固定资产及其折旧的选择

会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。企业在会计核算时所应遵循的具体原则，是指企业按照国家统一的会计制度规定的原则所制定的、适合于本企业的会计制度中所采用的会计原则；具体会计处理方法，是指企业在会计核算中对于诸多可选择的会计处理方法中所选择的、适合于本企业的会计处理方法。

会计规定与税法规定有时一致，有时也不一致。当会计规定与税法规定一致，且企业又可在《企业会计制度》中允许选用的方法中选择其适用的方法，并据以进行会计核算时，企业就可以通过这种选择来节税。这种节税方法，我们将其称之为利用税法允许的会计政策选择权。

企业会计制度规定，存货是指企业在日常生产经营过程中持有以备出售，或者仍然处在生产过程，或者在生产或提供劳务过程中将消耗的材料或物料等，包括库存的、加工中的、在途的各类材料、商品、在产品、半成品、产成品、低值易耗品等。由于存货是构成企业主营业务成本的主要内容，并决定着企业利润和应纳税所得额，所以，企业在研究节税时，就不得不考虑存货成本。而这又与存货的计价方法有关。

存货有期初数、本期数和期末数，这些数值会因企业采用的存货计价方法的不同，而有所变化。如果多计期末存货的成本，则必然会降低本期的销售成本，增加本期的应纳税所得额，以及增加下期期初的存货成本，从而相应增加下期的销售成本，降低下期的应纳税所得额。反之，则会降低本期的应纳税所得额，而增加下期的应纳税所得额。由此可见，存货计价方法直接影响应纳税所得额，或者说，可通过对存货计价方法的选择来达成节税的目的。

一、存货的计价方法

（一）会计制度规定

1．发出和销售原材料的计价法。

（1）采用计划成本进行材料日常核算的企业，日常领用、发出原材料均按计划成本记账。月度终了，按照发出各种原材料的计划成本，计算应负担的成本差异，借记有关科目，贷记“材料成本差异”科目（实际成本小于计划成本的差异，用红字登记）。

（2）采用实际成本进行日常核算的企业，发出材料的实际成本，可以采用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法、后进后出法等方法计算确定。对不同的原材料可以采用不同的计价方法。材料计价方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应在会计报表附注中予以说明。

2．发出和销售库存商品的计价法。

（1）工业企业的库存商品主要指产成品。会计制度规定，对发出和销售产成品，可以采用先进先出法、加权平均法、移动平均法、后进后出法或者个别计价法等方法确定其实际成本。核算方法一经确定，不得随意改变。如需变更，应在会计报表附注中予以说明。

（2）商品流通企业的库存商品主要指外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。会计制度规定，企业销售发出的商品，结转销售成本时，可按先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法、后进后出法、毛利率法等方法计算已销售商品的销售成本。核算方法一经确定，不得随意改变。如需变更，应在会计报表附注中予以说明。

（二）税法规定

纳税人各项存货的发出或领用的成本计价方法，可以采用个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、计划成本法、毛利率法或零售价法等。如果纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法相一致，也可采用后进先出法确定发出或领用存货的成本。纳税人采用计划成本法或零售价法确定存货成本或销售成本，必须在年终申报纳税时及时结转成本差异或商品进销差价。

纳税人的存货计价方法一经确定，不得随意改变，如确需改变的，应在下一纳税年度开始前报主管税务机关批准。否则，对应纳税所得额造成影响的，税务机关有权调整。

上述的会计制度规定与税法规定基本上是一致的，但在计价方法确有一些选择的余地，因此，纳税人可根据自身的情况加以利用。

二、采用实际成本进行日常核算企业的选择

采用实际成本进行日常核算的企业，一般适用规模较小、存货品种简单、采购业务不多的企业（主要指未采用电子计算机处理日常核算业务的企业）。

提早认列费用可使企业获得时间价值的节税效果，在采用实际成本进行日常核算的企业里，其方法有二：采取前期费用较高的会计处理方法和提列各项准备，这将在下面举例予以详细说明。

（一）存货估价

某公司的商品购销资料如下，试计算其存货的价值。

表9－1　金额单位：元

根据上述资料进行计算。

1．先进先出法。计算存货发出成本时，假定先购进的存货先发出，从而以此顺序的购进价确定发出或销售成本的方法。

先进先出法在实地盘存制和永续盘存制下都适用。

实地盘存制，又称以存计消（耗）制，或盘存计消（耗）制，是指通过盘点实物来确定各项存货的结存数，并据以计算各项存货期末成本和销售或耗用成本的一种方法。

永续盘存制，又称账面盘存制，是指通过账簿记录随时反映各种存货收发结存情况的一种方法。

今以实地盘存制计算期末存货的价值如下：

表9－2　金额单位：元

采用先进先出法，期末存货成本接近于现行成本。其缺点是要逐笔计算，核算比较麻烦。当在通货膨胀时期，虽能使期末存货成本接近于现行成本，但却增大了利润，不利于节税；当在通货紧缩时期，可以相应减少利润，有利于节税。企业规模较小时，或者，易损坏、变质的存货，可采用先进先出法。

2．加权平均法。又称全月一次加权平均法。这种方法是以一个计算期（一般为一个月）为范围，将期初存货实际成本与本期收入存货的实际成本之和，除以期初存货数量与本期收入存货数量之和，求得以数量为权数的平均单价，再乘以本期存货发出数量，就为本期发出或销售存货的成本。其计算公式为：

发出（销售）存货的实际成本＝发出（销售）数量×加权平均单价

今以实地盘存制计算期末存货的价值如下：

表9－3　金额单位：元

本例的计算：

期末存货成本＝40×21＝840（元）

本期销售成本＝180×21＝3780（元）

加权平均法计算简单，其计算结果也比较均衡。其缺点是计算结果与现实成本有一定差距，特别是在物价变动较大时。当企业规模较大时，其业务量也较大，常常采用加权平均法。在通货膨胀时期，有一定的节税效果；在通货紧缩时期，则不利于节税。

3．移动平均法，又称永续盘存制加权平均法。这是在每次收入存货后即计算新的加权平均单位成本，并按此计算销货成本和期末存货成本的一种方法。这种方法只能用于永续盘存制，不能用于实地盘存制。

今以永续盘存制计算期末存货的价值如下：

表9－4　金额单位：元

移动加权平均法，其计算结果虽然比较均衡，但其核算比较麻烦。在通货膨胀时期，有利于节税；在通货紧缩时期，不利于节税。该法只适用于规模较小的企业。

4．个别计价法。又称具体辨认法。这是以每次收入存货的单位成本为发出及结存存货的单位成本的一种方法。其计算公式为：

发出（销售）存货的实际成本＝发出（销售）数量×该存货的实际单价

期末存货的实际成本＝期末存货数量×该存货的实际单价

采用个别计价法，存货的物流与成本流是一致的，所以，存货成本的计算是最为准确的。这种方法适用于实地盘存制和永续盘存制。该方法的缺点是，辨认每个存货的单位成本的工作量太大，同时也容易用来调整企业利润：当经营好时，出售高成本的存货以减少利润；当经营不好时，出售低成本的存货以增加利润。这种方法只适用于规模较小的企业，或者，适用于价高量小的存货，如车辆、机器设备、珠宝玉器等。

5．后进先出法。这是一种按发出或销售存货的最近购进单价计算发出或销售存货成本的计价方法。这种方法适用于永续盘存制和实地盘存制。但应注意的是，由于存货的进价不断变化，在采用后进先出法时，永续盘存制与实地盘存制因计算的时间起点不同，其结果也不相同。

今以永续盘存制计算期末存货的价值如下：

表9－5　金额单位：元

在永续盘存制下，期末存货成本为1340（880＋460），而在实地盘存制下，期末存货成本则为800（40×20）。

在后进先出法下，发出存货的成本较接近于现行成本。在通货膨胀时期，这一方法不会引起利润的增大，而期末存货成本却较低，有利于节税，即具有延迟纳税的效果。而在通货紧缩时期，其效果正相反，所以不宜采用此法。

（二）节税策略

从经济周期与存货计价的关系看，经济具有周期性，有时呈通货膨胀，而又有时是通货紧缩，因此，在不同的经济阶段应有不同的计价策略。在价格平稳或波动不大的情况下，这几种方法对成本的影响基本相同。但在通货膨胀、通货紧缩或物价大幅上下波动的时候，所用计价方法不同，成本就不同，进而应纳税所得额也就不同。在通货膨胀时，物价水平处于一个不断上涨的态势，同一种材料的购买价格后买的往往比先买的要高，为尽早补偿“高价”，应采用后进先出法、加权平均法的期末存货成本较低，销货成本较高，并获得延迟纳税的效果，宜采用。在通货紧缩期间，物价下跌，先进先出法的期末存货成本较低，销货成本较高，以避免应纳税所得额的虚增而造成提前纳税的损失，宜采用。在物价大幅上下波动的时候，应采用加权平均法或移动平均法。

从行业、产品的价格发展趋势看，新型行业、产品的价格具有逐渐走低的特点，如电子业、家电业等。此外，有些行业、产品，在发达国家虽然已是传统产业或传统产品，但在中国却是新兴行业或新兴产品，其价格也具有逐渐走低的特点，如汽车业等。这些行业和产品均宜采用先进先出法，并配合会计制度规定的成本与可变现净值孰低法，使期末存货成本降低，以提高销货成本，将利润递延至后期。

从企业的规模看，小企业灵活多变，适应性强；大企业虽具有极大的竞争力和抗风险能力，但其适应性较差。所以，规模较小的企业可因时利导和因势利导，而选用可节税的存货计价方法。至于规模较大的企业，相对比较稳定，业务量也较大，其存货计价方法也应比较稳定，故加权平均法可能是其最好的选择。

（三）成本与可变现净值孰低法的运用

企业会计制度规定，企业应当定期或者至少于每年年度终了，将存货进行全面清查，如由于存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本不可收回的部分，应当提取存货跌价准备。并规定存货采用成本与可变现净值孰低法来计价。

所谓成本与可变现净值孰低法，是指对期末存货按照成本与可变现净值两者中较低者计价的方法。这里所说的“成本”，是指存货的历史成本，即是按规定的先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法或后进先出法等确定的实际成本。而可变现净值，则是指企业在正常生产经营过程中，以估计售价减去估计完工成本以及销售所必需的估计费用后的价值。在估计可变现净值时，还应当考虑持有存货的其他因素。可变现净值不是指现行售价。

采用成本与可变现净值孰低法时，有三种方法，即单个存货、分类存货或全部存货作为比较的基础。这三种方法企业可以选择。研究结果表明，单个存货计价下其价值最低（因选择最低价），分类存货计价下其价值较高，而全部存货计价下的存货价值为最高。所以，企业会计制度明确规定，存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值计量，从而使得每项存货都取较低数字确定存货的期末价值。

提取存货跌价准备，虽能减少企业利润，但却不能相应减少应纳税所得额。这是因为，现行税法规定，存货跌价准备不能税前扣除。

虽然如此，企业的存货跌价准备应当照提。如果中国的税收制度能采取国际上的通行做法，税法规定将会与会计制度一致。到那时，请你采用单个存货计价法，可以节税。

三、采用计划成本进行材料日常核算企业的选择

采用计划成本核算方法的，一般适用于存货品种繁多、收发频繁的企业。如大中型企业中的各种原材料、低值易耗品等。自制半成品、产成品品种繁多的，或者在管理上需要分别核算其计划成本和成本差异的，也可采用计划成本核算。

（一）计划成本法

采用计划成本进行材料日常核算的企业，其基本方法如下：

1．企业应先制定各种原材料的计划成本目录。规定原材料的分类、各种原材料的名称、规格、编号、计量单位和计划单位成本。计划单位成本在年度内一般不作调整。

2．平时收到原材料时，应按计划单位成本计算出收入原材料的计划成本填入收料单（入库单）内，并将实际成本与计划成本的差额，在“材料成本差异”科目中予以分类登记。

3．平时领用、发出的原材料，均按计划成本核算，月度终了后，再将本月发出原材料应负担的材料成本差异进行分摊，随同本月发出原材料的计划成本计入有关账户，将发出原材料的计划成本调整为实际采购成本。

发出原材料应负担的材料成本差异，必须按月分摊，不得在季末或年末一次计算。发出原材料应负担的材料成本差异，除了委托外部加工发出原材料可按上月的材料成本差异率计算外，其余都应使用当月的实际材料成本差异率；如果上月的材料成本差异率与本月的材料成本差异率相差不大，也可按上月材料成本差异率计算。计算方法一经确定，不得任意变动。材料成本差异率的计算公式如下：

上月材料成本差异率=月初结存材料的材料成本差异÷月初结存材料的计划成本×100%

本月材料成本差异率=（月初结存材料的材料成本差异＋本月收入材料的材料成本差异）÷（月初结存材料的计划成本＋本月收入材料的计划成本）× 100%

（二）节税策略

提早认列费用可使企业获得时间价值的节税效果，在采用计划成本进行日常核算的企业里，其方法是通过调整计划成本及其材料成本差异（借差或贷差）和提列准备来解决，后者因在前面已经介绍过，故不再重复。

1．调整原材料的计划成本目录。根据物价变动的特性，以及“计划单位成本在年度内一般不作调整”的规定，可按年调整原材料的计划成本。在通货膨胀条件下，应按通货膨胀率相应调增原材料的计划成本；在通货紧缩条件下，应按通货紧缩程度相应调减原材料的计划成本，以使计划成本接近于实际采购成本，从而相应减少材料成本差异（无论是借差还是贷差）。这样，就可最大限度地减轻物价变动对应纳税所得额的影响，从而达成不致太多缴纳的目标。

2．巧妙利用材料成本差异率。在通货膨胀条件下，宜采用本月材料成本差异率来调整计划成本为实际成本；在通货紧缩条件下，宜采用上月材料成本差异率来调整计划成本为实际成本，这样，就可尽量多地消除因物价变动对应纳税所得额的影响，而不致多缴税。

固定资产折旧，是对固定资产由于磨损和损耗而转移到产品中去的那一部分价值的补偿。固定资产磨损和损耗包括实物损耗、自然损耗和无形损耗。

由于固定资产折旧是成本的主要部分，所以，采用不同的折旧方法，对企业的成本、利润和应纳税所得额会产生直接的影响。一是不同的折旧方法，使固定资产的价值补偿和实物补偿的时间有早晚之分，从资金成本的角度考量，当然是固定资产的价值补偿早于实物补偿为好，并且是越早越好；二是不同的折旧方法，会造成年折旧额的不同，并直接影响成本、利润和应纳税所得额的大小；在累进税率下，还会因适用税率的差异而产生税额差异。正因为如此，企业就可以根据具体情况，在会计规定和税法规定范围内，选择一定的折旧方法，用以节约资金成本和节省税收。

用以节税的折旧计算法，包括折旧方法的选用、依法缩短折旧年限和少留固定资产残值等方面。

一、直线法与加速折旧法的选择

企业会计制度规定：固定资产折旧方法可以采用年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。折旧方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准，作为计提折旧的依据。同时，按照法律、行政法规的规定报送有关各方备案，同时备置于企业所在地，以供投资者等有关各方查阅。

在上述的折旧方法中，年限平均法和工作量法系直线法，年数总和法和双倍余额递减法是加速折旧法。

税法规定：纳税人可扣除的固定资产折旧的计算，采取直线折旧法。对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备，确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的，由纳税人提出申请，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。

固定资产折旧是企业商品成本的内容，因此折旧额的大小直接影响应纳税所得额和所得税额。不同的折旧方法对纳税人会产生不同的企业所得税影响。

1．在比例税率下，如果企业所得税税率不变或呈下降趋势，那么，以选用加速折旧法为优。这样，可以得到延迟纳税的效果。一般说来，企业在采用加速折旧法的初期，可多计折旧，从而增加成本，减少利润和应纳税所得额，减轻企业所得税税负，并将部分税负递延，较早得到回收资金，以利资金周转。在这种情况下，节税的效果表现为：相当于企业从政府那里得到了一笔无息贷款。

2．在比例税率下，如果企业所得税税率呈上升趋势，那么，以选用直线法为优。这是因为，加速折旧法所产生的延迟纳税效果，即所得到的相当于一笔利息的利益，会因利润或应纳税所得额的后移，高税率所增加的税负，超过加速折旧法所带来的利益而造成税收损失。在这种情况下，直线法就优于加速折旧法。

3．在比例税率下，如果企业享有税收假期，则应使税收假期的利润比较大。这时，企业选择直线法就比加速折旧法要好。这是因为，直线法不能使税收延后的特点，恰可用来不加大税收假期的折旧成本；加速折旧法则相反。

4．在累进税率下，无论是全额累进税率，还是超额累进税率，直线法均优于加速折旧法。这是因为，直线法系平均折旧法，年折旧额相等，不会影响各年费用的大小变化，使企业的实现利润比较正常，可避免应纳税所得额的过大波动而导致使用较高的所得税税率，从而多缴税款。这恰恰与节税的愿望相反。

总之，企业一定要根据本身的具体情况，来选用折旧方法，不可任意为之。但由于中国的企业所得税法采用的是比例税率，且将来其税率有下降的趋势，故纳税人宜尽量采用加速折旧法。

二、适用提列折旧的最低年限

缩短折旧年限，实际上也是加速折旧，但税法对折旧年限有明确规定：

1．企业固定资产的折旧年限，按财政部制定的分行业财务制度的规定执行。

2．除另有规定者外，固定资产计提折旧的最低年限如下：房屋、建筑物为20年；火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等为5年。

3．对极少数城镇集体企业和乡镇企业由于特殊原因需要缩短折旧年限的，可由企业提出申请，报省、自治区、直辖市一级地方税务局商财政厅（局）同意后确定。但不得短于以下规定年限：房屋、建筑物为20年；火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产、经营有关的器具、工具、家具等为5年。

4．对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备，确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的，由纳税人提出申请，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。

5．企事业单位购进软件，凡购置成本达到固定资产标准，可以按照固定资产进行核算。内资企业经主管税务机关核准，其折旧年限可以适当缩短，最短可为2年。

6．集成电路生产企业的生产性设备，内资企业经主管税务机关核准，其折旧年限可以适当缩短，最短可为3年。

这些规定已经告诉了我们依法缩短折旧年限的方法，应根据企业本身的情况，以及上述的直线法与加速折旧法的运用中的利弊分析，来加以运用。当企业处于比例税率下，且不享受税收优惠时，其节税策略是尽量适用提列折旧的最低年限。

三、依法少留固定资产残值

税法对固定资产残值有明确规定：固定资产在计算折旧前，应当估计残值，从固定资产原价中减除，残值比例在原价的5%以内，由企业自行确定；由于情况特殊，需调整残值比例的，应报主管税务机关备案。

事实上，少留固定资产残值也是加速折旧，因为，由此可相应增加折旧额，而增加成本，减少应纳税所得额。上述税法规定“残值比例在原价的5%以内”，只有上限，没有下限，因此，企业可尽量少留残值，直至残值为零。

企业应根据本身的情况，以及上述的直线法与加速折旧法的运用中的利弊分析，来加以运用。

四、依法区分固定资产和低值易耗品

固定资产和低值易耗品都是企业的生产资料。

固定资产，是指企业使用期限超过1年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产有关的设备、器具、工具等。不属于生产经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用年限超过2年的，也应作为固定资产。

根据这一规定，对属于生产经营用的固定资产，只规定使用时间一个条件，对不属于生产经营用的固定资产，同时规定了使用时间和单位价值标准两个条件。这样规定，可以不因价格变化引起的固定资产单位价值标准调整而调整。另外，一项财产是否属于固定资产，还要视企业持有这项财产的目的是否为了长期使用，是否为了用于生产经营来确定。

低值易耗品，是指不能作为固定资产的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿，以及在经营过程中周转使用的包装容器等。未作为固定资产管理的工具、器具等，作为低值易耗品，可以一次或分期扣除。

有些生产资料介于固定资产与低值易耗品之间，应作何选择？从节税的观念出发，由于低值易耗品可及时在税前扣除，应作为低值易耗品来进行会计处理为好，因为，这样做的结果，可使其费用尽早列支，而获得延迟纳税的效果。因此，凡能作为低值易耗品的，不要作为固定资产。

五、依法区分固定资产和无形资产

税法规定，纳税人购买计算机硬件所附带的软件，未单独计价的，应并入计算机硬件作为固定资产管理；单独计价的软件，应作为无形资产管理。

企事业单位购进软件，凡购置成本达到固定资产标准或构成无形资产的，可以按照固定资产或无形资产进行核算。内资企业经主管税务机关核准，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年。

节税策略：纳税人购买计算机硬件所附带的软件，在购置成本达不到固定资产标准时，应单独计价，作为无形资产管理，最短可在2年中予以摊销。

六、依法调整固定资产价值

税法规定，纳税人的固定资产计价按税法规定执行。固定资产的价值确定后，除下列特殊情况外，一般不得调整：国家统一规定的清产核资；将固定资产的一部分拆除；固定资产发生永久性损害，经主管税务机关审核，可调整至该固定资产可收回金额，并确认损失；根据实际价值调整原暂估价值或发现原计价有错误。

节税策略：固定资产发生永久性损害，经主管税务机关审核，可调整至该固定资产可收回金额，并确认损失，而予以税前扣除；或者，实际价值低于原暂估价值或发现原计价有错误而低计的，应及时调高固定资产价值。

七、不提折旧的固定资产

税法规定，企业为开发新技术、研制新产品所购置的试制用关键设备、测试仪器，单台价值在10万元以下的，可一次或分次摊入管理费用，其中达到固定资产标准的应单独管理，不再提取折旧。

节税策略：达到固定资产标准的，最好在1年之内按月一次或分次摊入管理费用。

八、固定资产修理支出

税法规定，纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于5年的期间内平均摊销。

符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：发生的修理支出达到固定资产原值20%以上；经过修理后有关资产的经济使用寿命延长2年以上；经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。

节税策略：如果没有税收假期或其他税收优惠，固定资产的修理支出应尽可能地在发生当期直接扣除；固定资产已提足折旧的，其修理支出应在5年的期间内平均摊销。

企业的成本、费用是其收入的减项，在收入为一定的条件下，成本、费用越大，利润和应纳税所得额就越小。因此，所谓的费用列支法，是指企业在税法规定的范围内，足额列支费用和损失，以缩小税基，节省所得税。

为了节税，企业应按照会计制度和税法规定计算应纳税所得额。税法规定与会计制度一致的，应据实列支；税法规定与会计制度不一致的，应按税收法规进行纳税调整；税法规定有限额的费用，应尽可能地按限额列支。

一、成本费用分摊方法的选择

企业的成本费用之所以需要进行分摊，是因为《企业会计制度》中权责发生制的要求。同时，由于某些成本费用有多种分摊方法，因而，企业就可以根据自身的情况以及节税目标来加以选择应用。

（一）权责发生制

1．中国的《企业会计制度》规定，企业的会计核算应当以权责发生制为基础。凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否支付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期支付，也不应当作为当期的收入和费用。

2．中国的企业所得税法规定，除税收法另有规定者外，税前扣除的确认一般应遵循权责发生制原则。即纳税人应在费用发生时而不是实际支付时确认扣除。

（二）费用分摊方法的分类

按权责发生制原则进行会计核算，当企业发生的成本、费用的支付期与归属期不一致时，要在期末对某些收入和费用，用一定的分摊方法进行分摊，并通过待摊费用或预提费用科目进行核算。《企业会计制度》中对成本费用的分摊方法都有明确的规定。一般说来有如下几种类型：

1．分摊方法和分摊期限都有明确规定的成本费用。如固定资产的租金、财产保险费用、报刊费用等。因此，这些成本费用只能按规定的分摊方法和分摊期限来进行分摊，没有选择的余地。

2．分摊期限可适当选择的成本费用。如对无形资产和递延资产的摊销，税法规定有最短的摊销期限。这些成本费用可按税法规定进行摊销，在摊销期限上，可根据企业的实际情况，按法定最短期限和较长期限之间进行选择。

3．分摊方法可自主选择的成本费用。如：低值易耗摊销可采用一次摊销法、分次摊销法和五五摊销法等；包装物可采用一次摊销法、分期摊销法、五五摊销法和净值摊销法等；期末在产品成本的计算方法有不计算在产品成本、在产品成本按年初固定数额计算、在产品成本按其所耗用的原材料成本计算、在产品成本按约当产量法计算、在产品成本按定额成本计算、按定额比例法在完工产品与在产品之间进行成本分配等。按会计制度的规定，这些成本费用的分摊方法都有几种，采用何种方法，可由企业自己来选择，因此，企业应根据自身的具体情况来加以选择，并善用之。

（三）成本费用摊销方法的选择

在需分摊的成本费用为一定的情况下，当有多种摊销方法时，会因所采用摊销方法的不同而导致各期成本费用的不同，并由此影响企业应纳税所得额和应纳所得税税额。于是，企业就可利用这种选择权来达成节税的目标。同时，由于企业（公司）所得税所采用的税率种类的不同，其相应的节税策略亦有所不同。

1．当企业（公司）所得税税率为比例税率时。一般应采取如下策略：

（1）在企业的盈利年度里，应选择那些能使成本费用尽早摊销的方法。由于成本费用是应纳税所得额的减项，当需分摊的成本费用为一定的时候，早分摊具有递延纳税的效果，并可得到一笔时间价值。例如，对低值易耗品的摊销，选用一次摊销法要比五五摊销法为好。

（2）在亏损的年度里，应在考量税前弥补亏损的程度之后，选择有利的摊销方法。

当可用以前或者以后年度的利润来完全弥补亏损时，应采用尽早分摊的方法，这不但可使由此相对增加的亏损额得到完全弥补，而且，还可最大限度地获得递延纳税的效果。

当税法规定只能用以前年度的利润来弥补亏损时，由于以前年度利润为一个定数，应选择适当的摊销方法，以尽量减少不能弥补的亏损额。

当税法规定只能用以后年度的利润来弥补亏损时，在有弥补年限限定的情况下，也应选择适当的摊销方法，尽量减少不能弥补的亏损额。这是因为，在此后的年度里，该亏损额不可能再得到弥补了，与其这样，还不如将成本费用延至以后年度摊销，减少以后年度的利润或者增加以后年度的亏损，并且，这种亏损还可按税法规定，再用以后年度的利润来弥补，而达成节税的目的。

（3）在享有税收优惠政策的年度，特别是在税收优惠年度与正常纳税年度交替的年度里，应选择那些可延迟摊销的方法。这样做的目的，就是为使纳税人能享受到最大的税收优惠额或最大的节税额。

2．当企业（公司）所得税税率为累进税率时。应采用平均摊销的方法，使应纳税所得额处在一个相对平均的水平上，以避免适用过高的累进税率而多缴许多税款。

二、低值易耗摊销方法的选择

按《企业会计制度》的规定，低值易耗品和周转使用的包装物、周转材料等应在领用时摊销，摊销方法可以采用一次摊销或者分次摊销。税法无另行规定。因此，税法规定与会计制度一致，应据实列支。

从节税的角度考虑，对低值易耗品，是采用一次摊销法还是采用分次摊销法，企业是可以规划的。

（一）低值易耗品的摊销方法

1．一次摊销法。一次摊销法的低值易耗品，在领用时将其全部价值摊入有关的成本费用，借记有关科目，贷记“低值易耗品”科目。

2．分次摊销法。分次摊销法的低值易耗品，领用时，借记“待摊费用”或“长期待摊费用”科目，贷记“低值易耗品”科目。分次摊入有关成本费用时，借记有关科目，贷记“待摊费用”或“长期待摊费用”科目。

3．五五摊销法。五五摊销法，又称之为“五成法”、“两次摊销法”。即在低值易耗品领用时，按原值的50%进行摊销，所余50%的价值在报废时扣减残值后全部摊销，两次计入成本费用的摊销方法。对在用低值易耗品按使用车间、部门进行数量和金额明细核算的企业，采用这种方法。由此可见，五五摊销法只是分次摊销法的一个特例。

（二）节税策略

这有以下两种考虑：一是在企业所得税税率没有变化或者预期降低的情况下，一次摊销法比分次摊销法要好。由于费用的及早列支，可节省资金成本，其节税效益，相当于一笔无息贷款；二是在企业所得税税率预期提高的情况下，分次摊销法比一次摊销法要好。因为，通过将成本费用的后移，不但可加大现今纳税年度的应纳税所得额，而且还可以减少以后纳税年度的应纳税所得额，而相应减少应纳所得税额。周转使用的包装物、周转材料等摊销方法的选择，同低值易耗品。

三、期末成本高低的选择

一般说来，生产企业的期末（月末、年末），都有在产品和半成品的存在，而其期末成本应按企业采用的成本计算方法的规定计算，因此，在规定的范围内，应尽量使在产品、半成品的期末成本降低，这一方面是可以防范因物价变动（通货紧缩和通货膨胀）而带来的风险，另一方面是可以相应增加产成品的成本，而获延迟纳税的效果。

生产费用在完工产品与在产品之间进行分配通常有6种方法，因此，可用这些方法来降低在产品、半成品期末成本。

1．不计算在产品成本（即在产品成本为零），通常自来水生产企业、采掘企业等可采用此方法。在产品成本为零的方法是最好的节税方法。

2．在产品成本按年初数固定计算，例如，冶炼、化工企业的产品由于高炉和化学反应的装置容积固定，其在产品成本就可采用这种方法。在这种方法下，“年初数”应从低定价。

3．在产品成本按其所耗用的原材料费用计算，例如，纺织、造纸和酿酒等工业的产品，都可以采用这种分配方法。在这种方法下，“原材料”价格应从低定价。

4．约当产量法。约当产量是将在产品的数量按照一定标准折算成大约相当于完工产品的数量。约当产量法，是以完工产品产量与期末在产品约当产量的比例为标准，在产成品和期末在产品之间分配生产费用的一种方法。这种方法适用范围较广，特别是月末在产品结存数量较大，且各月月末在产品结存不稳定，变化比较大，其他分配方法受到限制，不宜采用时，尤为适合。在这种方法下，首先，由于在产品所耗用的各种费用并不完全与在产品的完工程度相一致，所以，计算在产品的约当产量时，应分别成本项目进行；其次，折算标准要合适，即约当系数要低一些，使其基本不受物价变动的影响，把物价变动因素表现在当期，从而达成节税的目的。

5．在产品成本按定额成本计算。在这种方法下，定额成本应定得低一些。

6．定额比例法，它适用于各项消耗定额比较健全、稳定，定额管理基础比较好的，各月末在产品数量变动较大的产品。在这种方法下，其注意点是定额的制定，即定额要低一些。

四、废品的计价

这里所说的“废品”，不包括可修复的废品，只包括：

1．经检验部门鉴定不需要返修而可以降价出售的不合格品，其成本与合格品相同；其售价低于合格品售价所发生的损失，应在计算销售损益中体现。在这种情况下，及早销售可以节税。

2．产品入库后，由于保管不善等原因而损坏变质的损失，作为管理费用。在这种情况下，应及早报主管税务机关审批，以及早列支。

五、副产品的计价

在一些企业中，常伴有副产品，其成本往往是按计划成本，并从总成本扣除。因此，其节税方法是，不要把副产品的计划成本定得太高。副产品计划成本的制定原则是，按市场平均价格减去增值税及附加和企业所得税后，以一定的税后利润为准，譬如有2%的净利润。

六、下脚、废料的计价

在生产过程中，企业如有可销售的下脚、废料，在成本核算中，往往是按计划价格从总成本中扣除。因此，从节税的观念出发，其计划价格的制定，应比照上述副产品的定价方法。

七、充分预计可能发生的费用和损失

对于一些可以预计的费用和损失，企业一定要运用相应的会计方法进行预提，并列入当期的成本、费用。

八、按限额足额列支

税法规定有限额的费用，应尽可能地按限额列支。因为，按税法规定，超过限额的部分，不允许在税前扣除，企业要在申报时予以调整，并相应地增加应纳税所得额。

九、不得漏计

按税法规定，当年漏记了的成本费用，不可在下一年度进行税前扣除，因此，纳税人应在年终结算之前，仔细安排，以避免漏计现象的发生，从而造成所得税的损失。

企业可通过购货费用的安排来达成节税的目标。

一、税法规定

按现行税法规定，不同性质企业的存货的购进成本有所不同，主要体现在购货费用的税前扣除方面。

1．纳税人的各种存货应以取得时的实际成本计价。纳税人外购存货的实际成本包括购货价格、购货费用和税金。

计入存货成本的税金是指购买、自制或委托加工存货发生的消费税、关税、资源税和不能从销项税额中抵扣的增值税进项税额。

2．销售费用是应由纳税人负担的为销售商品而发生的费用，包括广告费、运输费、装卸费、包装费、展览费、保险费、销售佣金（能直接认定的进口佣金调整商品进价成本）、代销手续费、经营性租赁费及销售部门发生的差旅费、工资、福利费等费用。

从事商品流通业务的纳税人购入存货抵达仓库前发生的包装费、运杂费、运输存储过程中的保险费、装卸费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费用等购货费用可直接计入销售费用。如果纳税人根据会计核算的需要已将上述购货费用计入存货成本的，不得再以销售费用的名义重复申报扣除。

二、税法分析

按上述规定，工业企业的存货购货费用不能直接在税前扣除，应构成存货成本，并只能随着存货的流转，按所选用的发出存货的计价方法，计入产品成本，再通过产品销售，按所选用的发出产成品的计价方法，计入销售成本，而得以在税前扣除。这是一个较长的间接扣除过程。

但商业企业购入存货抵达仓库前发生的包装费、运杂费、运输存储过程中的保险费、装卸费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费用等购货费用可直接计入销售费用。

由于工业企业和商业企业所发生的存货购货费用在税前列支的税法规定上有所不同，商业企业的购货费用可直接在税前扣除，而工业企业则不能。因此，可适当安排，通过商业企业购进原材料，而达成节税的目的。

三、案例分析

（一）案例

甲卷烟厂为确保产品质量，决定增加原材料烟叶的库存，并且购进的烟叶一般要存放一年才能投入生产卷烟。现有两个方案：

方案一：甲卷烟厂自己购进，库存烟叶的购买价格为10亿元，购货费用为烟叶价格的10%，即1亿元。因此，企业每年将多占用资金11亿元（不含可抵扣的增值税）。

方案二：通过甲卷烟厂控股的商业企业乙企业购进，再加价1%卖给甲卷烟厂（正常的市场价格）。

甲、乙两企业均为增值税一般纳税人，购进烟叶为机烤烟增值税税率为17%；企业所得税税率为33%。银行贷款利率为6%。

（二）案例分析

方案一：甲卷烟厂自己购进，1亿元的购货费用每年需付贷款利息为：

1×6% = 0.06（亿元），即600万元。

按规定，利息支出作为财务费用可税前列支。虽然如此，但企业仍然有一笔不小的净损失：

600×（1－33%）= 402（万元）

方案二：通过甲卷烟厂控股的商业企业乙企业购进：

（1）1亿元购货费用可在税前扣除而少缴企业所得税为：

1×33% = 0.33（亿元），即3300万元。

（2）每年可节省利息费用为：

3300×6% = 198（万元）

（3）多缴税收。因烟叶多交易一次而多交印花税：

[（10＋1）×（1＋1%）×0.0003]×2=0.006666（亿元），即66.66万元。

因加价而多交城市维护建设税和教育费附加：

[（10＋1）×1%×17%]×（7%＋3%）= 0.00187（亿元），即18.7万元。

两项多缴税合计：

66.66＋18.7 = 85.36（万元）

（4）净效果为节税：

198－85.36 = 112.64（万元）

（三）综合效益

通过甲卷烟厂控股的商业企业乙企业购进与甲卷烟厂自己购进相比，方案二不仅可因少占用资金而减少贷款利息的净损失，而且还因提前列支而节税，从而产生双重效益，故其总收益应为：

总收益=（方案一的）购货费用利息净损失＋（方案二的）节税额

　　=402＋112.64=514.64（万元）

（四）节税效益测算公式的形成

我们可以将上述案例扩展为一般，并由此导出一个节税效益的测算公式。

设企业增加原材料库存的价格（超过一年正常耗用的部分）为X万元，该部分原材料的购货费用为Y万元，工业企业通过其控股的商业企业购买，并加价到Z万元（即加价Z－X）转售给工业企业，银行一年期贷款利率为R，工业企业和商业企业均为盈利企业和增值税一般纳税人，企业所得税税率为33%，增值税税率为17%，则可得出如下节税收益W万元的测算公式：

公式（1）中：

Y（1－33%）为工业企业自己购进原材料的净损失。

公式（2）中：

0.33RY为商业企业购进原材料时可节省的利息费用；

0.0006Z为多交易一次而多交的印花税；

0.017（Z－X）为加价而多交的城市维护建设税和教育费附加。

当该公式（2）中的W2为正数时，工业企业通过其控股的商业企业购进超储原材料非常有利；当W2为负数，只要|W2| < |W1|时，还是有利的；只有当W2为负数，且|W2| > |W1|时，则不利。诚然，当W2= W1时，工业企业还是自己进货为好。

（五）方案的选择

通过上述的分析与计算，显然，方案二优于方案一，即工业企业的购货费用因不能及时在税前扣除，为了节税，按照上述节税效益的测算公式进行计算，并予以判断，只要方案二的费用小于方案一的费用，工业企业就可通过其控股的商业企业购买超期储存的原材料。

在税法规定中，一般都有征税范围的规定，并与会计核算有关，因而可通过相应的“会计核算”选择，使一些经济事项不在征税范围之内。譬如，正确核算低价问题。

一、准确核算房产税税基

按会计制度规定，固定资产按原价核算。但固定资产中的房屋、建筑物与房产税规定的课税对象不完全一致，有的不在课税范围之内，有的是税法比会计制度规定的更为具体、准确。

房产税规定：房产税的课税对象是房产价值。所谓房产，是指以房屋形态表现的财产。所谓房屋，是指有屋面和围护结构（有墙和两边有柱），能遮风避雨，可供人们在其中生产、工作、学习、娱乐、居住或储藏物资的场所。至于独立于房屋之外的建筑物如围墙、水塔、变电塔、油池、油柜、酒窖、菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、砖瓦石灰窖以及各种油气罐等，不属房产，不征房产税。

关于房产原值如何确定。房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在账簿“固定资产”科目中记载的房屋原价。对纳税人未按会计制度规定记载的，在计征房产税时，应按规定调整房产原值，对房产原值明显不合理的，应重新予以评估。

房产原值包括与房屋不可分割的各种附属设备或一般不单独计算价值的配套设施。主要有：暖气、卫生、通风、照明、煤气等设备；各种管线，如蒸汽、压缩空气、石油、给水排水等管道及电力、电信、电缆导线；电梯、升降机、过道、晒台等。属于房屋附属设备的水管、下水道、暖气管、煤气管等应从最近的探视井或三通管算起，计算原值；电灯网、照明线从进线盒联结管算起，计算原值。

这就要求我们在会计核算中，核算房屋原值时，明确划分房屋与非房屋建筑物；准确界定与房屋不可分割的各种附属设备或一般不单独计算价值的配套设施。只有这样，才可不致于多缴纳房产税，而达成有效节税的目的。

二、正确核算地价

（一）企业会计制度规定

企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。

企业在进行会计核算时，收入与其成本、费用应当相互配比，同一会计期间内的各项收入和与其相关的成本、费用，应当在该会计期间内确认。

自行建造的固定资产，按建造该资产达到预定可使用状态，所发生的全部支出，作为入账价值。

上述这些规定不仅适用于房地产开发企业，也适用于非房地产企业自行建造自用的房屋。

（二）会计核算方法的选择

当非房地产企业自行建造自用的房屋时，如果只占用了部分土地，企业就有可能在以下两种方法之间进行选择：

（1）将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本，无须再分期摊销，其结果是增加了房屋的原值，需多交房产税。

（2）按“配比原则”，只将在建工程占用部分的土地使用权的账面价值转入在建工程成本，其余继续分期摊销，作为管理费用，其结果是不仅合理计算了房屋的原值，节省了房产税，而且还因剩余土地使用权的继续分期摊销而进入管理费用，相应减少了应纳税所得额，并节约了资金成本。