第三节 非标准审计报告
非标准审计报告包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告，而非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。
一、强调事项段和说明段的含义
审计报告的强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。强调事项应当同时符合下列条件:(1)可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理且在财务报表中做出充分披露;(2)不影响注册会计师发表的审计意见。注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒财务报表使用者关注，并不影响已发表的审计意见。
审计报告的说明段是指审计报告中位于审计意见段之前用于描述注册会计师对财务报表发表保留意见、否定意见或无法表示意见理由的段落。当出具非无保留意见的审计报告时，注册会计师应当在注册会计师的责任段之后、审计意见段之前增加说明段，清楚地说明导致所发表意见或无法发表意见的所有原因，并在可能的情况下，指出其对财务报表的影响程度。
二、带强调事项段的无保留意见审计报告
增加强调事项段的情形
1.对持续经营能力产生重大疑虑。当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当在审计意见段之后增加强调事项段，对此予以强调。
如果认为被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，注册会计师应当考虑:(1)财务报表是否已充分描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理层针对这些事项或情况提出的应对计划;(2)财务报表是否已清楚指明可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，被审计单位可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。
如果财务报表已做出充分披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在审计意见段之后增加强调事项段，强调可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，并提醒财务报表使用者注意财务报表附注中对有关事项的披露。例如:
四、强调事项
我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注×所述，ABC公司在20×8年发生亏损×万元，在20×8年12月31日，流动负债高于资产总额×万元。ABC公司已在财务报表附注×充分披露了拟采取的改善措施，但其持续经营能力仍然存在重大不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。
2.重大不确定事项。当存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项(持续经营问题除外)，但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当考虑在审计意见段之后增加强调事项段，对此予以强调。
不确定事项是指其结果依赖于未来行动或事项，不受被审计单位的直接控制，但可能影响财务报表的事项。注册会计师在理解不确定事项时，应把握以下特征:(1)不确定事项的结果依赖未来行动或事项;(2)不确定事项不受被审计单位的直接控制，在管理层批准财务报表日，不可能获得更多信息消除该不确定事项;(3)不确定事项可能影响财务报表，且影响并不遥远，可以预计在未来时日得到解决。
例如，被审计单位受到其他单位起诉，指控其侵犯专利权，要求其停止侵权行为并赔偿造成的损失，法院已经受理但尚未审理。该诉讼事项是一种不确定事项。因为诉讼事项的结果依赖于法院的判决或原告采取的行动，不受被审计单位直接控制，也不以被审计单位的意志为转移，但该诉讼事项一旦被法院审理判决，可能会给被审计单位带来损失。
3.其他审计准则规定增加强调事项段的情形。例如持续经营、期后事项、比较数据、其他信息等准则的规定。
除对持续经营能力产生重大疑虑和重大不确定事项两种情形以及存在其他审计准则规定的增加强调事项段的情形外，注册会计师不应在审计报告的审计意见段之后增加强调事项段或任何解释性段落，以免财务报表使用者产生误解。应当提请注意的是，在同时出现多个重大不确定事项的极端情形下，注册会计师可以考虑出具无法表示意见的审计报告，而不是出具带强调事项段的审计报告。
三、非无保留意见审计报告
(一)影响出具非无保留意见的情形
当存在下列情形之一时，如果认为对财务报表的影响是重大的或可能是重大的，注册会计师应当出具非无保留意见的审计报告:(1)注册会计师与管理层在被审计单位会计政策的选用、会计估计的做出或财务报表的披露方面存在分歧;(2)审计范围受到限制。
1.注册会计师与管理层的分歧，其具体内容如表14-2所示。
表14-2 注册会计师与管理层的分歧
2.审计范围受到限制。审计范围可能受到以下两方面的限制:(1)客观环境造成的限制。如由于接受业务委托时间过晚，注册会计师无法实施存货监盘等，在客观环境造成限制的情况下，注册会计师应当考虑实施替代审计程序，以获取充分、适当的审计证据，支持发表的审计意见;(2)管理层造成的限制。如业务约定书规定，注册会计师不能实施某项必要的审计程序，在此情况下，注册会计师通常应考虑是否接受审计业务委托。
(二)保留意见审计报告
1.导致保留意见的情形。如果认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一，注册会计师应当出具保留意见的审计报告:(1)会计政策的选用、会计估计的做出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告;(2)因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。
只有当注册会计师认为财务报表就其整体而言是公允的，但还存在对财务报表产生重大影响的情形，才能出具保留意见的审计报告。相反，如果注册会计师认为所报告的情形对财务报表产生的影响极为严重，则应出具否定意见的审计报告或无法表示意见的审计报告。因此，保留意见的审计报告被视为注册会计师在不能出具无保留意见的审计报告情况下最不严厉的审计报告。
2.保留意见的措辞。当出具保留意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“除……的影响外”等术语。如果审计范围受到限制，注册会计师还应当在注册会计师的责任段中提及这一情况。
3.保留意见审计报告举例:
(1)审计范围受到限制的参考格式:
二、注册会计师的责任
我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。除本报告“三、导致保留意见的事项”所述事项外，我们按照中国注册会计师审计准则的规定进行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
……
三、导致保留意见的事项
ABC公司20×8年12月31日的应收账款余额为×万元，占资产总额的×%。由于ABC公司未能提供债务人地址，我们无法实施函证以及其他审计程序，以获取充分、适当的审计证据。
四、审计意见
我们认为，除了前段所述未能实施函证可能产生的影响外，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×8年12月31日的财务状况以及20×8年度的经营成果和现金流量。
(2)会计政策运用不当的参考格式:
三、导致保留意见的事项
根据ABC公司存货会计政策，我们认为，ABC公司在20×8年度少结转产品销售成本×万元，少计提存货跌价准备×万元。相应地，ABC公司20×8年12月31日存货应当减少×万元，20×8年度净利润减少×万元。
四、审计意见
我们认为，除了前段所述存货计价不当产生的影响外，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×8年12月31日的财务状况以及20×8年度的经营成果和现金流量。
(3)财务报表披露不充分的参考格式:
三、导致保留意见的事项
截至20×8年12月31日，ABC公司逾期银行贷款达×万元，欠息达×万元，其持续经营能力存在重大不确定性，但ABC公司未在财务报表附注中明确披露其拟采取的改善措施。
四、审计意见
我们认为，除了前段所述事项造成的影响外，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×8年12月31日的财务状况以及20×8年度的经营成果和现金流量。
(三)否定意见审计报告
1.导致否定意见的情形。如果认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。
只有当注册会计师认为财务报表存在重大错报并会误导使用者，以至财务报表的编制不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量时，注册会计师才出具否定意见的审计报告。
2.否定意见的措辞。当出具否定意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等术语。
3.否定意见审计报告的参考格式。
三、导致否定意见的事项
如财务报表附注×所述，ABC公司的长期股权投资未按企业会计准则的规定采用权益法核算。如果按权益法核算，ABC公司的长期投资账面价值将减少×万元，净利润将减少×万元，从而导致ABC公司由盈利×万元变为亏损×万元。
四、审计意见
我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，ABC公司财务报表没有按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，未能在所有重大方面公允反映ABC公司20×8年12月31日的财务状况以及20×8年度的经营成果和现金流量。
(四)无法表示意见审计报告
1.导致无法表示意见的情形。如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。
只有当审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法确定财务报表的合法性与公允性时，注册会计师才应当出具无法表示意见的审计报告。无法表示意见不同于否定意见，它通常仅仅适用于注册会计师不能获取充分、适当的审计证据的情形。如果注册会计师发表否定意见，必须获得充分、适当的审计证据。无论是无法表示意见还是否定意见，都只有在非常严重的情形下采用。
2.无法表示意见的措辞。当出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当删除注册会计师的责任段，并在审计意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述财务报表发表意见”等术语。
3.无法表示意见审计报告的参考格式:
审计报告
ABC股份有限公司全体股东:
我们接受委托，审计后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)财务报表，包括20×8年12月31日的资产负债表、20×8年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。
一、管理层对财务报表的责任
按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括:(1)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报;(2)选择和运用恰当的会计政策;(3)做出合理的会计估计。
二、导致无法表示意见的事项
ABC公司未对20×8年12月31日的存货进行盘点，金额为×万元，占期末资产总额的40%。我们无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序，以对期末存货的数量和状况获取充分、适当的审计证据。
三、审计意见
由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对ABC公司财务报表发表意见。
××会计师事务所 中国注册会计师:×××(签名并盖章)
(盖章) 中国注册会计师:×××(签名并盖章)
中国××市 二○×九年×月×日
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