三、固定资产的核算
1.账户的设置
为了核算固定资产，企业需要设置“固定资产”、“在建工程”、“累计折旧”、“固定资产清理”、“固定资产减值准备”等账户，用于核算固定资产取得、计提折旧、处置等情况。
（1）“固定资产”账户。核算企业固定资产的原值。借方登记企业增加的固定资产原值，贷方登记企业减少的固定资产原值，期末借方余额，反映企业期末固定资产的账面原值。
企业应当设置“固定资产登记簿”和“固定资产卡片”，按固定资产的类别、使用部门和项目进行明细核算。融资租入的固定资产，可在本账户设置“融资租入固定资产”明细账户。
（2）“累计折旧”账户。核算企业固定资产的累计折旧额，是固定资产的抵减账项。贷方登记企业计提的固定资产折旧或增加固定资产转入的累计折旧，借方登记处置固定资产转出的累计折旧，期末贷方余额，反映企业期末固定资产累计折旧额。
（3）“在建工程”账户。核算企业基础建设、更新改造等在建工程发生的支出。该账户借方登记工程建设发生的各项支出，贷方登记工程完工交付使用的工程实际成本，期末借方余额，反映企业尚未完工或虽已完工，但尚未办理竣工决算的工程实际支出。
2.固定资产增加的核算
（1）购入不需要安装的固定资产。购入时，需要按实际支付的价款，包括买价、税金、包装费、运输费等，借记“固定资产”账户，贷记“银行存款”等账户。
【例5-14】 某公司购入不需要安装的生产用设备一台，增值税专用发票上注明的设备价款为50 000元，增值税（税率17%）8 500元。包装费200元，运杂费300元。以上款项均已通过银行支付，设备已交付使用。
（2）购入需要安装的固定资产。购入需要安装的固定资产，购入后经安装调试符合要求才能交付使用。其原始价值包括实际支付的价款（买价、支付的包装费、运输费等）和安装调试费用等。购入需要安装的固定资产，先通过“在建工程”账户核算，待安装调试完工交付使用后，转入“固定资产”账户。
【例5-15】 某公司购入需要安装的生产用设备一台，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为200 000元，增值税（税率17%）34 000元，支付运输费6 000元，安装费8 000元。
①购入设备。
②支付安装调试费用。
③设备安装完毕，交付使用。
（3）投资者投入固定资产
企业接受外单位以固定资产作为投资。对外单位投入的固定资产要进行评估，按确认的评估价值计价入账。
【例5-16】 某公司接受甲公司以固定资产作为投资，转入设备一套，账面原价85 000元，经评估确认价值为63 000元，作为投入资本。
（4）盘盈固定资产
企业盘盈固定资产，将固定资产盘盈作为前期差错进行会计处理，按盘盈固定资产的价值借记“固定资产”账户，贷记“以前年度损益调整”账户。
3.固定资产减少的核算
（1）固定资产出售、报废和毁损
企业的固定资产因出售、报废和毁损等原因，要对固定资产进行清理。企业对不需用的固定资产，可以作价出售；固定资产使用期满，已丧失生产能力，需要报废，或使用期未满，但已失去生产能力，需要提前报废；受自然灾害或其他事故影响，使固定资产失去生产能力，而受到毁损。
对固定资产进行清理，要设置“固定资产清理”账户进行核算。本账户的借方，记入固定资产转入清理时的固定资产净值，清理过程中发生的费用，固定资产清理净收益；本账户的贷方，记入收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入，固定资产清理的净损失等。
清理固定资产时，按该项固定资产账面净额，借记“固定资产清理”账户，按已提的累计折旧，借记“累计折旧”账户，按账面原价，贷记“固定资产”账户。已计提减值准备的，还应同时结转已计提的减值准备。固定资产清理后发生的净收益或净损失，要转入“营业外收入”或“营业外支出”
【例5-17】 某公司需要出售一台旧设备，账面价值300 000元，已提折旧240 000元，发生清理费用1 000元，出售固定资产收入为20 000万。
①注销固定资产账面价值。
②发生清理费用
③收到出售固定资产收入。
④结转固定资产清理净损失。
（2）盘亏固定资产
企业财产清查，发现盘亏的固定资产，要转销其原值、累计折旧，盘亏损失作为营业外支出处理。
【例5-18】 某公司财产清查，盘亏设备一台，原值25 000元，累计折旧14 000元。
①注销固定资产账面价值。
②经批准转销。
4.固定资产折旧的核算
固定资产在使用过程中，因使用其价值会受到损耗，这部分损耗的价值要逐渐地转移到产品成本与费用中去。所谓固定资产折旧，就是指在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统的分摊。正确计算固定资产折旧，是正确计算产品成本和企业利润的前提条件之一。固定资产折旧受固定资产的账面原价、预计净残值、固定资产使用寿命以及固定资产产生经济利益的方式的影响。
企业应当对所有固定资产计提折旧，但已提足折旧仍继续使用的固定资产和已经估价单独入账的土地除外。固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起停止计提折旧。固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。提足折旧，是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。
（1）固定资产折旧的计算方法
固定资产折旧采用什么方法，直接影响企业的成本、费用和收入，以及国家的税收。因此，我国按企业会计准则规定可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。
①年限平均法。年限平均法亦称直线法，是指固定资产的损耗价值，按照固定资产折旧年限平均计提的方法。采用年限平均法，影响折旧的主要因素是固定资产原值、使用年限和预计净残值。其计算公式如下：
固定资产的年折旧率主要决定于其使用年限和预计净残值率。年折旧率的确定一般可按下式计算。
固定资产的月折旧率＝固定资产的年折旧率÷12
某项固定资产的月折旧额＝该项固定资产原值×该项固定资产的月折旧率
【例5-19】 某公司有生产设备一台，原值25 000元，预计净残值率为4%，预计使用10年。
该设备年折旧率＝（1-4%）/10＝9.6%
该设备月折旧率＝9.6%/12＝0.8%
该设备月折旧额＝25 000×0.8%＝200（元）
在实际工作中，固定资产一般按类别确定折旧率和折旧额。
②工作量法
工作量法是指按实际工作量计提固定资产折旧额的一种方法。一般是按固定资产所能工作的时数平均计算折旧额。工作量法适用于那些在使用期间负担程度差异很大，提供的经济效益很不均衡的固定资产。
工作量法的固定资产折旧额的计算有以下两种方法：
按工作小时计算折旧。
每工作小时折旧额＝原值×（1-预计净残值率）÷工作总小时
按照行驶里程计算折旧。
单位里程折旧额＝原值×（1-预计净残值率）÷总行驶里程
【例5-20】 某公司有生产设备一台，原值100 000元，预计净残值率5%，预计使用10年，工作总小时为28 800小时。本月工作240小时，该项固定资产计提折旧如下：
该设备每工作小时折旧额＝100 000×（1-5%）/28800＝3.3（元）
该设备本月折旧额＝240×3.3＝792（元）
③双倍余额递减法
双倍余额递减法是指固定资产的损耗价值，以年初固定资产账面净值为基数，以直线折旧率的两倍为定率，计算提取折旧的方法。这种方法各年折旧率是固定的，折旧额呈递减趋势。在计提折旧时，要注意各年计提折旧后，固定资产账面净值不能低于预计固定资产残值；当在某一年度，按双倍余额递减法计算折旧额小于按平均年限法计算的折旧额，应改按平均年限法计提折旧。其计算公式如下：
年折旧率＝2/预计使用年限×100%
月折旧率＝年折旧率÷12
月折旧额＝固定资产账面净值×月折旧率
最后两年每年的折旧＝（固定资产净值-净残值）/2
【例5-21】 某企业进口一台高新设备，原价为400 000元，预计使用5年，预计报废时净残值为20 000元，该设备采用双倍余额递减法计提各年折旧。
年折旧率＝2/5×100%＝40%
第1年折旧额＝400 000×40%＝160 000（元）
第2年折旧额＝（400 000-160 000）×40%＝96 000（元）
第3年折旧额＝（400 000-160 000-96 000）×40%＝57 600（元）
第4、5年折旧额＝（400 000-160 000-96 000-57 600-20 000）/2＝43 200（元）
④年数总和法
年数总和法是将固定资产的原值扣除净残值后的余额乘以逐年递减的年折旧率来计算各年折旧额的一种方法。这种方法计提折旧的基数是固定不变的，折旧率依据使用年限来确定，各年折旧额呈递减趋势。其计算公式如下：
年折旧率＝尚可使用年数/预计使用年限的年数总和
年折旧额＝（固定资产原值-预计净残值）×年折旧率
【例5-22】 仍以【例5-21】的资料为例。该设备采用年数总和法计提各年折旧额。
计算年数总和：1＋2＋3＋4＋5＝15
第1年折旧率＝5/15 第1年折旧额＝（400 000-20 000）×5/15＝126 666.67
第2年折旧率＝4/15 第2年折旧额＝（400 000-20 000）×4/15＝101 333.33
第3年折旧率＝3/15 第3年折旧额＝（400 000-20 000）×3/15＝76 000
第4年折旧率＝2/15 第4年折旧额＝（400 000-20 000）×2/15＝50 666.67
第5年折旧率＝1/15 第5年折旧额＝（400 000-20 000）×1/15＝25 333.33
以上4种计提折旧方法，前两种方法属于平均折旧法，后两种是加速折旧法。企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。
（2）固定资产折旧的核算
企业应设置“累计折旧”账户，进行固定资产折旧的核算。该账户可按固定资产的类别或项目进行明细核算。每期计提固定资产的折旧，借记“制造费用”（生产车间的固定资产折旧）、“生产成本”（辅助生产部门的固定资产折旧）、“销售费用”（企业销售部门的固定资产折旧）、“管理费用”（企业管理部门的固定资产折旧）、“研发支出”、“其他业务成本”（应由其他业务负担的固定资产折旧）等账户，贷记“累计折旧”账户。“累计折旧”账户期末贷方余额，反映企业固定资产的累计折旧额。
各期固定资产折旧额可在上期折旧额的基础上，根据固定资产的增减情况调整计算。
本月应提折旧额＝上月折旧额＋上月增加固定资产应计月折旧额-上月减少固定资产应计月折旧额
【例5-23】 某公司根据固定资产折旧计算表，确定基本生产车间、辅助生产部门及公司管理部门应分配的折旧额分别为：15 000元、25 000元和6 000元。
5.固定资产减值准备的核算
企业对固定资产，应当在期末或者至少在每年年度终了逐项进行检查，如果由于市价持续下跌，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因导致其可收回金额低于账面价值的，应当将可收回金额低于其账面价值的差额作为固定资产减值准备。固定资产减值准备应按单项资产计提。
如果企业的固定资产实质上已经发生了减值，应当计提减值准备。当存在下列情况之一时，应当按照该项固定资产的账面价值全额计提固定资产减值准备：（1）长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产；（2）由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产；（3）虽然固定资产尚可使用，但使用后产生大量不合格品的固定资产；（4）已遭毁损，以至于不再具有使用价值和转让价值的固定资产；（5）其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产。已全额计提减值准备的固定资产，不再计提折旧。
“固定资产减值准备”账户核算企业固定资产的减值准备。固定资产发生减值的，按应减值的金额，借记“资产减值损失”账户，贷记“固定资产减值准备”账户；处置固定资产还应同时结转减值准备。“固定资产减值准备”账户期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的固定资产减值准备。
【例5-24】 某公司2007年年末对固定资产进行逐项检查，其中2004年10月购入的一台生产用设备，原值30 000元，账面净值12 400元，由于技术陈旧，其实际可收回金额仅为6 000元，现根据其差额计提固定资产减值准备。
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