的全部或部分股权作为配股资金或作为认购新股股款的，上市公司所接受的股权，应按照配股或增发新股所确定的价格确认为初始股权投资成本，按照该股东配股或增发新股所享有的股份面值总额作为股本，按其差额作为资本公积（股本溢价）。

上市公司配股或增发新股，上市公司的股东以实物资产和可辨认的无形资产作为配股资金，或作为认购新股股款的，上市公司所接受的实物资产和可辨认的无形资产，应当按照配股或增发新股所确定的价格作为其接受资产的成本，按照该股东配股或增发新股所享有的股份面值总额作为股本，按其差额，作为资本公积（股本溢价）。

2．其他资本公积的核算

其他资本公积是指除资本溢价（或股本溢价）项目以外所形成的资本公积，其中主要是直接计入所有者权益的利得和损失。

施工企业对某被投资单位采用权益法核算长期股权投资的，在持股比例不变的情况下，对因被投资单位除净损益以外的所有者权益的其他变动，如果是利得，则应按持股比例计算其应享有被投资企业所有者权益的增加数额；如果是损失，则做相反的分录。在处置长期股权投资时，应转销与该笔投资相关的其他资本公积。

【例7-7】建华施工公司于2008年1月3日向B公司投资8000000元，拥有该公司20%的股份并对该公司有重大影响，因而对B公司长期股权投资采用权益法核算。2008年12月31日，B公司净损益之外的所有者权益增加了1000000元。假设除此之外，B公司的所有者权益没有发生变化，A公司的持股比例没有发生变化，B公司资产的账面价值与公允价值一致，不考虑其他因素，A公司应编制会计分录如下：

A施工公司增加的资本公积= 1000000×20% = 200000（元）

本例中，A施工公司对于B公司的长期股权投资采用权益法核算，持股比例未发生变化，B公司发生了除净损益之外的所有者权益的其他变动，A施工公司应按其持股比例计算应享有的B公司权益的数额200000元，作为增加其他资本公积处理。

3．资本公积转增资本的核算

经股东大会或类似机构决议，用资本公积转增资本时，应冲减资本公积。同时，按照转增前的实收资本（或股本）的结构或比例，将转增的金额计入“实收资本”（或“股本”）账户下各所有者权益的明细分类账户。

第三节　留存收益的核算

一、留存收益的内容

留存收益是指企业从历年实现的利润中提取或形成的留存于企业的内部积累。留存收益来源于企业在生产经营活动中所实现的净利润。它与实收资本和资本公积的区别在于，实收资本和资本公积主要来自于企业的资本投入，而留存收益则来源于企业的资本增值。留存收益主要包括盈余公积和未分配利润。

盈余公积的组成及其用途

盈余公积是指企业按照规定从净利润中提取的各种积累资金。公司制企业的盈余公积主要包括法定盈余公积、任意盈余公积。

1．法定盈余公积

法定盈余公积是指企业按照规定的比例从净利润中提取的盈余公积。例如，根据我国公司法的规定，有限责任公司和股份有限公司应按照净利润的10%提取法定盈余公积，计提的法定盈余公积累计达到注册资本的50%时，可以不再提取。对于非公司制企业而言，也可以按照超过净利润10%的比例提取。

2．任意盈余公积

任意盈余公积是指企业经股东大会或类似机构批准按照规定的比例从净利润中提取的盈余公积。它与法定盈余公积的区别在于其提取比例由企业自行决定，而法定盈余公积的提取比例则由国家有关法规决定。

企业提取的盈余公积主要用于以下几个方面：

（1）弥补亏损。根据有关法规和企业会计制度的规定，企业发生亏损，可以用发生亏损后五年内实现的税前利润来弥补，当发生的亏损在五年内仍不足弥补的，应使用随后所实现的所得税后利润弥补。通常，在企业发生的亏损用所得税后利润仍不足弥补的情况下，可以用所提取的盈余公积来加以弥补。但是，用盈余公积弥补亏损应当由董事会提议，股东大会批准，或者由类似的机构批准。需要说明的是，当企业用税前利润弥补亏损时，不必作专门的账务处理。

（2）转增资本（股本）。当企业提取的盈余公积累积较多时，可以将盈余公积转增资本（股本），但是必须经股东大会或类似机构批准；用盈余公积转增资本（股本）后，留存的盈余公积不得少于注册资本的25%。

（3）分派现金股利。在特殊情况下，当企业累积的盈余公积比较多而未分配利润比较少时，为了维护企业形象、给投资者以合理的回报，对于符合规定条件的企业也可以用盈余公积分派现金利润或股利。因为，盈余公积从本质上讲是由收益形成的，属于资本增值部分。

另外，外商投资企业按净利润的一定比例提取的储备基金、企业发展基金等，以及中外合作经营企业按照规定在合作期间以利润归还投资者的投资，也作为盈余公积在“盈余公积”账户下设置明细账户核算。

3．未分配利润的形成和用途

未分配利润是企业实现的净利润经过弥补亏损、提取盈余公积和向投资者分配利润后留存在企业的、历年结存的利润，通常留待以后年度向投资者进行分配。它也是企业所有者权益的组成部分。相对于所有者权益的其他部分来讲，企业对于未分配利润的使用分配有较大的自主权。从数量上来讲，未分配利润是期初未分配利润，加上本期实现的净利润，减去提取的各种盈余公积和分配利润后的余额。未分配利润有两层含义：一是留待以后年度处理的利润；二是未指定特定用途的利润。

二、留存收益的核算

盈余公积的核算

为了核算反映盈余公积形成及使用情况，应设置“盈余公积”账户。该账户贷方登记盈余公积的提取数额，借方登记盈余公积用于补亏或转增资本的数额，期末余额在贷方，表示盈余公积的结余数额。同时设置“法定盈余公积”、“任意盈余公积”等明细账户，进行明细核算。

1．盈余公积增加的核算

按规定提取各项盈余公积时，应当按照提取的各项盈余公积金额，借记“利润分配——提取法定盈余公积、提取任意盈余公积”账户，贷记“盈余公积——法定盈余公积、任意盈余公积”账户。

【例7-8】建华施工公司从税后利润中提取法定盈余公积35000元，应编制会计分录如下：

2．盈余公积减少的核算

（1）盈余公积弥补亏损的核算。企业经股东大会或类似机构决议，用盈余公积弥补亏损时，应当借记“盈余公积”账户，贷记“利润分配——其他转入”账户。

【例7-9】建华施工公司用法定盈余公积60000元弥补以前年度的亏损，应编制会计分录如下：

同时结转“利润分配”账户。

（2）盈余公积转增资本（或股本）的核算。将盈余公积转增资本时，应当按照转增资本前的实收资本结构比例，将盈余公积转增资本的数额计入“实收资本（或股本）”账户下各所有者的明细账户，相应增加各所有者对企业的资本投资。一般企业经批准用盈余公积转增资本时，应按照实际用于转增的盈余公积金额，借记“盈余公积”账户，贷记“实收资本”账户。

股份有限公司经股东大会决议，用盈余公积转增股本时，应借记“盈余公积”账户，贷记“股本”账户。如果两者之间有差额，应贷记“资本公积”账户。

（3）用盈余公积分配现金股利或利润的核算。经股东大会或类似机构决议，用盈余公积分配现金股利或利润时，应当借记“盈余公积”账户，贷记“应付股利”账户。

【例7-10】建华施工公司经股东大会决议，决定用任意盈余公积分派现金股利100000元，应编制会计分录如下：

3．未分配利润的核算

为了反映企业未分配利润的情况，在“利润分配”账户下，应设置“未分配利润”明细账户进行核算。企业在经营过程中取得的收入和发生的成本费用，最终通过“本年利润”账户进行归集，计算出当年盈利，然后转入“利润分配——未分配利润”账户进行分配，其结存于“利润分配——未分配利润”账户的贷方余额，则为未分配利润；如为借方余额，则为未弥补亏损。年度终了，再将“利润分配”账户下的其他明细账户（其他转入、提取法定盈余公积、提取法定公益金、应付优先股股利、提取任意盈余公积、应付普通股股利、转作股本的普通股股利，或提取的储备基金、企业发展基金、职工奖励及福利基金）的余额，转入“未分配利润”明细账户。结转后，“未分配利润”明细账户的贷方余额就是未分配利润的数额。如出现借方余额，则表示未弥补亏损的数额。

【本章练习】

一、思考题

1．什么是实收资本？它是如何核算的？

2．什么是资本公积？它是如何核算的？

3．简述盈余公积的内容和用途。

4．什么是未分配利润？它是怎样形成的？

二、练习题

1．练习实收资本的核算

资料：某施工公司委托某证券公司代理发行普通股2000000股，每股面值1元，按每股1.8元的价格发行。公司与该证券公司约定，按发行收入3%收取手续费，从发行收入中扣除。假如收到的股款已存入银行。

要求：根据经济业务，编制会计分录。

2．练习资本公积的核算

资料：甲施工公司持有乙公司60%的股份，2006年6月乙公司接受捐赠设备一台，价值100000元。乙公司的所得税税率为33%。

要求：根据经济业务，编制会计分录。

3．练习资本公积的核算

资料：某施工公司收到外商投入的外币10000美元，合同约定汇率为1∶8.2，收到投资当日的汇率为1∶8.4。

要求：根据经济业务，编制会计分录。