成本类和损益类的区别

第三节　现行成本会计

现行成本会计模式是指以现行成本为计量属性，以名义货币为计量单位的会计程序和方法。现行成本会计又称为现行成本/名义货币会计，它是为了反映或消除个别物价水平变动对传统会计影响的会计模式。

一、现行成本会计的基本设想

如前所述，不变币值会计模式是在会计期末按一般物价指数，对传统会计报表数据进行调整，以反映或消除一般物价水平变动对会计报表数据影响的一种物价变动会计程序和方法。由于各个企业所持有资产的构成不同，受到物价变动的影响也不同，除了某些巧合，按一般物价指数调整的资产价值很少能与企业的现行价格相一致，因而所反映的财务状况和经营成果难免与企业真实情况不相一致。现行成本会计则着眼于企业所持有的个别资产的价格变动，具体地说，对企业持有的资产以它的现行成本计价，在确定收益时，以经营收入与所消耗生产要素的现行成本相比较来计量。由此可见，反映或消除个别物价变动的影响是现行成本会计模式的基本构想。与传统历史成本会计模式相比，现行成本会计模式具有两个特征：一是以现行成本取代历史成本。随着物价的波动，不断地对同一资产进行重新计量，通过企业资产价值变化的不断计量，来提供更为相关的会计信息。二是反映资产的持有损益。在物价变动时，物价上涨将带来资产持有收益；物价下跌将会发生资产持有损失，现行成本会计对资产在持有期间按现行成本的变化不断进行计量，以反映物价波动所带来的资产持有损益。

另外，作两点说明：一是，关于现行成本和重置成本。重置成本是指在当前市场条件下，按现行价格购置与现有资产相同或类似的资产所需支付的现金及其等价物。现行成本则主要不是从购买的角度，而主要是从企业使用的角度来说的，它是指企业对现有资产进行重新评估的价值，是以企业继续经营为条件对其所拥有和控制的资产的估算价值。二是，采用现行成本会计模式时，既可以以现行成本作为计量属性进行日常会计处理，也可以在会计年末一次性重估现行成本，进而确认现行成本变动额，并重新编制现行成本会计报表。由于现行成本资料的取得往往需要较长的时间和可观的费用，因此，基于成本效益原则的考虑，在实务中，一般采取于会计期末一次调整的做法。在下面的举例中，我们将假定在实行现行成本会计时，在会计期末一次估定现行成本，并据以调整传统历史成本会计报表数据，确认资产持有损益，重编现行成本会计报表。

二、现行成本会计的基本程序

现行成本会计的基本程序是：（1）确定各项目的现行成本；（2）确定资产持有损益；（3）重编以现行成本为基础的会计报表。

下面结合上一节所给的甲公司的会计报表资料，阐述现行成本会计的基本步骤和方法。

我们仍然利用甲公司20×6年12月31日和20×7年12月31日的资产负债表及以历史成本会计为基础的20×7年度收益表及留存收益表所提供的数据（见表3-3和表3-4）为例予以说明，其余相关资料如下：

（1）存货：20×6年12月31日的现行成本为282000元；20×7年12月31日的现行成本为310000元。

（2）厂房设备：20×6年12月31日现行成本的原价为540000元，净值为378000元；20×7年12月31日现行成本的原价为660000元，净值为430000元。

（3）土地：20×6年12月31日的现行成本为480000元；20×7年12月31日的现行成本为540000元。

（4）销售成本：以现行成本为基础的销售成本为750000元。

（5）销售收入、营业费用（折旧费用除外）、所得税、现金股利都是按发生日的现行成本表述的，所以，其现行成本为基础的金额与按历史成本为基础的金额是相同的。

（一）按现行成本调整会计报表中的数据

1.调整资产负债表

对资产负债表项目的调整，应当对货币性项目和非货币性项目区别对待。由于货币性项目是按固定金额表述的，不受个别物价变动的影响，年初的历史成本就是其年初的现行成本，年末的历史成本就是其年末的现行成本。因此，对货币性项目只需按其账面价值表述，不必进行任何调整。与此相反，由于非货币性项目直接感受个别物价变动的影响，其历史成本就是其在形成或前一次调整时的现行成本；每一会计期末，应当根据这些资产市场价格的变动情况和它们对企业的价值（考虑在企业所处的位置、状态，对企业有利或不利，应继续持有还是予以处置等因素）确定其当时的现行成本，然后，将其历史成本金额调整为会计报表日确认的现行成本。

（1）货币性项目。按其在历史成本报表中的金额表述，不需调整，如表3-12所示。

表3-12　货币性项目列表

（2）非货币性项目。根据所给资料将其历史成本调整为现行成本，如表3-13所示。

表3-13　非货币性项目列表

注：留存收益＝资产现行成本-负债现行成本-普通股历史成本

2.调整收益表和留存收益表

如前所述，销售收入、营业费用（折旧费用除外）、所得税、现金股利都是按发生日的现行成本表述的，其现行成本的金额与历史成本金额相同，销售成本的现行成本条件为已知，有关数据如表3-14所示。

表3-14

折旧费用的现行成本应该按照厂房设备的现行成本的平均余额计算取得。

厂房设备现行成本的平均余额＝（540000＋660000）/2＝600000（元）

　　　　　　　　年折旧费用＝600000/20＝30000（元）　　　　　

（二）确定资产持有损益

在现行成本会计模式下，确定资产持有损益是关键的一步，也是难度较大的一个步骤。资产持有损益（又称为现行成本变动额）主要发生在存货、厂房设备、土地等具有实物形态的资产上，并延及销售成本和折旧费用等收益表项目。在初次实行现行成本会计的情况下，是当年现行成本总额与传统历史成本会计报表显示的历史成本总额的差额；在前期已经实行现行成本会计的情况下，由于每年年末都曾确认过当时的资产持有损益，因此在报告期末，只需确认本期现行成本与上期现行成本的差额，也就是本期对上期现行成本变动额（即资产持有损益）。

资产持有损益分为已实现资产持有损益和未实现资产持有损益两部分。

（1）已实现资产持有损益。已实现资产持有损益是指已经销售或转换了的资产的资产持有损益，其中包括销售了的存货上的资产持有损益和当期摊提折旧的资产在当期现行成本折旧额中的资产持有损益。

已实现资产持有损益的具体计算方法如下：

（2）未实现资产持有损益。未实现资产持有损益是指资产负债表中非货币性项目的现行成本与历史成本之间的差额。另外，在确定厂房设备的未实现资产持有损益时，还应考虑卷入折旧。

未实现资产持有损益的计算方法为：

卷入折旧也称储备折旧，是指按厂房设备期末的现行成本计算的折旧额与按厂房设备期初期末现行成本加权平均计算的折旧额之差。它是用来调整未实现持有损益，以便使期末现行成本资产负债表中的累计折旧与厂房设备的期末现行成本相吻合，从而使期末现行成本资产负债表实现平衡以及保持资产负债表与收益及留存收益表之间的勾稽关系。其计算方法为：

现举一简例说明厂房设备持有损益的确定和卷入折旧问题。

设乙公司于年初开业取得厂房设备，其成本为96000元，年末现行成本为144000元，使用寿命为10年，无残值。

由假设资料，可以计算出当年厂房设备的历史成本折旧额为：

（96000＋96000）÷2÷10＝9600（元）

在年末确定的现行成本变动额为：

144000-96000＝48000（元）

其会计分录为：

借：厂房设备——现行成本增值　　　　　48000

　　贷：未实现持有损益　　　　　　　　　　　48000

在本例中，乙公司年初开业时取得厂房设备的成本在年末看来是其历史成本，但就其年初来说确是当时的现行成本。因此，到了年末，乙公司厂房设备的现行成本折旧额（计入现行成本收益表的折旧额）应为：

（96000＋144000）÷2÷10＝12000（元）

其会计分录应为：

借：折旧费用　　　　　　12000

　　贷：累计折旧　　　　　　12000

这样，未实现持有损益中当年已实现的金额为：

但是，列示于现行成本资产负债表中的厂房设备应当是其现行成本及现行成本基础上的累计折旧额，而到目前为止与现行成本相抵的累计折旧额却是按照年初年末现行成本加权平均计算的。当年年末现行成本基础上的累计折旧额应为：

144000÷10＝14400（元）

按年末现行成本计算的折旧额与按照年初年末加权平均计算的现行成本折旧额之间的差额2400元就是卷入折旧。这项金额不妥善处理，资产负债表本身是无法平衡的。如果补作下述分录，就可以解决这一问题：

借：未实现持有损益　　　　　2400

　　贷：累计折旧　　　　　　　　2400这样，就使得累计折旧余额与厂房设备年末现行成本相抵后的金额符合给定的条件。同时，也通过借记未实现持有损益，使资产负债表自动平衡，并保持了收益表中现行成本折旧费用的合理性。

而未实现持有损益为：

需要说明的是，如果通过比较厂房设备的现行成本净额来确定其现行成本变动额（即资产持有损益），就可以回避卷入折旧问题。下面我们为甲公司编制其持有损益计算表，借以确定其资产持有损益及其变动。在表中，厂房设备的现行成本变动额是根据其年初年末现行成本净额计算的，因此，在后面就没有发生和处理卷入折旧问题。

资产持有损益计算表，如表3-15所示。

甲公司持有损益计算表

表3-15　20×7年度（12月31日止）

（三）重编以现行成本为基础的会计报表

下面，仍然以甲公司的会计报表资料为例，说明如何在现行成本的基础上重新编制会计报表。

根据前面第一步对甲公司历史成本会计报表按照现行成本调整的结果和第二步确定的资产持有损益（现行成本增加额），重新编制甲公司以现行成本为基础的会计报表，如表3-16，表3-17所示。

表3-16　甲公司收益及留存收益表

20×7年度（12月31日止）

（以现行成本为基础）　　　　　单位：元

表3-17　甲公司比较资产负债表

（现行成本/名义货币基础）　　　　　单位：元

三、现行成本会计模式的评价

现行成本会计模式采用现行成本计量物价变动对传统会计的影响，能够在物价较剧烈变动的情况下，为会计信息使用者提供更为有用的会计信息。因此，现行成本会计模式具有十分积极的意义和实用价值，但是也存在某些局限性。

（一）现行成本会计模式的优点

1.可以为企业决策提供更为相关的会计信息

会计的基本目标是为经营决策提供信息。与企业经营决策相关的会计信息不是历史成本会计信息，而是现行成本会计信息。这是因为历史成本是沉没成本，它与制定未来经营决策并非直接相关，而现行成本与企业的经营决策直接相关，因而现行成本会计可以提供与决策更相关的会计信息。

2.可以更加客观地评价企业管理人员的经营业绩

采用现行成本估价资产，可以使企业部分消除因所用财产、厂房设备年龄、消耗水平和生产能力因采用历史成本计价而产生的差异，从而可在统一的价格水平上确定费用，使所确定的经营收益能够建立在可比的基础上，从而有利于企业经营业绩的评价。同时，在现行成本会计中，将企业的收益划分为经营收益和资产持有损益两部分。经营收益的大小取决于企业的经营管理水平；而资产持有损益的大小不仅取决于管理水平，而且取决于物价变动的幅度。正是由于有了这种区分，才更有助于对管理人员的工作业绩进行分析评价。

3.可以提供更为可靠的会计信息

现行成本会计以现行成本对资产进行计价，可以替代传统历史成本会计中多种多样的存货计价方法，使存货计价方法变得单一和合理，从而解决了历史成本会计由于资产购置时间的不同，使计价存在较大差异的现象；另一方面，现行成本会计以现行成本补偿生产中消耗的原材料和机器设备，可以维护企业的实际生产能力，从而避免历史成本会计所产生的虚假收益，为企业资源和收益的合理分配提供更为可靠的会计信息。

（二）现行成本会计的缺点

1.按现行成本计价缺乏客观依据

由于现行成本的确定需要大量的物价资料和进行复杂的计算，而且所依据的是动荡不定的市场价格。因而，客观真实地确定各项资产的现行成本是一项很困难的工作，在按估价或按个别物价指数进行调整时，会渗入大量的主观估计，难以防止管理人员根据自身利益的需要调整资产价格的现象发生。此外，在资产尚未出售（或处理）之前就确认资产持有损益，而这种资产持有损益将随物价的变动而变动，容易给人一种假象，从而产生虚假收益。

2.取得现行成本资料的代价较大

由于现行成本会计完全脱离了历史成本会计，如果要求企业编制现行成本会计补充报表，就必须设置一整套会计账簿，这无疑将大大增加会计核算的费用，对中小企业是一笔不小的负担。在花费高昂的费用之后取得的现行成本资料，其效益是否一定大于成本，可能还是一个需要探讨的问题。正是由于人们存在着企业现行成本会计的效益小于成本的疑虑，使得现行成本会计的推行受到很大的阻力。