应纳消费税计算及会计处理

项目二　应纳消费税计算及会计处理

任务一　从价定率计算应纳消费税及会计处理

实行从价定率办法计算消费税的基本公式为：

应纳税额＝销售额×税率

卷烟消费税在生产和批发两个环节征收后，批发企业在计算纳税时不得扣除已含的生产环节的消费税税款。

纳税人生产的需要缴纳消费税的消费品，在销售时借记“应收账款”或“银行存款”账户，贷记“主营业务收入”、“应交税金——应交增值税”科目；同时按照应交消费税借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目。实际缴纳消费税时，借记“应交税费——应交消费税”科目，贷记“银行存款”科目。发生销货退回及退税时作相反会计分录。

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消费税纳税义务发生时间

根据《消费税暂行条例实施细则》的规定，消费税纳税义务发生的时间，以货款结算方式或行为发生时间分别确定：

1．纳税人生产销售应税消费品，其纳税义务发生时间为：

（1）纳税人采取赊销和分期付款结算方式的，其纳税义务发生时间，为销售合同规定的收款日期的当天。

（2）纳税人采取预收货款结算方式的，其纳税义务的发生时间，为发出应税消费品的当天。

（3）纳税人采取托收承付和委托银行收款方式销售的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为发出应税消费品并办妥托收手续的当天。

（4）纳税人采取其他结算方式的，其纳税义务的发生时间，为收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天。

2．纳税人自产自用的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为移送使用的当天。

3．纳税人委托加工的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为纳税人提货的当天。

4．纳税人进口的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为报关进口的当天。

【例3－1】某化妆品厂为一般纳税人，2010年5月10日销售化妆品给某商场（一般纳税人），取得销货款400 000元，开具增值税专用发票，化妆品消费税税率为30%，计算化妆品厂此笔业务应纳消费税税额，作相应会计分录。

应纳消费税税额＝40 000×30%＝120 000（元）

取得销售收入时：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　468 000

　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　400 000

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　68 000

计提消费税：

借：营业税金及附加　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　120 000

　贷：应交税费——应交消费税　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　120 000

☞温馨提示

纳税人将自产的应税消费品与外购或自产的非应税消费品组成套装销售，以套装产品的销售额（不含增值税）为计税依据。

任务二　从量定额计算应纳消费税及会计处理

实行从量定额办法计算消费税的基本公式为：

应纳税额＝销售数量×单位税额

从量定额办法计算应纳消费税所涉会计科目和记账方法与从价定率计算应纳消费税会计处理相同。

【例3－2】某啤酒厂2011年3月12日销售给光明公司啤酒50吨，出厂价格为2 000元／吨，货已发出，办妥托收手续，货款尚未收回，计算应纳消费税税额，作相应会计分录。

应纳税额＝应税数量×单位税额＝50×220＝11 000（元）

销售啤酒时：

借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　117 000

　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　17 000

计提消费税：

借：营业税金及附加　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　11 000

　贷：应交税费——应交消费税　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　11 000

任务三 复合计税计算应纳消费税及会计处理

国家对卷烟、粮食白酒和薯类白酒实行从价定率和从量定额相结合的复合计税办法，应纳税额计算公式为：

应纳税额＝销售数量×定额税率＋销售额×比例税率

复合计税办法计算应纳消费税所涉会计科目和记账方法与从价定率计算应纳消费税会计处理相同。

【例3－3】某酒厂为一般纳税人，2011年3月采取委托银行收款方式销售粮食白酒4 000公斤，开具增值税专用发票，销售额100 000元，货已发出，办妥托收手续，货款尚未收到。计算酒厂应缴纳的消费税，作相应会计分录。

应纳消费税＝4 000×2×0．5＋100 000×20%＝24 000（元）

销售白酒时：

借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　117 000

　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　　　　　　　　　17 000

计提消费税：

借：营业税金及附加　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　24 000

　贷：应交税费——应交消费税　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　24 000

任务四　应纳税额的特殊计算方法及会计处理

（一）自产自用应税消费品应纳税额的计算方法及会计处理

自产自用应税消费品通常指的是纳税人生产应税消费品后，不是直接用于对外销售，而是用于连续生产应税消费品或者用于生产非应税消费品，或用于在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等其他方面的。

纳税人自产自用的应税消费品，用于其他方面，应当按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税。同类消费品的销售价格是指纳税人当月销售的同类消费品的价格，如果当月同类消费品各期销售价格高低不同，应按销售数量加权平均计算。

没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格的计算纳税。组成计税价格的计算公式为：

（1）从价计税：（成本＋利润）÷（1－消费税税率）

（2）从量计税：不用组价。

（3）复合计税：（成本＋利润＋自产自用数量×定额税率）÷（1－消费税税率）

上述公式中所说的“成本”，是指应税消费品的产品生产成本。所说的“利润”，是指根据应税消费品的全国平均成本利润率计算的利润。应税消费品全国平均成本利润率由国家税务总局确定（见表3－4）。

表3－4

☞温馨提示

销售的应税消费品有下列情况之一的，不得列入加权平均计算：（1）销售价格明显偏低又无正当理由的；（2）无销售价格的。如果当月无销售或者当月未完结，应按照同类消费品上月或最近月份的销售价格计算纳税。

纳税人自产自用的应税消费品，消费税的相关会计处理如下：

（1）用于连续生产应税消费品，此环节不用缴纳消费税，因而不需进行相关会计处理。

（2）用于在建工程、职工福利或者直接转为固定资产。纳税人将自产的应税消费品用于在建工程或直接转为固定资产，应于货物移送使用时，按同类消费品的平均销售价格计算应纳消费税和应纳增值税。贷记“应交税费——应交消费税”、“应交税费——应交增值税”，按移送的货物成本，贷记“库存商品”科目；按应纳的增值税、消费税和移送货物的成本之和，借记“在建工程”、“固定资产”科目。

（3）用于捐赠、赞助、广告。纳税人将自产的应税消费品用于捐赠、赞助、广告，应于货物移送使用时，按同类消费品的平均销售价格或组成计税价格计算应纳消费税和应纳增值税。贷记“应交税费——应交消费税”、“应交税费——应交增值税”，按移送的货物成本，贷记“库存商品”科目；按应纳的增值税、消费税和移送货物的成本之和，借记“营业外支出”、“销售费用”科目。

（4）应税消费品换取生产资料、消费资料。纳税人将自产的应税消费品用于换取生产资料、消费资料属于非货币性资产交换，按换入资产可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目；按换出应税消费品应支付的相关税费，贷记“应交税费——应交消费税”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目。

（5）应税消费品用于投资入股。纳税人将自产的应税消费品用于投资入股，借记有关投资科目，按同类消费品的平均销售价格或组成计税价格，贷记“主营业务收入”科目；按应交增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目；按应交消费税额借记“营业税金及附加”科目、贷记“应交税费——应交消费税”；按移送的货物成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。

（6）应税消费品用于抵偿债务。纳税人将自产的应税消费品用于清偿债务，按应付账款的账面余额，借记“应付账款”科目，按用于清偿债务的应税消费品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，按增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”科目。按应交消费税，贷记“应交税费——应交消费税”科目，借记“营业税金及附加”科目；按用于抵债的应税消费品的账面余额，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。

【例3－4】某企业将一批自产的化妆品作为职工福利，企业无同类产品价格，这批化妆品的成本10 000元，消费税税率为30%，要求计算该批自产自用化妆品应纳消费税税额，作相应的会计分录。

　　　　　　组成计税价格＝（成本＋利润）÷（1－消费税税率）

　　　　　　　　　　　　＝〔10 000＋（10 000×5%）〕÷（1－30%）

　　　　　　　　　　　　＝15 000（元）

应纳消费税税额＝15 000×30%＝4 500（元）

发放给职工时：

借：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　17 550

　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15 000

　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 550

计提消费税：

借：营业税金及附加　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 500

　贷：应交税费——应交消费税　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4 500

结转产品成本：

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000

　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000

☞温馨提示

如果自产自用的应税消费品当月有不同的销售价格，将自产自用的应税消费品用于其他方面的，消费税视同销售的规定，有些与增值税的视同销售规定一致，如用于在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等，计税价格均为平均价格。有些与增值税的视同销售规定不一致，如纳税人自产的应税消费品用于换取生产资料、消费资料、投资入股和抵偿债务等方面，应当按照纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为消费税的计税依据。

如果将应税消费品用于连续生产非应税消费品，这一环节需要视同销售缴纳消费税，但这一环节不作增值税视同销售处理。

（二）委托加工应税消费品应纳税额的计算方法及会计处理

对于确定属于委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴消费税。如果受托方对委托加工应税消费品未代收代缴或少代收代缴消费税，就要依照《税收征收管理法》的规定，承担补税和罚款的法律责任。但纳税人委托个体经营者加工应税消费品，一律于委托方收回后在委托方所在地缴纳消费税。委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格的计算公式为：

组成计税价格＝（材料成本＋加工费）÷（1－消费税税率）

公式中的“材料成本”是指委托方所提供加工材料的实际成本。委托加工应税消费品的纳税人，必须在委托加工合同上如实注明（或以其他方式提供）材料成本，凡未提供材料成本的，受托方所在地主管税务机关有权核定其材料成本。

公式中的“加工费”，是指受托方加工应税消费品向委托方所收取的全部费用，包括代垫辅助材料的实际成本，不包括增值税税金。

1．委托加工的应税消费品，收回后直接销售。委托加工的应税消费品，受托方在交货时代收代缴消费税，委托方收回后直接出售的，不再征收消费税。

委托方应将受托方代收代缴的消费税计入委托加工的应税消费品成本，借记“委托加工物资”科目，贷记“银行存款”或“应付账款”科目。受托方按应收的消费税额，借记“银行存款”或“应收账款”等科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目。

【例3－5】某酒厂委托东方酒厂为其加工酒精10吨，粮食由该酒厂提供，价款40 000元，支付加工费5 000元（不含增值税）。东方酒厂生产同类酒精每吨销售价格10 000元（不含增值税）。酒精税率为5%，应纳消费税税额为：

受托方代收代缴消费税＝10×10 000×5%＝5 000（元）

委托方的账务处理如下：

发出材料时，作会计分录：

借：委托加工物资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40 000

　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40 000

支付加工费、消费税和增值税，作会计分录：

借：委托加工物资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　850

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10 850

受托方的账务处理如下：

收取加工费及代扣消费税，作会计分录：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10 850

　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5 000

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　850

　　　应交税费——应交消费税　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5 000

2．委托加工收回的应税消费品连续生产应税消费品。委托加工的应税消费品因为已由受托方代收代缴消费税，因此，委托方收回货物后用于连续生产应税消费品的，其已纳税款准予按照规定从连续生产的应税消费品应纳消费税税额中抵扣。按照国家税务总局的有关规定，目前下列连续生产的应税消费品准予从应纳消费税税额中按当期生产领用数量计算扣除委托加工收回的应税消费品已纳消费税税款：

（1）以委托加工收回的已税烟丝为原料生产的卷烟。

（2）以委托加工收回的已税化妆品为原料生产的化妆品。

（3）以委托加工收回的已税珠宝玉石为原料生产的贵重首饰及珠宝玉石。

（4）以委托加工收回的已税鞭炮、焰火为原料生产的鞭炮、焰火。

（5）以委托加工收回的已税汽车轮胎连续生产的汽车轮胎。

（6）以委托加工收回的已税摩托车连续生产的摩托车。

（7）以委托加工收回的已税石脑油为原料生产的应税消费品。

（8）以委托加工收回的已税润滑油为原材料生产的润滑油。

（9）以委托加工收回的已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆。

（10）以委托加工收回的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子。

（11）以委托加工收回的已税实木地板为原料生产的实木地板。

上述当期准予扣除委托加工收回的应税消费品已纳消费税税款的计算公式为：

当期准予扣除的　　期初库存的委托　　当期收回的委托　　期末库存的委托

委托加工应税＝加工应税消费品＋加工应税消费品－加工应税消费品

消费品已纳税款　　已纳税款　　已纳税款　　已纳税款

温馨提示

已改在零售环节征收消费税的金银首饰、钻石及钻石饰品，在计税时一律不得扣除委托加工时已纳的消费税税款。

委托加工收回的应税消费品连续生产应税消费品，按规定准予抵扣的，委托方按代收代缴的消费税额，借记“应交税费——应交消费税”科目，贷记“银行存款”或“应付账款”等科目。待加工成最终应税消费品销售时，按最终应税消费品应缴纳的消费税，借记“营业税金及附加”，贷记“应交税费——应交消费税”科目。

【例3－6】某日用化工厂生产高档化妆品，为增值税一般纳税人。2011年3月委托某工厂加工一批应税化妆品，提供原材料价值50 000元，委托方开具的增值税专用发票上注明加工费6 000元。将该批加工产品已收回后（受托方没有同类化妆品的销售价格），领用70%投入生产，进一步加工并分装出厂取得不含税销售额100 000元，计算该批化妆品应缴纳的消费税，作相应会计分录。

发出材料时：

借：委托加工物资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50 000

　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50 000

支付加工费及代扣消费税时：

　　　　组成计税价格＝（50 000＋6 000）÷（1－30%）＝80 000（元）

　　　　　　　　　应付消费税＝80 000×30%＝24 000（元）

　　　　　　　　　　应付增值税＝6 000×17%＝1 020（元）

借：委托加工物资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6 000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 020

　　应交税费——应交消费税　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　24 000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　31 020

分装后销售：

应纳消费税＝100 000×30%＝30 000（元）

应纳增值税＝100 000×17%＝17 000（元）

借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　117 000

　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　17 000

借：营业税金及附加　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30 000

　贷：应交税费——应交消费税　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30 000

实际缴纳当月应纳消费税时：

当月实际应纳消费税＝100 000×30%－80 000×30%×70%＝13 200（元）

借：应交税费——应交消费税　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　13 200

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　13 200

☞想一想

上例中，“应交税金——应交消费税”账户余额在借方还是贷方？表示什么含义？

（三）外购已税消费品生产应税消费品应纳税额的计算方法及会计处理

由于某些应税消费品是用外购已缴税的应税消费品连续生产出来的，对这些连续生产出来的应税消费品计算征税时，按当期生产领用数量计算准予扣除外购的应税消费品已纳的消费税税款。扣除范围包括：（1）外购烟丝生产的卷烟。（2）外购已税化妆品生产的化妆品。（3）外购已税珠宝玉石生产的贵重首饰及珠宝玉石。（4）外购已税鞭炮、焰火生产的鞭炮、焰火。（5）外购已税汽车轮胎（内胎和外胎）生产的汽车轮胎。（6）外购已税摩托车生产的摩托车（如用外购两轮摩托车改装三轮摩托车）。（7）以外购的已税石脑油为原料生产的应税消费品。（8）以外购的已税润滑油为原料生产的润滑油。（9）以外购的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子。（10）以外购的已税实木地板为原料生产的实木地板。（11）外购已税杆头、杆身或握把为原料生产的高尔夫球杆。

上述当期准予扣除外购应税消费品已纳消费税税款的计算公式为：

外购已税消费品的买价是指外购应税消费品增值税专用发票上注明的销售额（不包括增值税税额）。

购入已税消费品时，借记“原材料”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”，贷记“银行存款”或“应收账款”科目；领用已税消费品投入生产时，借记“生产成本”、“应交税费——应交消费税”，贷记“原材料”；销售应税消费品时，借记“应收账款”或“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交消费税”科目。

☞温馨提示

1．允许扣税的应税消费品只限于从工业企业购进的和进口的应税消费品，对从商业企业购进的应税消费品不得计算抵扣。纳税人用外购的珠宝玉石生产的改在零售环节征收消费税的金银首饰（镶嵌首饰）、钻石首饰，在计税时一律不得扣除外购珠宝玉石的已纳税款。

2．纳税人采取以旧换新方式销售的金银首饰，应按实际收取的不含增值税的全部价款确定计税依据征收消费税。

【例3－7】某首饰厂2011年4月购进蓝宝石戒面2 000粒，税控发票注明价款120 000元，增值税20 400元。将蓝宝石戒面1 000粒直接销售给另一家首饰厂，价税合计81 900元；用18K金镶嵌，将剩余的1 000粒蓝宝石戒面加工成宝石戒指销售给某商贸公司，取得不含税价300 000元，计算应纳消费税，作相应会计分录。

因宝石戒指不在此环节纳消费税，所以：蓝宝石戒面应纳消费税＝81 900÷（1＋17%）×10%－120 000×50%×10%＝1 000（元）

购进蓝宝石戒面时：

借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　120 000

应交税金——应交增值税（进项税额）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20 400

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　140 400

销售蓝宝石戒面：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　81 900

　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　70 000

　　　应交税金——应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　　　　　　　　　11 900

结转产品成本：

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　54 000

　　应交税金——应交消费税　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6 000

　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60 000

计算应纳消费税：

借：主营业务税金及附加　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　7 000

　贷：应交税金——应交消费税　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　7 000

实际缴纳时：

借：应交税金——应交消费税　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000

（四）进口应税消费品应纳税额的计算方法及会计处理

进口应税消费品应根据消费品的不同类型确定相应的消费税计算办法，主要包括三种类型，见表3－5：

表3－5

进口时，根据买价、运费、保险费、缴纳的关税、海关代征的消费税借记“材料采购”，根据海关代征的增值税借记“应交税金——应交增值税”，贷记“银行存款”或“应付账款”科目。

【例3－8】某进出口贸易公司2010年6月从美国进口一批应税消费品，该批应税消费品关税完税价格为500 000元，按规定应纳关税100 000元，消费税税率为5%，要求计算该公司本月应纳消费税税额，作相应会计分录。

　　　　　　　　　组成计税价格＝（关税完税价格＋关税）÷（1－消费税税率）

　　　　　　　　　　　　　　　＝（500 000＋100 000）÷（1－5%）＝631 579（元）

应纳消费税＝组成计税价格×消费税税率＝631 579×5%＝31 579（元）

购进时，作会计分录：

借：材料采购　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　631 579

　　应交税金——应交增值税（进项税）　　　　　　　　　　　　　　　　　　107 368

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　738 947