盘亏时如何核算

第一章　流动资产核算

1．什么是资产？资产具有哪些主要特征？包括哪些分类？

答：（1）资产

资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

（2）资产的主要特征

①资产能够给企业带来经济利益。所谓经济利益是指直接或间接地流入企业的现金或现金等价物。资产的基本特征之一就在于能够为企业带来经济利益。例如，原材料可以用于生产产品或提供劳务，出售后收回货款。如果某资产不能给企业带来经济利益，那么就不能作为企业的资产。

②资产是企业所拥有或控制的资源。企业拥有或控制是指企业享有某项资产的所有权，或虽不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。例如，对于以融资租赁方式租入的固定资产来说，虽然企业并不拥有其所有权，但是由于租赁合同规定的租赁期相当长，接近于该资产的使用寿命，租赁期结束时，承租企业有优先购买该资产的选择权；在租赁期内，承租企业有权支配资产并从中受益。所以，以融资租赁方式租入的固定资产应视为企业的资产。

③资产是由过去的交易或事项形成的。就资产的取得而言，只有过去发生的交易或事项才能增加或减少企业的资产，而不能根据谈判中的交易或计划中的经济业务来确认资产。其中，过去的交易或事项包括购买、生产、建造行为或其他交易或事项。例如，已经发生的固定资产购买交易会形成企业的资产，而计划中的固定资产购买交易则不会形成企业的资产。

（3）资产的分类

资产可以按照不同的标准进行分类，比较常见的是按照流动性进行分类。按照流动性对资产进行分类，可以分为流动资产和非流动资产。资产满足下列条件之一的可以作为流动资产：

①预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用。

②主要为交易目的持有。

③预计在资产负债表日起一年内（含一年）变现。

④自资产负债表日起一年内交换其他资产或清偿债务的能力不受限制的现金或现金等价物。

流动资产主要包括现金、银行存款、应收及预付款、交易性金融资产、存货等。除流动资产以外的其他资产，都属于非流动资产，如长期股权投资、持有至到期投资、固定资产、无形资产等。

2．资产的确认条件有哪些？

答：将一项资源确认为资产，需要符合资产的定义，还应同时满足以下两个条件：

（1）与该资源有关的经济利益很可能流入企业

从资产的定义可以看到，能够带来经济利益是资产的一个本质特征，但在现实生活中，由于经济环境瞬息万变，与资源有关的经济利益能否流入企业或者能够流入多少实际上带有不确定性。因此，资产的确认还应与经济利益流入的不确定性程度的判断结合起来，如果根据编制财务报表时所取得的证据，与资源有关的经济利益很可能流入企业，那么就应当将其作为资产予以确认；反之，不能确认为资产。例如，某企业赊销一批商品给某客户，从而形成了对该客户的应收账款，由于企业最终收到款项与销售实现之间有时间差，而且收款又在未来期间，因此带有一定的不确定性。如果企业在销售时判断未来很可能收到款项或者能够确定收到款项，企业就应当将该应收账款确认为一项资产；如果企业判断在通常情况下很可能部分或者全部无法收回，表明该部分或者全部应收账款已经不符合资产的确认条件，应当计提坏账准备，减少资产的价值。

（2）该资源的成本或者价值能够可靠地计量

财务会计系统是一个确认、计量和报告的系统，其中计量起着枢纽作用，可计量性是所有会计要素确认的重要前提，资产的确认也是如此。只有当有关资源的成本或者价值能够可靠地计量时，资产才能予以确认。在实务中，企业取得的许多资产都是发生了实际成本的。例如，企业购买或者生产的存货、企业购置的厂房或者设备等。对于这些资产，只要实际发生的购买成本或者生产成本能够可靠计量，就视为符合了资产确认的可计量条件。在某些情况下，企业取得的资产没有发生实际成本或者发生的实际成本很小，例如，企业持有的某些衍生金融工具形成的资产，对于这些资产，尽管它们没有实际成本或者发生的实际成本很小，但是如果其公允价值能够可靠计量的话，也被认为符合了资产可计量的确认条件。

3．什么是货币资金？货币资金包括哪些内容？

答：（1）货币资金

货币资金是以货币形态存在的资产，包括现金、银行存款和其他货币资金。

（2）货币资金的内容

1）现金。通常指企业的库存现金，现金包括库存的人民币和外币。为了反映企业库存现金的收支和结存情况，企业应设置现金日记账，按照现金收付业务发生或完成时间的先后，逐日连续登记，用来记录现金的增减变动情况。企业往往每天都会发生现金收付业务，为了解和掌握现金的收支动态和结存余额，并防止现金收支差错和产生舞弊行为，企业财会部门应每日及时登记现金日记账，进行库存现金的序时核算。有外币现金的企业，应分别按人民币现金、外币现金设置现金日记账进行明细核算。

企业应当设置“库存现金”总账和“现金日记账”，分别进行企业库存现金的总分类核算和明细分类核算。借方登记现金的增加，贷方登记现金的减少，期末余额在借方，反映企业实际持有的库存现金的金额。

现金日记账由出纳人员根据收付款凭证，按照业务发生顺序逐笔登记。

①现金收入的账务处理。现金收入的来源主要有：从银行提取现金、职工出差报销时交回的剩余借款、收取结算起点以下的零星销售收入款、收取对个人的罚款等。收取现金时，借记“库存现金”科目，贷记有关科目。

②现金支出的账务处理。企业支出现金必须遵守国家有关现金管理制度的规定。支出现金时，借记有关科目，贷记“库存现金”科目。

③现金清查的账务处理。企业应当按规定进行现金的清查，一般采用实地盘点法，对于清查的结果应当编制现金盘点报告单。对有待查明原因的现金短缺或溢余，应通过“待处理财产损溢”科目核算。待查明原因后作如下处理：

如为现金短缺，属于应由责任人或保险公司赔偿的部分，应计入“其他应收款”科目，借记“其他应收款”科目，贷记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目；属于无法查明的其他原因，根据企业的管理权限，经批准后计入管理费用，借记“管理费用”科目，贷记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目。

如为现金溢余，属于应支付给有关单位或个人的，借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目，贷记“其他应付款”科目；属于无法查明原因的现金溢余，借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目，贷记“营业外收入”科目。

2）银行存款。企业应当设置银行存款总账和银行存款日记账，分别进行银行存款的总分类核算和明细分类核算。

企业可按开户银行和其他金融机构、存款种类等设置“银行存款日记账”，根据收付款凭证，按照业务的发生顺序逐笔登记。每日终了，应结出余额。“银行存款日记账”应定期与“银行对账单”核对，至少每月核对一次。企业银行存款账面余额与银行对账单余额之间如有差额，应编制“银行存款余额调节表”调节相符，如没有记账错误，调节后的双方余额应相等。银行存款余额调节表只是为了核对账目，并不能作为调整银行存款账面余额的记账依据。

企业由于将现金存入银行或收回货款等原因增加银行存款时，借记“银行存款”科目，贷记“库存现金”、“应收账款”等账户；因开出支票等原因减少银行存款时，借记有关科目，贷记“银行存款”科目。

3）其他货币资金。其他货币资金核算的范围包括：外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款和存出投资款。

①外埠存款。外埠存款是指企业为了到外地进行临时或零星采购，而汇往采购地所开立的采购专户的款项。企业将款项委托当地银行汇往采购地开立专户时，借记“其他货币资金——外埠存款”科目，贷记“银行存款”科目。收到采购员交来供应单位发票账单等报销凭证时，借记“材料采购”、“原材料”或“应交税费——应交增值税（进项税额）”等科目，贷记“其他货币资金——外埠存款”科目。将多余的外埠存款转回当地银行时，根据银行的收账通知，借记“银行存款”科目，贷记“其他货币资金——外埠存款”科目。

②银行汇票存款。银行汇票是汇款人将款项交存当地出票银行，由出票银行签发的，由其在见票后，按照实际结算金额无条件支付给收款人或持票人的票据。适用于先收款后发货或钱货两清的商品交易。

银行汇票的付款期限为自出票日起一个月内。银行汇票的收款人可以将银行汇票背书转让给他人。

企业在填送“银行汇票申请书”并将款项交存银行，取得银行汇票后，根据银行盖章退回的申请书存根联，借记“其他货币资金——银行汇票”科目，贷记“银行存款”科目。企业使用银行汇票后，根据发票账单等有关凭证，借记“材料采购”或“原材料”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”等科目，贷记“其他货币资金——银行汇票”科目。如有多余款或因汇票超过付款期等原因而退回款项，根据开户行转来的银行汇票第四联（多余款收账通知），借记“银行存款”科目，贷记“其他货币资金——银行汇票”科目。

③银行本票存款。银行本票是银行签发的，承诺自己在见票时无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据。

无论单位或个人，在同一票据交换区域支付各种款项，都可以使用银行本票。

银行本票分定额本票和不定额本票。定额本票面值分别为1000元、5000元、10000元和50000元。在票面划去转账字样的，为现金本票。

银行本票的付款期限为自出票日起最长不超过两个月。收款单位可以根据需要在票据交换区域内背书转让银行本票。

企业填写“银行本票申请书”、将款项交存银行，取得银行本票后，借记“其他货币资金——银行本票”科目，贷记“银行存款”科目。企业使用银行本票后，根据发票账单等有关凭证，借记“材料采购”或“原材料”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”等科目，贷记“其他货币资金——银行本票”科目。

④信用卡存款。信用卡存款是指企业为取得信用卡按照规定存入银行的款项。凡在中国境内金融机构开立基本存款账户的单位可申领单位卡。

单位卡账户资金一律从其基本存款账户转账存入，在使用过程中，需要向其账户续存资金的，也一律从其基本存款账户转账存入，不得交存现金，不得将销货收入的款项存入其账户。单位卡一律不得用于10万元以上的商品交易、劳务供应款项的结算，不得支取现金。

企业应按规定填制申请表，连同支票和有关资料一并送交发卡银行，根据银行盖章退回的进账单第一联，借记“其他货币资金——信用卡”科目，贷记“银行存款”科目。企业用信用卡购物或支付有关费用，借记有关科目，贷记“其他货币资金——信用卡”科目。企业信用卡在使用过程中，需要向其账户续存资金的，借记“其他货币资金——信用卡”科目，贷记“银行存款”科目。

⑤信用证保证金存款。信用证保证金存款是指企业为取得信用证按规定存入银行的保证金。信用证结算方式是国际结算的一种主要方式。经中国人民银行批准经营结算业务的商业银行总行以及经商业银行总行批准开办信用证结算业务的分支机构，也可以办理国内企业之间商品交易的信用证结算业务。

企业向银行申请开立信用证，应按规定向银行提交开证申请书、信用证申请人承诺书和购销合同。企业向银行交纳保证金，根据银行退回的进账单第一联，借记“其他货币资金——信用证保证金”科目，贷记“银行存款”科目。根据开证银行交来的信用证来单通知书及有关单据列明的金额，借记“材料采购”或“原材料”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”等科目，贷记“其他货币资金——信用证保证金”科目。

⑥存出投资款。存出投资款是指企业已存入证券公司但尚未进行短期投资的现金。

企业向证券公司划出资金时，应按实际划出的金额，借记“其他货币资金——存出投资款”科目，贷记“银行存款”科目；购买股票、债券等时，按实际发生的金额，借记“短期投资”科目，贷记“其他货币资金——存出投资款”科目。

4．什么是交易性金融资产？

答：金融资产满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产：

①取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购，比如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。

②属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理，比如企业基于其投资策略和风险管理的需要，将某些金融资产进行组合从事短期获利活动，对于组合中的金融资产，应采用公允价值计量，并将其相关公允价值变动计入当期损益。

③属于衍生工具，比如国债期货、远期合同、股指期货等，其公允价值变动大于零时，应将其相关变动金额确认为交易性金融资产，同时计入当期损益。但是，如果衍生工具被企业指定为有效套期关系中的套期工具，那么该衍生工具初始确认后的公允价值变动应根据其对应的套期关系（即公允价值套期、现金流量套期或境外经营净投资套期）不同，采用相应的方法进行处理。

企业通过“交易性金融资产”、“公允价值变动损益”、“投资收益”等科目核算交易性金融资产的取得、收取现金股利或利息、处置等业务。

企业应设置“交易性金融资产”科目，核算企业为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值。

企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也在该科目核算。

该科目的借方反映以下内容：

①企业交易性金融资产及直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的取得成本。

②资产负债表日其公允价值高于账面价值的差额。

③由于出售转出的交易性金融资产的账面余额。

该科目的贷方反映以下内容：

①交易性金融资产及直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产在资产负债表日其公允价值低于账面价值的差额。

②由于出售转出的交易性金融资产的账面余额。该科目期末借方余额，反映企业持有的交易性金融资产的公允价值。该科目可按交易性金融资产的类别和品种，分别以“成本”、“公允价值变动”等进行明细核算。

5．如何核算交易性金融资产的取得？

答：（1）交易性金融资产的初始计量

企业在取得交易性金融资产时，应当按照取得金融资产的公允价值作为初始确认金额。实际工作中应当注意：

①实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为“应收股利”或“应收利息”。

②取得交易性金融资产所发生的相关交易费用应在发生时计入“投资收益”。相关交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费、佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。

交易性金融资产的初始计量按公允价值计量，主要就是实付金额，这是公允价值的主体，但是实际支付的金额当中如果含有已宣告但未派发的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息（代垫的股利或利息），应计入应收股利或应收利息；交易费用直接计入当期损益投资收益，剩下的差额作为公允价值计入到交易性金融资产的成本当中。

（2）交易性金融资产的会计处理

在会计核算中，企业应按交易性金融资产的公允价值借记“交易性金融资产（成本）”科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。

［例1－1］甲公司购入乙公司债券2000张，每张面值100元，买价为110元，另支付佣金2500元，款项以银行存款支付。甲公司该业务的会计分录为：

［例1－2］2009年1月5日甲公司委托某证券公司购入乙公司的股票100000股，每股买价30元（其中包括已宣告而未发放的股利2.5元），另外支付手续费30000元，全部款项从乙公司在该证券公司开设的存款户中支付。乙公司该业务的会计分录为：

6．如何核算交易性金融资产持有期间的现金股利或利息？

答：企业持有的交易性金融资产，可能在出售前获取一定的现金股利或利息。对于持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。

企业取得交易性金融资产时已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，已反映在“应收股利”或“应收利息”科目的借方，在实际收到利息或股利时，应记录在该科目的贷方，不能作“投资收益”处理。

［例1－3］2008年1月1日，甲企业从二级市场支付价款1020000元（含已到付息期但尚未领取的利息20000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20000元。该债券面值1000000元，剩余期限为两年，票面年利率为4%，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：

①2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息20000元。

②2008年6月30日，该债券的公允价值为1150000元（不含利息）。

③2008年7月5日，收到该债券半年利息。

④2008年12月31日，该债券的公允价值为1100000元（不含利息）。

⑤2009年1月5日，收到该债券2008年下半年利息。

⑥2009年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款1180000元（含1季度利息10000元）。假定不考虑其他因素。

甲企业的账务处理如下：

①2008年1月1日，购入债券时：

2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息时：

②2008年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益时：

③2008年7月5日，收到该债券半年利息时：

④2008年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益时：

⑤2009年1月5日，收到该债券2008年下半年利息时：

⑥2009年3月31日，将该债券予以出售时：

7．交易性金融资产期末如何计价？

答：在资产负债表日，交易性金融资产应按公允价值进行期末计量。交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产（公允价值变动）”，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

其中，“公允价值变动损益”是损益类科目，专门核算交易性金融资产、交易性金融负债、直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债以及采用公允价值计量的投资性房地产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。该科目可按交易性金融资产、交易性金融负债、投资性房地产等进行明细核算。

［例1－4］甲公司交易性金融资产采用公允价值进行期末计量。假设该公司2008年6月30日交易性金融资产的账面价值和公允价值的资料如表1-1所示。

表1－1　交易性金融资产账面价值和公允价值资料

根据上述资料，甲公司2008年6月30日会计分录为：

这样，甲公司2008年6月30日资产负债表上“交易性金融资产”的金额应为299300元，反映企业交易性金融资产的公允价值。

8．处置时如何核算交易性金融资产？

答：作为交易性金融资产而购入的股票、债券和基金，目的在于保证流动性的前提下取得投资收益，在证券市价上升或企业需要现金的情况下，企业会将其出售。因此，交易性金融资产的出售既有可能因市价上涨而获收益，也可能因市价下跌而发生损失。企业出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

［例1－5］承上例。甲公司于2008年9月20日将乙公司债券以25000元的价格全部出售（不考虑交易费用），2008年12月31日交易性金融资产账面价值和公允价值资料如表1-2所示。

表1－2　交易性金融资产账面价值和公允价值资料

①2008年9月20日，乙公司债券全部出售时：

②2008年12月31日，期末计量时：

这样，甲公司2008年12月31日资产负债表上“交易性金融资产”的金额为281600元。

［例1－6］2008年3月1日，甲公司购入乙公司股票，公允价值为1500万元，甲公司将其划分为交易性金融资产，支付价款为1550万元，其中，包含乙公司已宣告但尚未发放的现金股利50万元，另支付交易费用10万元。

①2008年3月15日，甲公司收到该现金股利50万元。

②2008年6月30日，该股票的市价为1520万元。

③2008年9月15日，甲公司出售了所持有的乙公司的股票，售价为1600万元。

要求：根据上述资料进行相关的会计处理。

①3月1日购入时：

②3月15日收到现金股利时：

③6月30日确认该股票公允价值变动损益时：

④9月15日出售该股票时：

同时：

注意：如果出售的交易性金融资产中含有购入时已宣布但未发放的股利或者已到期但尚未领取的利息，则应将所获价款扣除购入成本、出售环节所发生的费用以及应收股利或利息后的差额作为投资损益入账。

9．什么是应收票据？应收票据如何核算？

答：（1）应收票据

应收票据是指企业因销售商品、提供劳务而收到的商业汇票。商业汇票是一种由出票人签发的，委托付款人在指定日期无条件支付确定金额给收款人或持票人的票据。商业汇票按承兑人不同，分为商业承兑汇票和银行承兑汇票。商业承兑汇票是指由付款人签发并承兑，或由收款人签发交由付款人承兑的汇票。商业承兑汇票对收款人而言，即为应收票据，对承兑人而言，即为应付票据。银行承兑汇票是指由在承兑银行开立存款账户的存款人（这里也是出票人）签发，由承兑银行承兑的票据。银行承兑汇票对收款人而言，即为应收票据，对出票人而言，即为应付票据。商业汇票的持票人，可以持未到期的商业汇票向银行申请贴现。

商业汇票按是否计息可分为不带息商业汇票和带息商业汇票。不带息商业汇票是指商业汇票到期时，承兑人只按票据面值向收款人或被背书人支付款项的票据，即：

票据到期值＝票据面值

带息商业汇票是指商业汇票到期时，承兑人应按票面金额加上应计利息向收款人或被背书人支付票款的票据，即：

票据到期值＝票据面值＋票据利息

（2）应收票据的核算要求

①应收票据取得时按其票面金额入账。

②应收票据到期时，如果到期付款人无力付款的，应将应收票据的票面金额转作应收账款。

③票据未到期转让时，应按票面金额结转。

（3）应收票据的核算举例

1）收到票据与收回票款。企业销售商品或提供劳务收到商业汇票时，按应收票据的面值，借记“应收票据”科目，按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”科目，按专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目；应收票据到期收回时，应按票面金额，借记“银行存款”科目，贷记“应收票据”科目。如果票据是带息票据，期末计提的票据利息应借记“应收利息”账户，贷记“财务费用”账户。

［例1－7］甲公司2008年12月1日向乙公司销售产品一批，合同规定采用商业汇票结算。货已发出，货款200000元，增值税额为34000元。乙公司向甲公司开出一张不带息、3个月到期的商业承兑汇票，面额234000元。甲公司应作如下会计处理：

①2008年12月31日销售商品时：

②2009年3月1日，该票据到期并收回款项时：

2）应收票据转让的核算。企业可以将自己持有的商业汇票背书转让，背书是指持票人在票据背面签字，签字人称为背书人，背书人对票据的到期付款负连带责任。

企业将持有的应收票据背书转让，以取得所需物资时，按应计入取得物资成本的价值，借记“材料采购”或“原材料”、“库存商品”等科目，按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按应收票据的票面金额，贷记“应收票据”科目，如有差额，借记或贷记“银行存款”等科目。

3）应收票据贴现的核算。企业持有的应收票据在到期前，如果出现资金短缺，可以持未到期的商业汇票向其开户银行申请贴现，以便获得所需资金。

票据贴现的有关计算公式如下：

票据到期价值＝票据面值×（1＋年利率×票据到期天数÷360）

或：

＝票据面值×（1＋年利率×票据到期月数÷12）

对于无息票据来说，票据的到期价值就是其面值。

贴现所得金额＝票据到期价值-贴现息

贴现息＝票据到期价值×贴现率×贴现天数÷360

企业持未到期的应收票据向银行贴现，应按扣除其贴现息后的净额，借记“银行存款”科目，按贴现息部分，借记“财务费用”科目，按应收票据的面值，贷记“应收票据”科目。

如果贴现的商业汇票到期，承兑人的银行账户不足支付，银行即将已贴现的票据退回申请贴现的企业，同时从贴现企业的账户中将票据款划回。此时，贴现企业应按所付票据金额转作应收账款。如果申请贴现企业的银行存款账户余额不足，银行将作为逾期贷款处理，贴现企业应借记“应收账款”科目，贷记“短期借款”科目。

10．什么是应收账款？应收账款如何入账？如何核算？

答：（1）应收账款

应收账款是指企业因销售商品或产品、提供劳务等，应向购货单位或接受劳务单位收取的款项。应收账款是企业因销售商品或产品、提供劳务等经营活动所形成的债权，包括代购货单位垫付的包装费、运杂费等。不包括应收职工欠款等其他应收款、购买的长期债券等，也不包括本企业付出的各类存出保证金，如投标保证金和租入周转材料保证金等。

（2）应收账款的入账价值

应收账款的入账价值包括销售货物或提供劳务从购货方或接受劳务方应收的合同或协议价款（不公允的除外）、增值税销项税额，以及代购货单位垫付的包装费、运杂费等。

在确定应收账款入账价值时，应注意商业折扣和现金折扣。商业折扣不影响应收账款的计价。在有现金折扣的情况下，企业应按总价法入账，实际发生现金折扣，作为当期财务费用，计入发生当期损益。

现金折扣通常发生在以赊销方式销售商品及提供劳务的交易中，是指企业为鼓励客户在规定的期限内付款，而向其提供的债务扣除。现金折扣一般用符号“折扣/付款期限”表示。例如买方在10天内付款可按售价给予2%的折扣，用符号“2/10”表示；在20天内付款按售价给予1%的折扣，用符号“1/20”表示；在30天内付款，则不给折扣，用符号“n/30”表示。

存在现金折扣的情况下，应收账款入账价值的确认有两种方法：一种是总价法，另一种是净价法。

总价法是将未减去现金折扣前的金额作为应收账款的入账价值。现金折扣只有客户在折扣期内支付货款时，才予以确认。在这种方法下，销售方把给予客户的现金折扣视为融资的理财费用，会计上作为财务费用处理。总价法可以较好地反映企业销售的总过程，但可能会因客户享受现金折扣而高估应收账款和销售收入。

净价法是将扣减现金折扣后的金额作为应收账款的入账价值。这种方法是把客户取得折扣视为正常现象，认为客户一般都会提前付款，而将由于客户超过折扣期限而多收入的金额，视为提供信贷获得的收入，于收到账款时入账，冲减财务费用。净价法可以避免总价法的不足，但在客户没有享受现金折扣而全额付款时，必须再查对原销售总额。我国企业应收账款的入账价值，应当按总价法确认。

（3）应收账款的核算

企业通过“应收账款”科目核算。不单独设置“预收账款”科目的企业，预收的账款也在“应收账款”科目中核算。

企业销售商品或产品、提供劳务等发生应收账款时，按应收金额，借记“应收账款”科目，按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”等科目，按增值税专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目；收回应收账款时，按实收金额，借记“银行存款”等科目，贷记“应收账款”科目。

［例1－8］某企业销售商品一批，按价目表上标明的价格计算，该批商品的售价金额为150000元，经双方商定，该企业同意给予10%的商业折扣，适用的增值税税率为17%。该企业作如下会计处理：

实际售价＝150000×（1－10%）＝135000（元）

①销售商品时：

②收到货款时：

11．什么是预付账款？什么是其他应收款？如何核算？

答：（1）预付账款及核算

预付账款是指企业按照购货合同或劳务合同规定，预付给供货方或提供劳务方的款项。

为了加强对预付账款的管理，一般应单独设置“预付账款”科目进行核算，预付账款不多的企业，也可以将预付的货款记入“应付账款”科目的借方。但在编制会计报表时，仍然要将“预付账款”和“应付账款”的金额分开列示。预付账款应按实际付出的金额入账。

企业按购货合同的规定预付货款时，按预付金额借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目。企业收到预定的货物时，应根据发票账单等列明的应计入货物成本的金额，借记“原材料”等科目，按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值额（进项税额）”科目，按应付的金额，贷记“预付账款”科目；补付货款时，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目。退回多付的款项，借记“银行存款”科目，贷记“预付账款”科目。

（2）其他应收款及核算

其他应收款是指企业除应收票据、应收账款、预付账款等经营活动以外的其他各种应收、暂付款项。其主要内容包括：

①应收的各种赔款、罚款，如因企业财产等遭受意外损失而应向有关保险公司收取的赔款等。

②应收的出租包装物租金。

③应向职工收取的各种垫付款项，如为职工垫付的水电费、应由职工负担的医药费、房租费等。

④存出保证金，如租入包装物支付的押金。

⑤其他各种应收、暂付款项。

为了反映和监督其他应收款的发生和结算情况，企业应设置“其他应收款”科目，并按其他应收款的项目分类，按不同的债务人设置明细账。

企业发生其他应收款时，按应收金额借记“其他应收款”科目，贷记有关科目。收回各种款项时，借记有关科目，贷记“其他应收款”科目。

企业应定期或者至少于每年年度终了，对其他应收款进行检查，预计其可能发生的坏账损失，并计提坏账准备。

［例1－9］甲公司预付给供货方乙公司的材料款共计20000元，应编制会计分录：

收到材料和专用发票时，全部货款为20000元，增值税税额为3400元，应补付3400元。应编制会计分录：

［例1－10］甲公司职工张某于1月10日借差旅费5000元。公司应编制如下会计分录：

［例1－11］承上例。张某于1月30日报销差旅费4800元，并交回余款200元。公司应编制如下会计分录：

12．什么是坏账？如何核算？

答：坏账是指企业无法收回的应收款项。由于发生坏账而产生的损失，称为坏账损失。

（1）坏账损失的确认

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，有客观证据表明金融资产发生减值的，应当计提减值准备。客观证据的内容包括：

①发行人或债务人发生严重财务困难。

②债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期。

③债权人出于经济或法律等因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步。

④债务人很可能倒闭或进行其他财务重组。

⑤因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易。

⑥其他表明金融资产发生减值的客观证据。

期末，应当将应收款项的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额确认为坏账损失，并计提坏账准备。短期应收款项的未来现金流量与其现值相差很小的，可不对未来现金流量折现。

（2）坏账损失的核算

坏账的核算方法一般采用备抵法。备抵法是指按期估计坏账损失，形成坏账准备，当某一应收款项全部或部分被确认为坏账时，应根据其金额冲减坏账准备，同时转销相应的应收账款金额的一种核算方法。采用备抵法，企业需设置“坏账准备”科目。坏账准备的计提方法为：

当期应提取的坏账准备＝当期按应收款项计算应提坏账准备金额－“坏账准备”科目的贷方余额

当期按应收款项计算应提坏账准备金额大于“坏账准备”科目的贷方余额，应按其差额提取坏账准备；如果当期按应收款项计算应提坏账准备金额小于“坏账准备”科目的贷方余额，应按其差额冲减已计提的坏账准备；如果当期按应收款项计算应提坏账准备金额为零，应将“坏账准备”科目的余额全部冲回。

企业提取坏账准备时，借记“资产减值损失——计提的坏账准备”科目，贷记“坏账准备”科目。本期应提取的坏账准备大于其账面余额的，应按其差额提取；应提数小于账面余额的差额，借记“坏账准备”科目，贷记“资产减值损失——计提的坏账准备”科目。实际发生坏账时，按管理权限报经批准后转销应收款项，借记“坏账准备”科目，贷记“应收账款”、“应收票据”、“预付账款”、“其他应收款”等科目。如果已确认并转销的坏账以后又收回，则应按收回的金额，借记“应收账款”、“应收票据”、“预付账款”、“其他应收款”等科目，贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”、“应收票据”、“预付账款”、“其他应收款”等科目。

［例1－12］2008年末，甲公司对应收乙公司的账款进行减值测试。应收账款余额为800000元，已提坏账准备20000元，甲公司根据乙公司的资信情况确定按应收账款期末余额的5%提取坏账准备。则甲公司2008年末提取坏账准备的会计分录为：

13．什么是存货？如何进行确认与计量？

答：（1）存货

存货是指企业在日常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。存货最基本的特征在于企业持有的最终目的是为了出售，而不是自用或消耗。这一特征使存货明显区别于固定资产等长期资产。

存货属于企业的流动资产，包括原材料、在产品、半成品、产成品、商品以及周转材料、委托代销商品等。需要注意的是，为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料，虽然同属于材料，但是用于建造固定资产等各项工程，其价值分次进行转移，并不符合存货的定义，因此不能作为企业的存货进行核算。企业的特种储备以及按国家指令专项储备的资产也不符合存货的定义，因而也不属于企业的存货。

（2）存货的确认

存货应在同时满足以下两个条件时，才能予以确认：

①该存货包含的经济利益很可能流入企业。资产最重要的特征是预期会给企业带来经济利益。存货是企业的一项重要的流动资产，因此，对存货的确认，关键是判断是否很可能给企业带来经济利益或所包含的经济利益是否很可能流入企业。通常情况下，拥有存货的所有权是存货包含的经济利益很可能流入企业的一个重要标志。一般情况下，根据销售合同已经售出（取得现金或收取现金的权利），所有权已经转移的存货，不能再作为销货方的存货进行核算。

②该存货的成本能够可靠地计量。成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。存货作为企业资产的组成部分，要予以确认也应能够对其成本进行可靠地计量。如果存货成本不能可靠地计量，则不能确认为一项存货。如企业承诺的订货合同，由于并未发生实际的购货行为，因此，就不能确认为购买企业的存货，也不确认有关的负债和费用。

（3）存货的计量

存货的计量包括初始计量和期末计量。

14．什么是存货的初始计量？

答：存货应当按照其实际成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

（1）存货的采购成本

存货的采购成本一般包括采购价格、进口关税和其他税金、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。其中，采购价格是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税进项税额。其他税金是指企业购买、自制或委托加工存货发生的消费税、资源税和不能从销项税额中抵扣的增值税进项税额等。其他可归属于存货采购成本的费用是指采购成本中除上述各项以外的可直接归属于存货采购成本的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。

需要注意的是，商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末再进行分摊，对于已售商品的进货费用计入当期主营业务成本，对于未售商品的进货费用计入期末存货成本，如果金额较小也可以直接计入当期的销售费用。

（2）存货的加工成本

存货的加工成本是指在存货加工的过程中发生的追加费用，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法。在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。

（3）存货的其他成本

存货的其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。企业设计产品发生的设计费用通常应计入当期损益，但是为特定客户设计产品所发生的、可直接确定的设计费用应计入存货的成本。

原材料、商品、周转材料等通过购买而取得的存货，其成本由采购成本构成；产成品、在产品、半成品、委托加工物资等通过进一步加工而取得的存货，其成本由采购成本、加工成本以及使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本构成。

需要注意的是，下列费用不应包括在存货成本中，而应在其发生时确认为当期损益：

①非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，应在发生时计入当期损益。

②企业在存货采购入库后发生的仓储费用，应在发生时计入当期损益。

③不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，应在发生时计入当期损益。

不同方式取得的存货，其成本的具体构成内容各不相同，下面分别予以说明。

1）外购的存货。外购存货的成本由采购成本构成，一般包括购买价款、进口关税和其他税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属于存货采购成本的费用。

对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理的损耗应作为存货的其他可直接归属于存货采购的费用计入采购成本外，应区别不同情况进行会计处理：

①应从供应单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，冲减物资的采购成本。

②因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中短缺，不得增加物资的采购成本，应暂作为待处理财产损溢进行核算，在查明原因后再作处理。

2）通过进一步加工而取得的存货，其成本由采购成本、加工成本以及使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本构成。

3）应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。

4）投资者投入的存货，其成本按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不允许的除外。

5）债务重组方式取得的存货，其实际成本按照《企业会计准则第12号——债务重组》确定。

6）以非货币性交易换入的存货，其实际成本按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定。

7）委托外单位加工完成的存货，以实际耗用的原材料或者半成品成本、加工费、运输费、装卸费、保险费等费用以及按规定应计入成本的税金作为实际成本。

8）盘盈的存货，其成本按照同类或类似存货的市场价格确定。

15．存货发出的计价方法有哪些？

答：存货发出既可以采用实际成本核算，也可以采用计划成本核算。如果采用实际成本法则在存货发出时，必然要在先进先出法、全月一次加权平均法、移动加权平均法、个别计价法等方法中作出选择。如果按照计划成本进行存货核算，则要对存货的计划成本和实际成本之间的差异进行单独核算，最终将计划成本调整为实际成本。《企业会计准则第1号——存货》规定，企业应当采用个别计价法、先进先出法、加权平均法等确定存货发出的实际成本。企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货的性质等实际情况，合理地确定发出存货成本的计算方法，以及当期发出存货的实际成本。对于性质和用途类似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。

（1）个别计价法

个别计价法，是指假设存货的实物流转与成本流转相一致，按照各种存货，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货成本的方法。

个别计价法计算出的存货发出成本和期末结存成本准确、合理，但这种方法应用的前提是需要对发出和结存存货的批次进行具体认定，所以，核算工作量比较大。该方法适用于品种数量不多、单位成本较高、容易识别的存货或一般不能替代使用的存货，以及为特定项目专门购入或制造的存货，如房产、船舶、珠宝、名画等物品。

（2）先进先出法

先进先出法是指以先购入的存货先发出这样一种存货实物流转假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。

［例1－13］某公司A存货2008年4月份收、发、存情况如表1－3所示。若采用先进先出法，其具体做法如表1－3所示：

表1－3　存货明细账

续表

采用先进先出法，存货的期末结存成本比较接近现行市场价值，但核算的工作量较大，同时，在价格波动较大时，会高估或低估企业当期利润和期末存货价值。

（3）月末一次加权平均法

月末一次加权平均法，是指以本月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除本月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。其计算公式如下：

本月发出存货的成本＝本月发出存货的数量×存货单位成本

本月月末库存存货成本＝月末库存存货的数量×存货单位成本

［例1－14］承［例1－13］资料。若采用加权平均法计算，其存货成本为：

本月发出存货成本＝58×350＝20300（元）

月末结存存货成本＝58×150＝8700（元）

加权平均法只在月末一次计算加权平均单价，核算工作比较简单，且在价格波动时，对存货成本的分摊较为折中。但这种方法由于计算加权平均单价并确定存货的发出成本和结存成本的工作集中在期末，所以平时无法从有关存货账簿中提供发出和结存存货的单价和金额，不利于对存货的日常管理。

（4）移动加权平均法

移动加权平均法，是指本次进货的成本加原有库存的成本，除以本次进货数量加原有进货数量，据以计算加权单价，并对发出存货进行计价的方法。该方法是加权平均法的一种特殊形式。其计算公式如下：

本次发出存货的成本＝本次发出存货的数量×本次发出存货前存货的单位成本

本月月末库存存货成本＝月末库存存货的数量×本月月末存货单位成本

［例1－15］承［例1－13］资料。若采用移动加权平均法计算，其存货成本为：

第一次收入存货后的加权平均单价＝（2500＋11000）÷（50＋200）＝54（元/吨）

第一批发出存货的实际成本＝54×200＝10800（元）

当时结存的存货实际成本＝54×50＝2700（元）

第二次收入存货后的加权平均单价＝（2700＋9000）÷（50＋150）＝58.5（元/吨）

第二批发出存货的实际成本＝58.5×150＝8775（元）

当时结存的存货实际成本＝58.5×50＝2925（元）

第三次收入存货后的加权平均单价＝（2925＋6500）÷（50＋100）＝62.83（元/吨）

该种存货月末结存150吨，月末结存存货的实际成本为150× 62.83＝9424.5（元），本月发出存货的实际成本合计为19575元。

移动加权平均法的优点在于可以随时结转发出存货的成本，便于对存货的日常管理。同时，相对于加权平均法，由于平均的范围较小，使计算结果比较客观。但是，由于每次收入存货都要重新计算一次加权平均单价，计算工作量较大。

16．什么是存货的期末计量？

答：根据《企业会计准则第1号——存货》第15条的规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量，即对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者进行计量。当存货成本低于可变现净值时，期末存货按成本计价；当存货成本高于可变现净值时，期末存货按可变现净值计价。这里所说的“成本”，是指期末存货的实际成本，即按以历史成本为基础的存货计价方法（如先进先出法等）计算得出的期末存货价值。“可变现净值”，是指在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

（1）可变现净值的确定

1）可变现净值的特征。可变现净值的特征表现为存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价。企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的可变现净值。存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成了现金流入的递减项目。企业预计的销售存货现金流量，扣除上述递减项目后，才能确定存货的可变现净值。

2）企业确定存货的可变现净值时应考虑的因素。

①应当以取得的可靠证据为基础。可变现净值的确定应建立在取得可靠证据的基础上。“可靠证据”是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产品的市场销售价格、与企业相同或类似商品的市场销售价格、供货方提供的有关资料、销售方提供的有关资料、生产成本资料等。

②持有存货的目的。由于企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的计算方法也不同。如用于出售的存货和用于继续加工的存货，其可变现净值的计算方法就不相同。因此，企业在确定存货的可变现净值时，应考虑持有存货的目的。

③资产负债表日后事项等的影响。在确定资产负债表日存货的可变现净值时，不仅要考虑资产负债表日与该存货相关的价格与成本波动，而且还应考虑未来的相关事项。

3）不同存货可变现净值的确定。

①产成品、商品和用于出售的原材料等直接用于出售的存货，在正常生产经营过程中，应当以存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。即：

可变现净值＝估计售价－估计的销售费用和相关税金

②用于生产的材料、在产品或自制半成品等需要经过加工的存货，在正常生产经营过程中，应当以其生产的产成品的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额确定其可变现净值。即：

可变现净值＝估计售价－至完工估计将要发生的成本－估计的销售费用和相关税金

③为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础。

［例1－16］2008年8月1日，甲公司与乙公司签订一份不可撤销的销售合同，双方约定，2009年2月15日，甲公司应按每台200000元的价格向乙公司提供A型号的机器10台。2008年末，甲公司A型号机器的账面价值（成本）为1360000元，数量为8台，单位成本为每台170000元。2008年12月31日，A型号机器的市场销售价格为每台190000元。

本例中，根据甲公司与乙公司签订的销售合同规定，该批A型号机器的销售价格已由销售合同约定，并且其库存数量小于销售合同约定的数量，因此，在这种情况下，计算A型号机器的可变现净值应以销售合同约定的价格1600000（200000×8）元作为计量基础，即估计售价为1600000元。

［例1－17］2008年12月20日，甲公司与乙公司签订一份不可撤销的销售合同，双方约定，2009年3月1日，甲公司应按每台200000元的价格向乙公司提供10台B型号的机器。2008年末，甲公司还没有生产该批B型号机器，但持有库存原材料——钢材，专门用于生产该B型号机器10台，其账面价值（成本）为900000元，市场销售价格总额为700000元。

本例中，由于甲公司与乙公司签订的销售合同规定，该批B型号机器的销售价格已由销售合同约定，甲公司还未生产，但持有库存原材料——钢材，专门用于生产该B型号机器，且可生产的B型号机器的数量不大于销售合同订购的数量，因此，在这种情况下，计算该批原材料——钢材的可变现净值时，应以销售合同约定的B型号机器的销售价格总额2000000（200000×10）元作为计量基础。

［例1－18］2008年11月1日，甲公司与乙公司签订一份不可撤销的销售合同，双方约定，2009年2月15日，甲公司应按每台180000元的价格向乙公司提供A型号的机器10台。2008年末，甲公司A型号机器的账面价值（成本）为1920000元，数量为12台，单位成本为每台160000元。2008年12月31日A型号机器的市场销售价格为每台200000元。

本例中，根据甲公司与乙公司签订的合同规定，该批A型号机器的销售价格已由销售合同约定，但是其库存数量大于销售合同约定的数量，因此，在这种情况下，对于销售合同约定的数量（10台）的A型号机器的可变现净值应以销售合同约定的价格总额1800000 （180000×10）元作为计量基础，而对于超出部分（两台）的A型号机器的可变现净值应以一般销售价格总额400000（200000×2）元作为计量基础。

［例1－19］2008年12月31日，甲公司A型号机器的账面价值（成本）为2160000元，数量为12台，单位成本为每台180000元。2008年末，A型号机器的市场销售价格为每台200000元。甲公司没有签订有关A型号机器的销售合同。

本例中，由于甲公司没有就A型号机器签订销售合同，因此，在这种情况下，计算确定A型号机器的可变现净值应以一般销售价格总额2400000（1200000×2）元作为计量基础。

［例1－20］2008年，甲公司根据市场需求的变化，决定停止生产B型号机器，为减少不必要的损失，决定将原材料中专门用于生产B型号机器的外购原材料——钢材全部出售，2008年末，其账面价值（成本）为900000元，数量为10吨。根据市场调查，此种钢材的市场销售价格为每吨60000元，同时销售这10吨钢材可能发生销售费用及税金为5000元。

本例中，由于企业已经决定不再生产B型号机器，因此，该批钢材的可变现净值不能再以B型号的销售价格作为其计量基础，而应按钢材出售的市场价格作为计量基础，即该批钢材的可变现净值为595000（60000×10－5000）元。

④对于用于生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料应当按照成本计量；如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。

［例1－21］2008年12月31日，甲公司库存原材料——A材料的账面价值（成本）为1500000元，市场购买价格总额为1400000元，假设不发生其他购买费用。用A材料生产的产成品——B型机器的可变现净值高于成本。要求：确定2008年12月31日A材料的价值。

本例中，2008年12月31日，A材料的账面价值（成本）高于市场价格，但是由于用其生产的产成品——B型机器的可变现净值高于成本，也就是用该材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损，因而，在这种情况下，A材料即使其账面价值（成本）已高于市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按1500000元列示在2008年12月31日资产负债表的存货项目之中。

如果材料价格的下降等原因表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。

［例1－22］2008年12月31日，甲公司库存原材料——C材料的账面价值（成本）为600000元，市场购买价格总额为550000元，假设不发生其他购买费用；由于C材料市场销售价格下降，市场上用C材料生产的D型机器的市场销售价格总额由1500000元降为1350000元，但生产成本仍为1400000元，将C材料加工D型机器尚需投入800000元，估计销售费用及税金为50000元。要求：确定2008年12 月31日C材料的价值。

根据上述材料，可按以下步骤进行确定：

第一步，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值。

D型机器的可变现净值＝D型机器估计售价－估计销售费用及税金

　　　　　　　　　 ＝1350000－50000＝1300000（元）

第二步，将用该原材料生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较。

D型机器的可变现净值1300000元小于其成本1400000元，即C材料价格的下降和D型机器销售价格的下降表明D型机器的可变现净值低于成本，因此，C材料应当按可变现净值计量。

第三步，计算该原材料的可变现净值，并确定其期末价值。

C材料的可变现净值＝D型机器的销售总额－将C材料加工成D型

　　　　　　　　 机器尚需投入的成本－估计销售费用及税金

　　　　　　　　 ＝1350000－800000－50000＝500000（元）

C材料的可变现净值500000元小于其成本600000元，因此，C材料的期末价值应为其可变现净值500000元，即C材料应按500000元列示在2008年12月31日资产负债表的存货项目之中。

（2）存货跌价准备的提取方法

企业应当在期末对存货进行全面清查，如由于存货毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本高于可变现净值的，应按可变现净值低于存货成本部分，计提存货跌价准备。

当存在下列情况之一时，表明存货发生减值，期末存货应按可变现净值计价，并计提存货跌价准备：

①市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。

②企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。

③企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本。

④因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。

⑤其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

通常情况下，企业可以采用以下方法来计提存货跌价准备：

①存货跌价准备应当按照单个存货项目计提。企业应将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一进行比较，按较低者计量存货，并且按成本高于可变现净值的差额，计提存货跌价准备。企业应当根据管理的要求及存货的特点，具体规定存货项目的确定标准。

②在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。存货具有类似目的或最终用途，并在同一地区生产和销售，意味着所处的经济环境、法律环境、市场环境等相同，具有相同的风险和报酬。因此，在这种情况下，可以对存货进行合并计提存货跌价准备。

③对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计提存货跌价准备。这是指如果某一类存货的数量繁多并且单价较低，企业可以按存货类别计量成本与可变现净值，即按存货类别的成本的总额与可变现净值的总额进行比较，每个存货类别均取较低者确定存货价值。

（3）成本与可变现净值孰低法的账务处理

企业采用成本与可变现净值孰低法时，应设置“存货跌价准备”科目和“资产减值损失——计提的存货跌价准备”科目。

企业首次计提存货跌价准备时，应按存货可变现净值低于其成本的差额，借记“资产减值损失——计提的存货跌价准备”科目，贷记“存货跌价准备”科目。以后各会计期末，比较成本与可变现净值以计算出应计提的准备，然后与“存货跌价准备”科目的余额（已提数）进行比较，若应提数大于已提数，应予补提；反之，应冲销部分已提数。补提存货跌价准备时，借记“资产减值损失——计提的存货跌价准备”科目，贷记“存货跌价准备”科目。

当以前减记存货价值的影响因素已经消失，使得已计提跌价准备的存货的价值以后又得以恢复的，应按恢复增加的数额，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失——计提的存货跌价准备”科目。但是，其冲减的跌价准备金额，应以“存货跌价准备”科目的余额冲减至零为限。

［例1－23］某企业采用“成本与可变现净值孰低法”进行期末存货计价。期末有关存货的成本与可变现净值的资料如表1－4所示。

表1－4

存货需要按单个项目提取跌价损失准备，因此，本例中应提取的准备为2000元。账务处理为：

假设，该企业的存货在下一会计年度中期期末发生变化，其数据如表1－5所示。

表1－5

该企业在中期期末应提存货跌价准备4000元，由于“存货跌价准备”科目有贷方余额2000元，所以需要补提2000元。账务处理为：

如果该企业中期期末应计提存货跌价准备1300元，由于“存货跌价准备”科目有贷方余额2000元，所以，应转回存货跌价准备700元。账务处理为：

如果该企业中期期末存货可变现净值为208000元，高于存货的账面余额4000元，说明该存货的可变现净值得以恢复，但当期应转回的存货跌价准备为2000元，即以该存货已计提的“存货跌价准备”科目余额冲减至零为限。账务处理为：

需要注意的是，期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分不存在合同价格，在这种情况下，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的两个部分，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而分别确定是否需计提存货跌价准备。

17．存货按实际成本计价时如何核算？

答：存货的日常核算可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算。如果存货按实际成本核算，则从存货收发凭证到明细分类账和总分类账全部按实际成本计价。实际成本法一般适用于规模较小、存货品种简单、采购业务不多的企业。

（1）原材料的核算

采用实际成本法，原材料的取得应通过“材料采购”、“原材料”和“在途物资”等科目核算。

1）外购入原材料的核算。企业外购材料时，由于结算方式和采购地点不同，材料入库和货款的支付在时间上不一定同步，因此，其账务处理也各不相同。

①对于发票账单与材料同时到达的采购业务，企业在支付货款或开出、承兑商业汇票，根据取得的增值税专用发票上注明的（不计入材料采购成本的）税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按照实际支付的款项或应付票据面值，贷记“银行存款”或“应付票据”等科目。材料验收入库后，应根据发票账单等结算凭证确定的材料成本，借记“原材料”科目。

②对于已经付款或已开出、承兑商业汇票，但材料尚未到达或尚未验收入库的采购业务，按应计入材料采购成本的金额，借记“材料采购”或“在途物资”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”或“应付票据”等科目；待材料到达、验收入库后，再根据收料单，借记“原材料”科目，贷记“材料采购”或“在途物资”科目。

③对于材料已到达并已验收入库，但发票账单等结算凭证未到，货款尚未支付的采购业务，应于月末，按材料的暂估价值，借记“原材料”科目，贷记“应付账款——暂估应付账款”科目。下月初用红字作同样的记账凭证予以冲回，以便下月付款或开出、承兑商业汇票后，按正常程序，借记“原材料”、“应交税费——应交增值税（进项税额）科目”，贷记“银行存款”或“应付票据”等科目。

［例1－24］某企业为一般纳税人，2月2日购入原材料一批，取得的增值税专用发票上注明的原材料价款为100000元，增值税税额为17000元，发票等结算凭证已经收到，货款已于当日通过银行转账支付。3月1日，收到购入的该批材料，并已验收入库。该企业应作如下会计处理：

①2月2日收到发票等凭证，并以银行存款支付时：

②3月1日验收入库时：

假设购入的材料货到单未到，则月底暂估入库。假定暂估价值为110000元。会计处理为：

下月初作相反的会计分录予以冲回：

2）自制、投资者投入的核算。自制并已验收入库的原材料，按实际成本，借记“原材料”科目，贷记“生产成本”科目。

投资者投入的原材料，按投资合同或协议约定的价值，借记“原材料”科目，按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按其在注册资本中应拥有的份额，贷记“实收资本”科目，按其差额，贷记“资本公积”科目。

3）发出原材料的核算。由于企业材料的日常领用业务频繁，为了简化日常核算工作，平时一般只登记材料明细分类账，反映各种材料的收发和结存金额，月末根据按实际成本计价的发料凭证，按领用部门和用途，汇总编制“发料凭证汇总表”，据以登记总分类账，进行材料发出的总分类核算。

对于生产经营及管理需要领用的原材料，借记“生产成本”、“制造费用”、“营业费用”、“管理费用”等科目，贷记“原材料”科目；对于在建工程、福利部门领用的原材料，应将与该批材料有关的增值税进项税额也同时转出记入“在建工程”、“应付职工薪酬”等科目，即借记“在建工程”、“应付职工薪酬”等科目，贷记“原材料”、“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”等科目；对于出售的原材料，按出售材料的实际成本，借记“其他业务成本”科目，贷记“原材料”科目。

（2）委托加工物资的核算

企业委托外单位加工的物资，应通过“委托加工物资”科目核算。企业发给外单位加工的物资，借记“委托加工物资”科目，贷记“原材料”或“库存商品”科目。支付的加工费、应负担的运杂费等，借记“委托加工物资”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”等科目。

需要缴纳消费税的委托加工物资，其由受托方代收代缴的消费税，应分别以下情况处理：

1）委托加工的物资收回后直接用于出售的，委托方应将受托方代收代缴的消费税计入委托加工物资的成本，借记“委托加工物资”科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。

2）委托加工的物资收回后用于连续生产应税消费品的，委托方应按准予抵扣的受托方代收代缴的消费税额，借记“应交税费——应交消费税”科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。

［例1－25］某企业发出A材料一批，成本为50000元，委托甲公司加工为B材料，支付加工费8000元（不含增值税），增值税税率为17%。材料加工完成验收入库，加工费用等已经支付。该企业应进行如下会计处理：

①发出委托加工材料时：

②支付加工费用时：

③加工完成收回委托加工材料时：

（3）周转材料的核算

企业购入、自制、委托外单位加工完成验收入库的周转材料以及企业（建造承包商）的钢模板、木模板木板等通过“周转材料”科目核算。

企业购入周转材料的核算方法可比照原材料的核算。这里只介绍领用周转材料的核算。

周转材料的摊销方法主要有一次转销法、五五摊销法等。

一次转销法是指在领用周转材料时，将其全部价值一次计入成本、费用的摊销方法。其账务处理是，借记有关成本、费用科目，贷记“周转材料”科目。

五五摊销法是在周转材料领用和报废时，各摊销其成本的50%。领用时，其账务处理是，借记“周转材料（在用）”科目，贷记“周转材料（在库）”科目，摊销周转材料成本的50%时，借记“管理费用”、“销售费用”、“生产成本”等科目，贷记“周转材料（摊销）”科目；周转材料报废时，摊销其成本的另外50%。账务处理是，借记“管理费用”、“销售费用”、“生产成本”等科目，贷记“周转材料（摊销）”科目，同时，应转销全部已提摊销额，借记“周转材料（摊销）”科目，贷记“周转材料（在用）”科目。

18．存货按计划成本计价时如何核算？

答：存货按计划成本核算，又称计划成本法，是指存货的收入、发出和结存均采用计划成本进行日常核算，计划成本与实际成本的差异反映在“材料成本差异”科目，月末计算出发出存货和结存存货应分摊的成本差异，再将发出存货和结存存货的计划成本调整为实际成本的方法。存货按计划成本核算的基本核算程序为：

①采购时，按实际成本付款，计入“材料采购”账户借方。

②验收入库时，按计划成本计入“原材料”的借方，“材料采购”账户贷方。

③期末结转，验收入库材料形成的材料成本差异超支差计入“材料成本差异”的借方，节约差计入“材料成本差异”的贷方。

④平时发出材料时，一律用计划成本。

⑤期末，计算材料成本差异率，结转发出材料应负担的差异额。

下面以原材料为例，介绍计划成本的核算方法。

（1）取得原材料的核算

在计划成本法下，取得的原材料先要通过“材料采购”科目进行核算，材料的实际成本与计划成本的差异，通过“材料成本差异”科目进行核算。

企业外购的原材料，根据有关结算凭证付款或开出承兑商业汇票时，按所购材料的实际成本，借记“材料采购”科目，按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”等科目；月末，根据收料凭证汇总表，按入库材料的计划成本，借记“原材料”科目，贷记“材料采购”科目，按其差额借记或贷记“材料成本差异”科目。

如果企业期末发生材料已验收入库，但结算单据未到的情况，应先按原材料计划成本记录入库的原材料，月初用红字分录冲回，待结算单据到来后再按照正常程序处理。

［例1－26］某企业为一般纳税人，2008年12月发生材料采购业务如下：

①1日，购入材料一批，取得的增值税专用发票上注明的价款为50000元，增值税额为8500元，发票等结算凭证已经收到，货款已通过银行转账支付，材料尚未入库。

购入材料时，会计处理为：

②月末，验收入库，该批材料的计划成本为40000元。会计处理如下：

在会计实务中，也可以在月末集中结转本月已经付款或已开出并承兑商业汇票的入库材料的材料成本差异。

（2）发出原材料的核算

在计划成本核算法下，发出原材料时，应根据原材料的具体用途，按照其计划成本结转到有关成本费用科目，即根据领料单等编制“发料凭证汇总表”，借记“生产成本”、“管理费用”、“销售费用”等科目，贷记“原材料”科目。

（3）期末结转成本差异的核算

在计划成本核算法下，期末应结转发出材料应负担的成本差异，将发出材料的计划成本调整为实际成本。结转的超支额，借记有关成本费用科目，贷记“材料成本差异”科目；结转的节约额，以红字借记有关成本费用科目，贷记“材料成本差异”科目。经过材料成本差异的分配，本月发出材料应结转的材料成本差异从“材料成本差异”科目转出之后，月末“材料成本差异”科目的期末余额即为结存材料应分配的材料成本差异，作为原材料的调整项目，期末编制资产负债表时反映在“存货”项目中。

材料成本差异率的计算公式如下：

发出材料应负担的材料成本差异＝发出材料的计划成本×材料成本差异率

［例1－27］甲企业根据“发料凭证汇总表”的记录，原材料的消耗（计划成本）为：基本生产车间领用225000元，辅助生产车间领用86000元，车间管理部门领用12000元，企业行政管理部门领用7000元，在建工程领用29000元。

会计处理如下：

［例1－28］甲企业月初结存材料的计划成本为240000元，成本节约差异为65000元，本月入库材料的计划成本为215000元，成本超支差异为41000元。则：

材料成本差异率＝（-65000＋41000）÷（240000＋215000）× 100%＝-5.3%

结转发出材料的成本差异的会计分录为：

19．商品流通企业发出存货时如何核算？

答：商品流通企业对库存商品的核算可以采用进价核算，也可以采用售价法进行核算。

售价法也称售价金额核算法，是指存货的购入、发出和结存均按售价记账，售价与进价的差额通过“商品进销差价”科目核算，期末计算进销差价率和本期已销商品应分摊的进销差价，并据以调整本期销售成本的一种方法。这种方法主要应用于商业零售企业。

在售价金额核算法下，其核算特点是，平时商品的购进、储存、销售均按售价记账，售价与进价的差额通过“商品进销差价”科目核算，期末计算进销差价率和本期已销商品应分摊的进销差价，并据以调整本期销售成本。有关计算公式如下：

本期已销商品应分摊的进销差价＝本期“主营业务收入”科目贷方发生额×商品进销差价率

本期销售商品的实际成本＝本期商品销售收入－本期已销商品应分摊的进销差价

期末结存商品的实际成本＝期初库存商品的进价成本＋本期购进商品的进价成本－本期销售商品的实际成本

［例1－29］某商品流通企业2008年10月份，“库存商品”科目月初余额为350000元，“商品进销差价”科目月初余额为52000元；本月购入商品进价成本为122000元，售价总额为150000元，进销差价为28000元。本月“主营业务收入”科目贷方发生额为225000元（假定不考虑增值税）。有关会计处理如下：

①商品入库时：

②平时销售商品并按售价结转销售成本时：

③月末结转已销商品进销差价时：

进销差价率＝（52000＋28000）÷（350000＋150000）×100%＝16%

已销商品应分摊的进销差价＝225000×16%＝36000（元）

本期销售商品的实际成本＝225000－36000＝189000（元）

期末结存商品的实际成本＝298000＋122000－189000＝231000（元）

20．存货盘盈、盘亏时如何核算？

答：企业对存货应当定期盘点，每年至少盘点一次，以保证年度财务会计报告的真实性。

存货的盘盈、盘亏和毁损，应通过“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目核算。

对盘盈、盘亏或毁损的存货，应于期末前查明原因，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会或经理（厂长）会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。在清查结果未经批准处理时，应先将盘盈、盘亏或毁损存货的金额，计入“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目。

（1）存货盘盈

发生的存货盘盈，应及时办理入账手续，调整存货账的实存数，按盘盈存货的计划成本或估计成本计入“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目，经有关部门批准后，再冲减管理费用。

（2）存货盘亏和毁损

发生的存货盘亏和毁损，在报经批准以前，应按其计划成本或实际成本转入“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目。报经批准以后，再根据造成盘亏和毁损的原因，分别以下情况进行处理：

1）由于自然灾害所造成的存货盘亏或毁损，在扣除残料价值和可以收回的赔偿后，净损失计入当期营业外支出。

2）由于其他原因造成的盘亏或毁损，在减去过失人或者保险公司等赔款和残料价值后，计入当期管理费用。

盘盈或盘亏的存货，如在期末结账前尚未经批准的，应在对外提供财务会计报告时先按上述情况进行处理，并在会计报表附注中作出说明；如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应按其差额调整会计报表相关项目的年初数。

［例1－30］某企业因火灾原因盘亏一批材料30000元，该批材料的增值税进项税额为5100元。收到保险赔款21000元，保管员赔偿500元，残料入库800元。

①材料毁损时：

②收到保险赔款时：

③保管员赔偿部分：

④残料入库时：

⑤材料毁损净损失：

［例1－31］某企业在财产清查中盘盈A材料1000千克，实际单位成本12元，经查属于材料收发计量方面的错误。

①批准处理前：

②批准处理后：