应纳税额的特殊计算

第四节　应纳税额的特殊计算

一、自产自用应税消费品应纳税额的计算

自产自用应税消费品是指纳税人生产应税消费品后，不用于直接对外销售，而是用于自己连续生产应税消费品，或用于其他方面。

1用于连续生产应税消费品

纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳消费税。用于连续生产应税消费品的自产应税消费品是指用于生产最终应税消费品的直接材料，并构成最终产品实体的自产应税消费品。如烟厂生产的烟丝已是应税消费品，卷烟厂再用烟丝连续生产卷烟，则用于连续生产的烟丝在移送使用时先不缴纳消费税，而只对生产出的卷烟征收消费税。该规定体现了税不重征，计税简便的原则。

2.用于其他方面的自产应税消费品

用于其他方面的自产应税消费品，在移送使用时纳税。用于其他方面是指纳税人自产的应税消费品:

(1)用于生产非应税消费品是指把自产的应税消费品用于生产消费税条例税目税率表所列14类产品以外的产品。如原油加工厂用生产出的应税消费品汽油调和制成溶剂汽油，该溶剂汽油就属于非应税消费品。

(2)用于在建工程是指把自产的应税消费品用于本单位各项建设工程。如石化厂把自己生产的柴油用于本厂基建工程的车辆、设备使用。

(3)用于管理部门、非生产机构、提供劳务是指把自产的应税消费品用于与本单位有隶属关系的管理部门、非生产机构或提供劳务。如汽车制造厂把生产出的小汽车提供给上级管理部门使用或者把小汽车用于本单位的运输业务。

(4)用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励是指把自产的应税消费品无偿赠送给他人或以资金的形式投资于外单位某些事业或作为商业广告、经销样品或以福利、奖励的形式发给职工。例如，摩托车厂把自己生产的摩托车赠送或赞助给摩托车拉力赛赛手使用，兼作商品广告;酒厂把生产的滋补药酒以福利的形式发给职工等。

总之，企业自产的应税消费品虽然没有用于销售或连续生产应税消费品，但只要用于税法所规定的范围，都要视同销售依法缴纳消费税。

3.组成计税价格及税额的计算

纳税人自产的应税消费品，凡用于其他方面，应当纳税的，按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税。同类消费品的销售价格是指纳税人或者代收代缴义务人当月销售的同类消费品的销售价格，如果当月同类消费品各期销售价格高低不同，则应按销售数量加权平均计算。但销售的应税消费品有下列情况之一的，不得列入加权平均计算。

(1)销售价格明显偏低并无正当理由的。

(2)无销售价格的。

如果当月无销售或者当月未完结，应按照同类消费品上月或者最近月份的销售价格计算纳税。

没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。

(1)实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式。

组成计税价格=(成本+利润)÷(1－比例税率)

应纳税额=组成计税价格×比例税率

(2)实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式。

组成计税价格=(成本+利润+自产自用数量　

　　　　　　×定额税率)÷(1－比例税率)

应纳税额=组成计税价格×比例税率+自产自用数量×定额税率

上述公式中的成本是指应税消费品的产品生产成本。利润是指根据应税消费品的全国平均成本利润率计算的利润。应税消费品全国平均成本利润率由国家税务总局确定，参见下表。

平均成本利润率

【例4-5】某化妆品生产企业为增值税一般纳税人，5月份特别加工一批产品用做广告样品，已知该批产品的生产成本为10 000元，增值税税率为l7％，消费税税率为30％，成本利润率为5％，计算该产品应纳的消费税额。

分析:

(1)组成计税价格=［成本×(1+成本利润率)］÷(1－消费税税率)=［10 000×(1+5％)］÷(1－30％)=15 000(元)

(2)应纳税额=组成计税价格×适用税率=15 000×30％= 4 500(元)

二、委托加工应税消费品应纳税额的计算

企业、单位或个人由于设备、技术、人力等方面的局限，或其他方面的原因，常常要委托其他单位代为加工应税消费品。然后，将加工好的应税消费品收回，或直接销售，或自己使用。委托加工应税消费品，除受托方是个人外，由受托方代收代缴消费税。

1.委托加工的确认

委托加工是指委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅料的生产方式。在委托加工业务中，货物的所有权始终归委托方所有。

除此之外都不能称做委托加工。由受托方提供原材料和主要材料，或受托方先将原材料卖给委托方然后再接受加工，以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，不论纳税人在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。

2.代收代缴消费税

委托加工应税消费品应由受托方代收代缴消费税，但是纳税人如果是委托个人加工应税消费品的，一律由委托方收回后在委托方所在地缴纳消费税。对于受托方没有按规定代收代缴消费税税款的，并不能因此免除委托方补缴税款的责任。委托方对于没有代收代缴消费税税款的应税消费品补征税款的计税依据是:收回的应税消费品直接销售的，按销售额计税;收回的应税消费品尚未销售或不能直接销售的(用于连续生产的等)，按组成计税价格计税。

委托方收回已代收代缴消费税的应税消费品后直接出售的，不再缴纳消费税。

3.组成计税价格和应纳税额的计算

委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税。同类消费品的销售价格是指纳税人或者代收代缴义务人当月销售的同类消费品的销售价格，如果当月同类消费品各期销售价格高低不同，则应按销售数量加权平均计算。但销售的应税消费品有下列情况之一的，不得列入加权平均计算。

(1)销售价格明显偏低并无正当理由的。

(2)无销售价格的。

如果当月无销售或者当月未完结，则应按照同类消费品上月或者最近月份的销售价格计算纳税。

没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。

(1)实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式。

组成计税价格=(材料成本+加工费)÷(l－比例税率)

(2)实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式。

组成计税价格=(材料成本+加工费　　　　　　　　　　　

　　　　　　+委托加工数量×定额税率)÷(1－比例税率)

上述公式中的材料成本是指委托方所提供加工材料的实际成本。委托加工应税消费品的纳税人，必须在委托加工合同上如实注明(或者以其他方式提供)材料成本，凡未提供材料成本的，受托方主管税务机关有权核定其材料成本。加工费是指受托方加工应税消费品向委托方所收取的全部费用(包括代垫辅助材料的实际成本)。

【例4-6】某焰火企业5月份受托为某单位加工一批焰火，委托单位提供的原材料金额为15万元，收取委托单位不含增值税的加工费为2万元，焰火企业当地无加工焰火的同类产品市场价格。计算焰火企业应代收代缴的消费税额。

分析:

(1)焰火的适用税率为15％

(2)组成计税价格=(15+2)÷(1－15％)=20(万元)

(3)应代收代缴消费税=20×15％=3(万元)

三、进口应税消费品应纳税额的计算

对进口的应税消费品，由进口人(或称收货人)或其代理人于报关进口时向报关地的海关申报纳税，随同关税、进口增值税，自海关填发税款缴纳书之日起15日内缴纳消费税税款。

进口的应税消费品，按照组成计税价格计算纳税。

(1)实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式。

组成计税价格=(关税完税价格+关税)÷(1－消费税比例税率)

(2)实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式。

组成计税价格=(关税完税价格+关税+进口数量

　　　　　　×消费税定额税率)÷(1－消费税比例税率)

【例4-7】某商贸公司，6月份从国外进口一批应税消费品，已知该批应税消费品的关税完税价格为90万元，按规定应缴纳关税为18万元。假定进口的应税消费品的消费税税率为10％。请计算该批消费品进口环节应缴纳的消费税额。

分析:

(1)组成计税价格=(90+18)÷(1－10％)=120(万元)

(2)应纳消费税额=120×10％=12(万元)

四、已纳消费税扣除的计算

为了避免重复征税，现行消费税规定，将外购应税消费品和委托加工收回的应税消费品继续生产应税消费品销售的，可以将外购应税消费品和委托加工收回的应税消费品已缴纳的消费税给予扣除。

1.外购应税消费品已纳税款的扣除

由于某些应税消费品是用外购已缴纳消费税的应税消费品连续生产出来的，在对这些连续生产出来的应税消费品计算征税时，税法规定应按当期生产领用数量计算准予扣除外购的应税消费品已纳的消费税税款。扣除范围包括:

(1)外购已税烟丝生产的卷烟。

(2)外购已税化妆品原料生产的化妆品。

(3)外购已税珠宝、玉石原料生产的贵重首饰及珠宝玉石。

(4)外购已税鞭炮、焰火原料生产的鞭炮、焰火。

(5)外购已税汽车轮胎(内胎和外胎)原料生产的汽车轮胎。

(6)外购已税摩托车零件生产的摩托车(如用外购两轮摩托车改装三轮摩托车)。

(7)外购已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆。

(8)外购已税一次性木制筷子原料生产的木制一次性筷子。

(9)外购已税实木地板原料生产的实木地板。

(10)外购已税石脑油为原料生产的应税消费品。

(11)外购已税润滑油原料生产的润滑油。

上述当期准予扣除外购应税消费品已纳消费税税款的计算公式为:

当期准予扣除的外购应税消费品已纳税款=当期准予扣除的外购应税消费品买价×外购应税消费品的适用税率

当期准予扣除的外购应税消费品买价=期初库存的外购应税消费品买价+当期购进应税消费品的买价－期末库存的外购应税消费品的买价

外购已税消费品的买价是指购货发票只注明的销售额(不包括增值税税款)。

需要说明的是，纳税人用外购的已税珠宝、玉石原料生产的改在零售环节征收消费税的金银首饰(镶嵌首饰)，在计税时一律不得扣除外购珠宝、玉石原料的已纳税款。

对自己不生产应税消费品，而只是购进后再销售应税消费品的工业企业，其销售的化妆品、鞭炮焰火和珠宝玉石，凡不能构成最终消费品直接进入消费品市场，而需进一步生产加工的，应当征收消费税，同时允许扣除上述外购应税消费品的已纳税款。

允许扣除已纳税款的应税消费品只限于从工业企业购进的应税消费品和进口环节已缴纳消费税的应税消费品，对从境内商业企业购进应税消费品的已纳税款一律不得扣除。

【例4-8】某酒类生产企业，某月初库存外购应税酒精为15万元，当月又外购应税酒精金额为10万元(不含增值税)，月末库存酒精金额为8万元，其余被当月生产白酒领用。请计算酒厂当月准许扣除的外购酒精已缴纳的消费税额。

分析:

(1)酒精适用的消费税税率为5％

(2)当期准许扣除的外购酒精买价=15+10－8=17(万元)

(3)当月准许扣除的外购酒精已缴纳的消费税额=17×5％= 0.85(万元)

2.委托加工收回的应税消费品已纳税款的扣除

委托加工的应税消费品因为已由受托方代收代缴消费税，因而对下列加工收回后用于连续生产的应税消费品，在计税时按当期生产领用数量计算，准予扣除委托加工的应税消费品已纳的消费税税款。

(1)以委托加工收回的已税烟丝为原料生产的卷烟。

(2)以委托加工收回的已税化妆品原料生产的化妆品。

(3)以委托加工收回的已税珠宝、玉石原料生产的贵重首饰及珠宝玉石。

(4)以委托加工收回的已税鞭炮、焰火原料生产的鞭炮、焰火。

(5)以委托加工收回的已税汽车轮胎原料生产的汽车轮胎。

(6)以委托加工收回的已税摩托车零件生产的摩托车。

(7)以委托加工收回的已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆。

(8)以委托加工收回的已税一次性木制筷子原料生产的木制一次性筷子。

(9)以委托加工收回的已税实木地板原料生产的实木地板。

(10)以委托加工收回的已税石脑油为原料生产的应税消费品。

(11)以委托加工收回的已税润滑油原料生产的润滑油。

上述当期准予扣除委托加工收回的应税消费品已纳消费税税款的计算公式为:

当期准予扣除的委托加工应税消费品已纳税款=期初库存的委托加工应税消费品已纳税款+当期收回的委托加工应税消费品已纳税款－期末库存的委托加工应税消费品已纳税款

需要说明的是，纳税人用委托加工收回的已税珠宝、玉石原料生产的改在零售环节征收消费税的金银首饰(镶嵌首饰)，在计税时一律不得扣除委托加工收回的珠宝、玉石原料的已纳税款。