成本会计第三章名词解释

第四节　现行成本/不变币值会计

现行成本/不变币值会计模式是以现行成本为计量属性，不变币值货币为计量单位，全面反映或消除物价变动对传统会计影响的会计程序和方法。

一、现行成本/不变币值会计的基本设想

现行成本/不变币值会计模式是一种完全不同于传统会计模式的物价变动会计。我们知道，传统会计模式以历史成本为计量属性，以名义货币为计量单位。而前面介绍的两种物价变动会计模式，即不变币值会计模式和现行成本会计模式的共同之处是，它们都只是从某一方面反映或消除物价变动对传统会计影响的物价变动会计模式，或是改变了传统会计的计量单位，以不变币值货币单位替代名义货币单位（不变币值会计模式），或是改变了传统会计的计量属性，以现行成本替代历史成本（现行成本会计模式）。具体地说，不变币值会计模式以不变币值货币单位取代了传统会计的名义货币单位，但仍保留其历史成本计量属性；而现行成本会计模式以现行成本取代了传统会计的历史成本计量属性，但仍保留名义货币计量单位。从这个意义上讲，这两种物价变动会计模式都不能全面反映或消除物价变动对传统会计的影响。而现行成本/不变币值会计模式既改变了传统会计的计量单位，又改变了其计量属性，也就是将传统会计的名义货币计量单位改为不变币值货币单位，将传统会计的历史成本计量属性改为现行成本计量属性。这实际上是将不变币值会计与现行成本会计有机地结合在一起，以发挥两者的长处，避免了两者的不足，以便能够全面地反映或消除物价变动对传统会计的影响，因而成为一种完全不同于传统会计模式的物价变动会计模式。

现行成本/不变币值会计模式的基本设想是：以现行成本为计量属性，以不变币值货币为计量单位，借助于不变币值会计和现行成本会计的某些构想，也就是将不变币值会计的程序和方法与现行成本会计的程序和方法融为一体。采用这种物价变动会计模式时，通常是在历史成本/名义货币会计报表（传统会计报表）的基础上重编现行成本/不变币值会计报表。因此，也可以把现行成本/不变币值会计模式理解为一种报告模式。在这种情况下，运用物价资料所进行的一切调整，都是在会计期末进行的。当然，如果日常会计资料是以现行成本为计量属性记载的，则在会计期末，只需要按一定物价水平进行相应的调整与重述，并确认物价变动的复合影响就可以了。

二、现行成本/不变币值会计的基本程序

由于现行成本/不变币值会计模式是不变币值会计和现行成本会计两种物价变动会计模式的有机结合，因此，其处理程序也表现为两者的相互结合。现行成本/不变币值会计模式的基本程序可概括为：（1）将历史成本/名义货币会计（传统会计）报表中的数据调整为现行成本；（2）确定资产持有损益；（3）编制现行成本/名义货币会计（现行成本会计）报表；（4）将现行成本/名义货币会计（现行成本会计）报表中的数据按不变币值货币进行调整；（5）计算货币性项目净额上的购买力损益；（6）计算剔除了一般物价水平变动影响的资产持有损益；（7）编制现行成本/不变币值会计报表。

现仍以第二节甲公司的传统会计报表资料为例，说明现行成本/不变币值会计模式的基本程序和方法。

（一）将历史成本/名义货币会计（传统会计）报表中的数据调整为现行成本

这是在日常会计处理采用历史成本/名义货币会计（传统会计）模式的情况下所必须进行的一步。如果日常会计处理采用现行成本计量属性，则不必进行这项调整。甲公司日常会计核算是在历史成本/名义货币会计（传统会计）模式下进行的，因此，需要进行必要的调整。其调整方法和结果与第三节介绍的现行成本会计相同，这里不再重复。

（二）确定资产持有损益

如前所述，资产持有损益需要在确认了期末现行成本的基础上计算。甲公司的资产持有损益已经在第三节现行成本会计模式中通过“资产持有损益计算表”（见表3-15）予以计算确定，这里不再重复。

（三）编制现行成本/名义货币会计（现行成本会计）报表

在完成了第一、第二两个步骤之后，就可以重编现行成本/名义货币会计（现行成本会计）报表了。甲公司现行成本/名义货币会计（现行成本会计）收益及留存收益表和资产负债表见第三节表3-16和表3-17。

（四）将现行成本/名义货币会计（现行成本会计）报表中的数据按不变币值货币单位进行调整

这里所要调整的是以现行成本为基础的比较资产负债表和收益及留存收益表。

（1）资产负债表的调整。在采用年末币值货币作为不变币值货币单位的情况下，以现行成本为基础的资产负债表年末数中的绝大部分项目都已经调整为按年末货币表示的金额了。因此，对于这些已经调整的项目不必再进行调整，但是对于仍按历史成本或混合成本表述的项目（如普通股和留存收益）则需要通过一般物价指数将它们换算为不变币值货币单位表述的金额。而以现行成本为基础的资产负债表年初数则必须逐一通过一般物价指数进行调整，从而将它们换算为不变币值表述的金额。

对于甲公司的例子，其调整结果如表3-18所示。

表3-18　资产负债表项目的调整

续　表

注：留存收益＝现行成本资产总额-现行成本负债总额-换算后的普通股

（2）收益及留存收益表的调整。由于收益及留存收益表中的项目都是在年度内均衡发生的，因此可以用换算系数“年末物价指数/平均物价指数”来换算，其具体计算过程如表3-19所示。

表3-19　收益及留存收益表的调整

现金股利的发放日是年末，所以不需要进行调整，仍是16000元。

（五）计算货币性项目净额上的购买力损益

在现行成本/不变币值会计模式下，货币性项目净额上的购买力损益的计算方法和计算结果与历史成本/不变币值会计（不变币值会计）模式下的计算方法和计算结果完全相同，这里不再作说明。甲公司在历史成本/不变币值会计（不变币值会计）模式下的货币性项目净额上的购买力损益为购买力收益30766元。

（六）计算剔除了一般物价水平变动影响后的资产持有损益

现行成本/不变币值会计模式下的资产持有损益仍然反映所持有资产的历史成本（首次实行现行成本会计）或年初现行成本与年末现行成本的差额。所不同的是，现行成本/不变币值会计模式下计算资产持有损益所涉及的现行成本和历史成本都应是已经根据一般物价指数换算过的，也就是已剔除了一般物价变动影响的现行成本和历史成本。在甲公司的举例中，应该是以具有年末货币单位表述的金额。因此，一般物价水平变动的影响已经被自动剔除了。正是由于这里的资产持有损益是已经剔除了一般物价变动影响的资产持有损益，所以，即使对于同一个企业来说，现行成本/不变币值模式下的资产持有损益也不会与现行成本/名义货币会计（现行成本会计）模式下的资产持有损益相同。

甲公司扣除一般物价变动影响后的资产持有损益的计算如表3-20所示。

表3-20　扣除一般物价变动影响的资产持有损益计算表

续　表

＊771327来自不变币值会计模式的收益及留存收益表。

（七）编制现行成本/不变币值会计报表

最后，我们根据以上资料，为甲公司编制的现行成本/不变币值会计报表，如表3-21，表3-22所示。

表3-21　甲公司收益及留存收益表

20×7年度（12月31日止）

（现行成本/不变币值基础）　　　　　单位：元

表3-22　甲公司比较资产负债表

（20×6年和20×7年12月31日）　　　　　单位：元

三、现行成本/不变币值会计模式的评价

现行成本/不变币值会计模式综合了不变币值会计模式和现行成本会计模式的优点，当然也保留了两者的不足。

（一）现行成本/不变币值会计模式的优点

1.能够为决策提供更为相关的会计信息

不变币值会计模式改变了传统会计的计量单位，在一定程度上反映或消除了一般物价水平变动的影响，但它采用的历史成本计量属性决定了它所提供的会计信息的局限性。现行成本会计改变了传统会计的计量属性，能够提供比历史成本计价更为相关的会计信息，但它仍然采用名义货币计量单位，不能全面反映或消除物价变动对传统会计的影响。而现行成本/不变币值会计模式既改变了传统会计的计量单位，又改变了它的计量属性。因而综合了不变币值会计模式和现行成本会计模式的优点，它以不变币值作为计量单位，以现行成本作为计量属性，从而能够提供对决策更为相关的会计信息。

2.可以更加真实地反映企业的收益并更好地评价管理人员的业绩

传统会计以现行收入与历史成本相配比计算收益，而且以名义货币单位计量，从而使收益水分加大。现行成本/不变币值会计模式以不变币值货币计量的现行收入与现行成本相配比，使计算出的收益更为客观。同时，将收益分为经营损益和持有收益，并对持有损益进一步加以区分，能够较科学地评价管理人员运用资本获取利润的能力和资产保值增值的水平。

（二）现行成本/不变币值会计模式的缺点

1.所需的资料难以得到

现行成本/不变币值会计模式为了全面反映或消除物价变动对传统会计信息的影响，采用现行成本计价。但各项资产的现行成本资料的获得是一大难题，实际上很难避免主观随意性。此外，用不变币值货币作为计量单位需要各种与企业资产结构相适应的物价指数，而这些物价指数同样难以取得。这就使得现行成本/不变币值会计模式的推广应用受到限制。

2.会计程序和方法过于繁杂，使信息阅读者不易理解

从本节的举例可以看出，采用现行成本/不变币值会计模式对以现行成本计量基础的会计报表还需要按不变币值货币进行换算，既要反映货币购买力损益，又要反映资产持有损益，还要对持有损益加以区分，其调整计算过程比较复杂，并且经过多次调整计算后得到的报表资料，在理解上有一定的难度。实际上，能真正理解这种报表所提供信息的使用者是很少的。

3.需要花费较高的成本，很难符合效益原则

由于现行成本/不变币值会计模式的程序和方法较为复杂，因而大大增加了其工作量，相应地也就增加了信息的取得成本，从而使其效益是否一定大于成本成为一个值得探讨的问题。