企业所得税应纳税额的计算

第四节　企业所得税应纳税额的计算

一、企业所得税应纳税额的计算

企业的应纳税所得额乘以适用税率，减除依照企业所得税法关于税收优惠的规定减免和抵免的税额后的余额，为应纳税额，具体计算公式如下:

应纳税额=应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额

公式中，减免税额和抵免税额是指依照企业所得税法和国务院的税收优惠规定减征、免征和抵免的应纳税额。

(一)居民企业应纳税额的计算

1.直接计算法

居民企业在计算应纳税额时，其中的应纳税所得额应按照企业所得法中的计算公式计算，即:

应纳税所得额=收入总额－不征税收入－免税收入

　　　　　　－各项扣除－弥补以前年度亏损额

【例15-10】某企业是居民企业，2008年度有关财务资料如下:

(1)主营业务收入为1 200万元，主营业务成本为700万元。其他业务收入为50万元，其他业务成本为30万元。

(2)缴纳各项税金及附加为150万元，其中增值税为80万元。

(3)管理费用为100万元，其中业务招待费为20万元;销售费用为300万元，其中广告费与业务宣传费为200万元;财务费用为10万元。

(4)营业外支出为15万元，其中10万元为违法经营罚款，5万元固定资产报废净损失。

要求:计算该企业2008年度的应纳税所得额及应纳税额。

分析:

(1)营业收入总额=1 200+50=1 250(万元)

(2)营业成本总额=700+30=730(万元)

(3)增值税不能扣减应纳税所得额，则:

税前扣除的营业税金及附加=150－80=70(万元)

(4)业务招待费的扣除限额=1 250×5‰=6.25(万元)，实际发生的业务招待费的60％为12万元，高于扣除限额，计算应纳税所得额时按扣除限额扣除，则:

税前扣除的管理费用=100－20+6.25=86.25(万元)

(5)本年度广告费与业务宣传费的扣除限额=1 250×15％= 187.5(万元)，实际发生的广告费与业务招待费200万元，大于扣除限额，计算应纳税所得额时按扣除限额扣除，未扣除部分结转以后年度扣除，则:

税前扣除的销售费用=300－200+187.5=287.5(万元)

(6)税前扣除的财务费用为10万元

(7)违法经营罚款不得在税前扣除，则:

税前扣除的营业外支出为5万元

(8)该企业2008年度的应纳税所得额=1 250－730－70－86.25－287.5－10－5=61.25(万元)

(9)该企业2009年度的应纳税额=61.25×25％=15.312 5(万元)

2.间接计算法

实务工作中，企业所得税应纳税所得额的计算一般是以会计核算的利润总额为基础，通过调整计算得出的。调整金额分为调整增加和调整减少额，导致调整的原因主要有两个:一是企业会计核算的标准与税法规定不一致导致的调整额，二是根据税法的规定准予扣除的金额。其计算公式如下:

应纳税所得额=利润总额+纳税调整增加额－纳税调整减少额

【例15-11】某企业2008年度会计核算的利润总额为500万元，有关成本费用项目如下:

(1)收入中包含国债利息收入为20万元。

(2)实际支付工资为1 000万元，支付职工福利费为150万元、工会经费为25万元，职工教育经费为30万元。

(3)企业为职工缴纳商业保险费为30万元。

(4)税收滞纳金及罚款为10万元。

(5)通过民政机关向文化教育事业捐赠为100万元。

要求:计算该企业2008年度应纳税所得额及应纳税额。

分析:

(1)国家利息收入为免税收入，应调减应纳税所得额。

(2)职工福利费、工会经费及职工教育经费调增应纳税所得额=(150－1 000×14％)+(25－1 000×2％)+(30－1 000×2.5％)=20(万元)

(3)企业为职工缴纳的商业保险费、税收滞纳金及罚款不得在税前扣除，应调增应纳税所得额。

(4)公益性捐赠调增应纳税所得额=100－500×12％=40(万元)

(5)应纳税所得额=500+20+30+10+40－20=580(万元)

(6)应纳税额=580×25％=145(万元)

(二)非居民企业应纳税额的计算

非居民企业按照下列方法计算其应纳税所得额:

(1)股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额。

(2)转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额，其中的收入全额，是指非居民企业向支付人收取的全部价款和价外费用。

(3)其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。

二、境外所得已纳税额的抵免

企业所得税法规定，居民企业来源于中国境外的所得和非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的所得应缴纳企业所得税。上述境外获得的所得，在所得来源的国家或地区也会行使征税权，这样就导致国际重复征税，这是不利于国际经济交往的。

为了避免国际重复征税，企业所得税法规定，已在境外缴纳的所得税税额可以从其当期应纳税额中抵免，其中，已在境外缴纳的所得税税额是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款。企业可以进行税收抵免的所得包括:

(1)居民企业来源于中国境外的应税所得。

(2)非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。

企业所得税规定，企业当年实际抵免的税额，不得超过抵免限额，企业已经在中国境外缴纳的企业所得税性质的税额超过抵免限额的部分，可以在超过抵免限额的当年的次年起连续5个纳税年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。

企业在进行税收抵免时的抵免限额是指企业来源于中国境外的所得，依照企业所得税法的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国(地区)不分项计算，计算公式如下:

抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法的规定

　　　　计算的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额

　　　　÷中国境内、境外应纳税所得总额

居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在所得税法规定的抵免限额内抵免。其中，直接控制是指居民企业直接持有外国企业20％以上股份。间接控制是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20％以上股份。

企业在依照企业所得税法的规定抵免企业所得税税额时，应当提供中国境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证。

【例15-12】某企业为居民企业，2008年度的境内应纳税所得额为200万元，另有如下境外所得:

(1)来源于A国的应纳税所得为100万元，已在A国缴纳企业所得税为30万元。

(2)来源于B国的应纳税所得为150万元，已在B国缴纳企业所得税为15万元。

要求:计算该企业应纳所得税额。

分析:

根据企业所得税法规定，来源于国外的所得，按分国不项的原则计算抵免税额，因此:

(1)该企业全部所得应纳税额=(200+100+150)×25％= 112.5(万元)

(2)A国抵免限额=112.5×100÷450=25(万元)，抵免限额低于实际缴纳的企业所得税为30万元，按抵免限额为25万元抵免当年的应纳税额。

(3)B国抵免限额=112.5×150÷450=37.5(万元)，抵免限额高于实际缴纳的企业所得税为15万元，按实际交纳的所得税额为15万元抵免当年的应纳税额。

(4)应纳所得税额=112.5－25－15=72.5(万元)

三、核定征收方式下应纳税额的计算

通常情况下，居民企业纳税人的企业所得税，实行查账征收方式，但纳税人具有下列情形之一的，由税务机关核定征收企业所得税。

(1)依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的。

(2)依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的。

(3)擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的。

(4)虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的。

(5)发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的。

(6)申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

非居民企业纳税的企业所得税人不适用核定征收。

税务机关应根据纳税人具体情况，对核定征收企业所得税的纳税人，核定应税所得率或者核定应纳所得税额。

1.核定应纳税所得率

纳税人有下列情形之一的，按核定应纳税所得率的方式核定征收企业所得税:①能正确核算(查实)收入总额，但不能正确核算(查实)成本费用总额的;②能正确核算(查实)成本费用总额，但不能正确核算(查实)收入总额的;③通过合理方法，能计算和推定纳税人收入总额或成本费用总额的。

税务机关应在国家税务总局颁布的分行业的应税所得率标准(见下表)的幅度内核定纳税人的应纳税所得率。

采用应税所得率方式核定征收企业所得税的，应纳所得税额计算公式如下:

应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率

其中:应纳税所得额=应税收入额×应税所得率

或:应纳税所得额=成本(费用)支出额

÷(1－应税所得率)×应税所得率

【例15-13】某零售企业2008年度未按照规定设置会计账簿，但保留了完整的存货进出库记录，税务机关按规定采用核定征收方式征收该企业2008年度应纳所得税额。经查实，该企业2008年度销售的商品总成本为315万元，当地政府规定的零售企业应税所得率为10％。

要求:计算该企业2008年度的应纳税所得额及应纳税额。

分析:

应纳税所得额=315÷(1－10％)×10％=35(万元)

应纳税额=35×25％=8.75(万元)

2.核定应纳所得税额

纳税人不属于核定应纳所得税率情形的，应采用核定应纳所得税额的方式核定征收所得税。

税务机关采用下列方法核定征收企业所得税。

(1)参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定。

(2)按照应税收入额或成本费用支出额定率核定。

(3)按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或测算核定。

(4)按照其他合理方法核定。

采用一种方法不足以正确核定应纳税所得额或应纳税额的，可以同时采用两种以上的方法核定。在采用两种以上方法测算的应纳税额不一致时，可按测算的应纳税额从高核定。