第三节 合并利润表
一、内部交易的抵消
合并利润表是在母公司和纳入合并范围的子公司个别利润表的基础上编制而成的。母公司和子公司的个别利润表仅反映其本身的经营成果的形成情况。如果简单地将母子公司个别利润表各项目汇总相加，必然包含有因内部交易而产生的重复计算的因素。因此，在编制合并利润表时，也需要将这些重复因素予以抵消。
常见的需要抵消的内部交易有：（1）内部商品销售；（2）内部固定资产交易；（3）内部无形资产交易；（4）纳入合并范围的子公司利润分配项目等。
（一）内部商品销售的抵消
1.当期内部商品销售的抵消
在企业集团成员之间发生内部购销业务的情况下，销售方在其个别会计报表中确认了销售收入，结转了销售成本并确认了销售利润；购买方以其支付的价款作为存货成本入账并反映在个别资产负债表上，存货的入账价值就必然包含了销售方的销售利润。因此，在编制合并会计报表时，就应当将内部商品销售所产生的销售收入、销售成本和存货价值中包含的内部销售利润予以抵消。具体又分下列三种情况。
（1）内部购进商品在当期全部实现对外销售。
【例6-12】A公司为B公司的母公司，20×7年A公司销售一批商品给B公司，售价200000元，成本140000元。B公司购入后在年内全部实现对外销售，售价220000元。
上述业务对A公司来说，在其个别利润表中确认了销售收入200000元，结转了销售成本140000元，并确认了销售利润60000元；对B公司来说，在其个别利润表中也确认了销售收入220000元，结转了销售成本200000元，并确认了销售利润20000元。也就是说，对同一购销业务，在A公司和B公司的个别利润表上都作了反映。但从企业集团整体来看，这一购销业务只是实现了一次销售，其真正的销售收入是B公司对外的销售收入，其真正的销售成本是A公司销售该商品的成本。因此，在编制合并会计报表时，就必须将重复计算的内部销售收入与内部销售成本予以抵消。其抵消分录为：将上述抵消分录过入合并工作底稿，如表6-13所示。
表6-13 合并报表工作底稿 单位：万元
（2）内部购进商品在当期未实现对外销售，全部形成期末存货。
在这种情况下，销售企业按照一般的销售业务确认了销售收入，结转了销售成本，计算了销售利润，并在其利润表中列示。购买企业按照其包含销售企业的内部销售利润在内的买价，作为存货成本入账，并在其个别资产负债表中作为其资产列示。但从企业集团整体来看，这实际上只是商品存放地点发生变动，并未真正实现对企业集团以外的销售，不应确认销售收入，结转销售成本，计算销售利润，也不应改变存货的价值。因此，应将内部销售收入、内部销售成本和存货价值中包含的内部未实现销售利润予以抵消。
例题参见本章第二节【例6-9】。
（3）内部购进商品在当期部分实现对外销售，部分形成期末存货。
【例6-13】接【例6-12】，B公司购入后在年内60％的商品实现对外销售，售价150000元，其余40％形成存货。
上述业务可以分解为两个部分来理解：一部分为当期购进并全部实现对外销售，如本例中60％的部分；另一部分为当期购进未实现对外销售，全部形成了期末存货，如本例中40％的部分。因此，抵消时可仿照前述第一种情形和第二种情形，其抵消分录为：
（1）抵消60％已实现对外销售的部分：
（2）抵消40％未实现对外销售的部分：
上述两笔抵消分录也可合并编制，即：
将上述抵消分录过入合并工作底稿，如表6-14所示。
表6-14 合并报表工作底稿 单位：万元
续 表
2.连续编制合并报表时内部商品销售的抵消
对于上期内部购进的商品全部实现对外销售的情况下，由于不涉及期末存货价值的抵消问题，因而也就不会产生对本期合并会计报表编制的影响。但在上期购进并形成期末存货的情况下，虽然上期在编制合并会计报表时已对期末存货价值中包含的内部未实现销售利润进行了抵消处理，但抵消分录消除的是对合并会计报表的影响，对个别会计报表来说，这种影响依然存在，本期合并会计报表是在本期个别会计报表的基础上编制的，上期末的存货就等于本期期初的存货，因而本期期初存货价值中仍然包含有上期销售企业的销售利润，同样应当加以抵消。具体可分为下列四种情形。
（1）上期购进的商品在本期全部实现对外销售。
【例6-14】A公司为B公司的母公司，20×7年A公司销售一批商品给B公司，售价100000元，成本70000元，销售毛利率为30％。B公司在20×7年未实现对外销售，20×8年B公司将上述商品全部对外销售，售价120000元。
上述业务A公司20×8年个别会计报表中有“期初未分配利润”30000元，它起源于上一年的内部商品销售，也就是说上年度的内部销售利润对本年度还会产生影响；B公司20×8年个别会计报表中有“营业收入”120000元，“营业成本”100000元，“营业利润”20000元，由于B公司营业成本100000元是按照包含有上年度A公司销售给B公司的内部未实现销售利润30000元在内的存货账面价值结转的，因而虚增了对外销售的销售成本30000元，所以在编制20×8年合并会计报表时，应当将A公司的“期初未分配利润”项目与B公司的“营业成本”项目抵消，其抵消分录为：
将上述抵消分录过入合并工作底稿，如表6-15所示。
表6-15 合并报表工作底稿 单位：万元
（2）上期购进的商品在本期全部未实现对外销售。
【例6-15】接【例6-14】，20×8年B公司还没有实现对外销售，20×7年购进的商品全部形成20×8年的年末存货。
上述业务，在编制20×8年合并会计报表时，可将B公司年末存货价值中包含的上年度A公司销售给B公司的内部未实现销售利润30000元与A公司的“期初未分配利润”直接抵消。其抵消分录为：
将上述抵消分录过入合并工作底稿，如表6-16所示。
表6-16 合并报表工作底稿 单位：万元
（3）上期购进的商品在本期部分实现对外销售，部分形成期末存货。
【例6-16】接【例6-14】，20×8年B公司将上期从A公司购进的商品，60％对外销售，售价80000元，其余40％形成年末存货。
如前所述，上例可以分解成两部分来理解：一部分为上期购进的商品在本期全部实现对外销售，如本例中60％的部分；另一部分为上期购进的商品在本期全部未实现对外销售，如本例中40％的部分。故可编制如下两笔抵消分录：
（1）抵消60％已实现对外销售的部分：
（2）抵消40％未实现对外销售的部分：
（注：30％为上期A公司的销售毛利率）
上述两笔抵消分录也可合并编制，即：
将上述抵消分录过入合并工作底稿，如表6-17所示。
表6-17 合并报表工作底稿 单位：万元
（4）本期又发生新的购销业务，连同上期购进的商品，在本期部分实现对外销售。
【例6-17】接【例6-14】，20×8年B公司又从A公司购入一批商品，A公司的售价为200000元，成本为160000元，B公司购入后连同期初的存货，可供销售的商品为300000元，年内150000元的商品已实现对外销售，售价为190000元，其余150000元形成期末存货。B公司商品销售成本的结转按先进先出法。
本例中，B公司本期对外销售结转的销售成本为150000元，按先进先出法，其中100000元为上期购进的存货，50000元为本期新购进的存货。上期购进的存货价值中包含有A公司的内部销售利润30000元，应予抵消，本期新购进的存货价值中也包含有A公司的内部销售利润10000元（A公司20×8年的销售毛利率为20％），应予抵消。另外，B公司本年度新购进的商品200000元中还有150000元未实现对外销售，形成了年末存货，其存货价值中同样包含有A公司20％的销售毛利，应予抵消。A公司本年度销售给B公司的销售收入、销售成本和销售利润均属于内部交易，应予抵消。所以上述业务应编制如下抵消分录：
将上述抵消分录过入合并工作底稿，如表6-18所示。
表6-18 合并报表工作底稿 单位：万元
3.内部商品销售形成的存货计提减值准备的抵消
（1）当期编制合并会计报表时的抵消处理。
根据企业会计准则的规定，企业必须定期或者至少于年度终了时，对存货进行全面清查，采用成本与可变现净值孰低法进行期末计价，按单个存货项目计提存货跌价准备。其存货清查的范围既包括从企业集团外部购进形成的存货，也包括从企业集团内部购进形成的存货；采用成本与可变现净值进行期末计价的范围，也包括从企业集团内部购进形成的期末存货。当企业本期计提的存货跌价准备中包括对内部交易形成的存货计提的跌价准备时，则涉及如何将对内部购进的存货计提的跌价准备进行抵消的问题。
某一商品因毁损、陈旧过时而导致其可变现净值下跌，从而计提跌价准备时，从整个企业集团来说，对这一毁损、陈旧的商品同样必须计提跌价准备。也就是说，某一商品在企业集团内某一成员企业计提跌价准备，对于企业集团来说也同样必须计提跌价准备。某一商品计提跌价准备的金额，从某一企业来说，为该商品可变现净值低于取得成本的差额；而从企业集团来说，则是该商品可变现净值与企业集团范围内取得该商品的成本。
从商品的可变现净值来说，某一商品的可变现净值，对企业集团和持有存货企业来说，都是一致的。从商品的取得成本来说，持有内部购进商品的企业，该商品的取得成本包括销售企业所实现的利润，而对于企业集团整体来说，则是指从外部购买该商品的成本或生产这一产品的生产成本。编制合并会计报表时，计提存货跌价准备应当是将该商品的可变现净值与从企业集团而言的取得成本进行比较确定的计提金额。
从购买企业对内部购买形成的存货计提跌价准备的抵消处理，有两种情况：第一种情况是，购买企业本期期末内部购进存货的可变现净值低于其取得成本，但高于销售企业销售成本；第二种情况是，购买企业本期期末内部购进存货的可变现净值低于销售企业的销售成本。
在这一种情况下，从购买企业个别会计报表来说，购买企业按该存货的可变现净值低于其取得成本的金额，确认存货跌价准备，并在个别资产负债表中通过抵消存货项目的金额列示；另一方面，在利润表中作为资产减值损失列示。但从合并会计报表来说，随着内部购进存货包含的未实现内部销售利润的抵消，该存货在合并会计报表中列示的成本为抵消未实现内部销售利润后的成本。当该存货的可变现净值低于购买企业的取得成本，但高于该存货在合并会计报表中成本时，则不需要计提存货跌价准备。个别会计报表中计列的相应的存货跌价准备，也应相互予以抵消。进行抵消处理时，应当按照购买企业本期计提存货跌价准备的金额，借记“存货跌价准备”项目，贷记“资产减值损失”项目。
【例6-18】某母公司本期向子公司销售商品10000元，其销售成本为8000元；子公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。子公司期末对存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可变现净值降至9200元。为此，子公司期末对该存货计提存货跌价准备800元。
在本例中，该存货的可变现净值降至9200元，高于抵消未实现内部销售利润后的金额（8000元）。此时，在编制本期合并会计报表时，应进行如下抵消处理：
将上述抵消分录过入合并工作底稿，如表6-19所示。
表6-19 合并报表工作底稿 单位：万元
续 表
在第二种情况下，从购买企业个别会计报表来说，购买企业按该存货的可变现净值低于其取得成本的金额确认存货跌价准备，确认的存货跌价准备的金额，在其个别资产负债表中通过抵消存货项目列示；另一方面在利润表中作为资产减值损失列示。购买企业在个别会计报表中确认的存货跌价准备的金额，既包括购买企业该存货取得成本高于销售企业销售成本的差额（即抵消的未实现内部销售利润），也包括销售企业销售成本高于该商品可变现净值的差额。但从合并会计报表来说，随着内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵消，在合并会计报表中列示的该存货的成本为抵消未实现内部销售利润后的成本。相对于购买企业该存货的取得成本高于销售企业销售成本的差额部分计提的跌价准备的金额，已因未实现内部销售利润的抵消而抵消，故在编制合并会计报表时，也须将这部分金额予以抵消；而相对于销售企业销售成本高于该存货可变现净值的部分而计提的跌价准备的金额，无论从购买企业来说，还是对于整个企业集团来说，都是必须计提的跌价准备，必须在合并会计报表中予以反映。进行抵消处理时，应当按购买企业本期计提的存货跌价准备中内部购进存货取得成本高于销售企业销售成本的数额，借记“存货跌价准备”项目，贷记“资产减值损失”项目。
【例6-19】某母公司本期向子公司销售商品10000元，其销售成本为8000元；子公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。子公司期末对存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可变现净值降至7600元。为此，子公司对该存货计提存货跌价准备2400元。
在本例中，该存货的可变现净值降至7600元，低于抵消未实现内部销售利润后的金额（8000元）。此时，子公司对计提存货跌价准备中相当于抵消的未实现内部销售利润的数额2000元部分，必须进行抵消处理；而对另外的400元的存货跌价准备，从整个企业集团来说，也属于必须计提的存货跌价准备，则不需要进行抵消处理。在编制本期合并会计报表时，应进行如下抵消处理：
将上述抵消分录过入合并工作底稿，如表6-20所示。
表6-20 合并报表工作底稿 单位：万元
续 表
（2）连续编制合并会计报表时存货跌价准备的抵消处理。
从合并会计报表来讲，计提的存货跌价准备的抵消是与抵消当期资产减值损失相对应的，上期抵消的存货跌价准备的数额，即是上期资产减值损失抵减的数额，最终将影响到本期合并所有者权益变动表中的期初未分配利润数额的增加。由于利润表和所有者权益变动表是反映企业一定会计期间经营成果及其分配情况的会计报表，其上期未分配利润就是本期所有者权益变动表期初未分配利润。本期编制合并会计报表是以本期母公司和子公司当期的个别会计报表为基础编制的，随着上期编制合并会计报表时内部购进存货计提的跌价准备的抵消，以此个别会计报表为基础加总得出的期初未分配利润与上一会计期间合并所有者权益变动表中的未分配利润数额之间则将发生差额。为此，编制合并会计报表时必须将上期因存货跌价准备抵消而抵消的资产减值损失对本期期初未分配利润的影响予以抵消，调整本期期初未分配利润的数额。
在连续编制合并会计报表进行抵消处理时，首先，将上期资产减值损失中抵消的存货跌价准备对本期期初未分配利润的影响予以抵消，即按上期资产减值损失项目中抵消的存货跌价准备的数额，借记“存货跌价准备”项目，贷记“期初未分配利润”项目。
其次，对于本期对内部购进存货在个别会计报表中补提或者冲销的存货跌价准备的数额也应予以抵消，借记“存货跌价准备”项目，贷记“资产减值损失”项目。
至于抵消存货跌价准备的数额，应当分不同的情况进行处理。当本期内部购进存货的可变现净值低于其内部取得成本，但高于抵消未实现内部销售利润后的取得成本时，其抵消的存货跌价准备的金额为本期存货跌价准备的增加额。当本期内部购进存货的可变现净值低于抵消未实现内部销售利润后的取得成本时，其抵消的存货跌价准备的金额为相对于购买企业该存货的取得成本高于销售企业销售成本的差额部分计提的跌价准备的数额扣除期初内部购进存货计提的存货跌价准备的金额后的金额，即本期期末存货中包含的未实现内部销售利润的金额减去期初内部购进存货计提的存货跌价准备的金额后的金额。
【例6-20】假设某母公司上期向子公司销售商品10000元，其销售成本为8000元；子公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。子公司期末对存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可变现净值降至9200元，子公司期末对该存货计提存货跌价准备800元。在编制上期合并会计报表时，已将该存货跌价准备予以抵消（有关抵消处理见【例6-18】）。本期子公司从母公司购进存货15000元，母公司销售该商品的销售成本为12000元。子公司上期从母公司购进存货本期全部售出，销售价格为13000元；本期从母公司购进存货销售40％，销售价格为7500元，另60％形成期末存货（其取得成本为9000元）。本期期末该内部购进存货的可变现净值为8000元。本期计提存货跌价准备1000元。
在编制本期合并会计报表时，应进行如下抵消处理：
将上述抵消分录过入合并工作底稿，如表6-21所示。
表6-21 合并报表工作底稿 单位：万元
【例6-21】子公司本期期末对存货清查时，该内部购进存货的可变现净值为6500元，子公司计提的存货跌价准备为2500元，其他资料与【例6-20】相同。此时，该内部购进存货的可变现净值降至6500元，低于抵消未实现内部销售利润后的金额（7200元）。计提的存货跌价准备2500元中，相当于抵消的未实现内部销售利润的数额1800元部分，必须进行抵消处理；而相对另外700元的存货跌价准备，从整个企业集团来说，也属于必须计提的存货跌价准备，则不需要进行抵消处理。在编制本期合并会计报表时，应进行如下抵消处理：
将上述抵消分录过入合并工作底稿，如表6-22所示。
表6-22 合并报表工作底稿 单位：万元
续 表
以上存货跌价准备的抵消方法同样适用于固定资产减值准备和无形资产减值准备的抵消。
（二）内部固定资产交易的抵消
企业集团内部固定资产交易可划分为三种类型：一是销售方作为商品，购买方作为固定资产；二是销售方作为固定资产，购买方也作为固定资产；三是销售方作为固定资产，购买方作为商品。上述第三种类型在企业集团内部极少发生，故在此不予讨论。
1.第一种类型的内部固定资产交易的抵消
（1）当期内部固定资产交易的抵消。
企业集团内部，一方作为商品销售，另一方面作为固定资产购进，对于销售企业来说，在其个别会计报表上确认了销售收入，结转了销售成本，确认了销售利润；对于购买企业来说，则是按支付的价款（包含有销售企业的销售利润）作为固定资产原价入账。但是，从整个企业集团的角度来看，这种内部固定资产交易活动只不过相当于通过在建工程自建固定资产，然后交付使用。所以，它既不能实现销售收入，也不会发生销售成本，更不能产生利润。同时，固定资产也不能由于从生产到交付使用而产生增值。因此，在编制合并会计报表时，应将内部销售收入、内部销售成本以及固定资产原价中包含的内部未实现销售利润予以抵消。
在内部固定资产交易提取折旧的情况下，购买企业是按照包含销售企业内部销售利润在内的固定资产原价为基数计提折旧的，因而必然导致多提折旧，在编制合并会计报表时也应将这部分多提的折旧予以抵消。
【例6-22】A公司为B公司的母公司，20×7年6月份A公司销售一件商品给B公司，售价100000元，成本80000元，B公司购入后作为固定资产管理并投入使用，该项固定资产预计使用10年，无残值，直线法折旧，折旧费计入管理费用。
上述业务在20×7年可编制如下抵消分录：
（1）抵消固定资产原价中包含的内部未实现销售利润：
（2）抵消20×7年多提的折旧：
将上述抵消分录过入合并工作底稿，如表6-23所示。
表6-23 合并报表工作底稿 单位：元
续 表
（2）以后各期内部固定资产交易的抵消。
由于固定资产的使用期限在一年以上，所以，内部固定资产交易不仅影响到交易当期的合并会计报表，而且影响到以后各期的合并会计报表。
如前所述，抵消分录是为编制合并会计报表服务的，它不可能改变个别企业的账簿记录。内部固定资产交易虽然在当期进行了抵消处理，但对以后各期个别企业会计报表的影响仍然存在，还需要进行抵消处理。但需要说明的是交易当期的营业收入、营业成本、营业利润以及管理费用在以后各期影响的是“期初未分配利润”项目，以后各期编制抵消分录时要对“期初未分配利润”项目进行调整。
【例6-23】接【例6-22】，20×8年应编制如下抵消分录：
（1）抵消B公司固定资产原价中包含的上年度未实现销售利润：
（2）抵消B公司本年度多提的折旧：
（3）抵消B公司上年度多提的折旧对本年度产生的影响：
将上述抵消分录过入合并工作底稿，如表6-24所示。
表6-24 合并报表工作底稿 单位：元
【例6-24】接【例6-22】，20×9年应编制如下抵消分录：
（1）抵消B公司固定资产原价中包含的未实现销售利润：
（2）抵消B公司本年度多提的折旧：
（3）抵消B公司以前年度多提的折旧对本年度产生的影响：
将上述抵消分录过入合并工作底稿，如表6-25所示。
表6-25 合并报表工作底稿 单位：元
以后各期类推。
（3）内部固定资产在清理期间的抵消处理。
①使用期满转入清理。
【例6-25】接【例6-22】，B公司于20×7年6月份从A公司购入的固定资产，于20×7年6月份期满转入清理，发生清理费用8000元，取得残料收入3000元，清理净损失5000元转入营业外支出处理。
在固定资产使用期满转入清理的情况下，内部交易固定资产的折旧已提足，购买企业将固定资产原价与其计提的折旧均予以转销，固定资产原价中包含的未实现内部销售利润和使用期间每年多提的折旧均不复存在。所以，这些已不必再予以抵消。只有清理当期管理费用中多提的折旧费需要抵消。本例中应编制抵消分录如下：
将上述抵消分录过入合并工作底稿，如表6-26所示。
表6-26 合并报表工作底稿 单位：元
A.提前报废转入清理。
【例6-26】接【例6-22】，B公司于20×7年6月份从A公司购入的固定资产，提前两年于20×5年6月份报废，发生清理费用8000元，取得残料收入3000元，清理净损失25000元转入营业外支出处理。
在固定资产提前报废的情况下，购买企业将固定资产原价与其计提的累计折旧均予以注销，固定资产原价中包含的未实现内部销售利润和使用期间每年多提取折旧均不复存在。所以，这些已不必再予以抵消。但是，固定资产原价中包含的未实现内部销售利润，随着固定资产的清理而成为已实现的损益，为此，应调整合并会计报表中期初未分配利润的数额；同时，以前各期多提的折旧，也对合并会计报表中期初未分配利润产生影响，也需进行调整；此外，清理期间管理费用中也有多提折旧费用因素，也需要调整。由于“固定资产原价”和“累计折旧”项目已转入“固定资产清理”，“固定资产清理”最终已转入“营业外支出”，所以应调整“营业外支出”项目。
本例中应编制抵消分录如下：
上述三笔分录也可合并成如下一笔分录：
将上述抵消分录过入合并工作底稿，如表6-27所示：
表6-27 合并报表工作底稿 单位：元
B.逾期报废转入清理
【例6-27】接【例6-22】，B公司于20×7年6月份从A公司购入的固定资产，使用11年后于20×8年2月份报废，发生清理费用8000元，取得残料收入3000元，清理净损失5000元转入营业外支出处理。
按照规定超龄使用的固定资产不再提取折旧，所以，上例中报废当期不存在多提折旧费用抵消问题。同时，购买企业固定资产原价和累计折旧随着固定资产报废转入清理，个别会计报表中已不复存在，也不存在抵消问题。营业外支出5000元是清理过程中清理费用大于残料收入产生的，它与内部固定资产交易无关，因此，也不需要调整。所以，上例在编制合并会计报表时不需作任何抵消处理。
2.第二种类型的内部固定资产交易的抵消
这种类型是指销售方作为固定资产出售，购买方作为固定资产管理。对销售企业来说，售价与所出售的固定资产账面净值的差额（此处不考虑清理费等因素），形成了固定资产清理的净收益或净损失，最终转入到“营业外收入”或“营业外支出”科目中；对购买企业来说，则按购买价格（包含销售企业出售的损益），作为固定资产的入账价值，并以此为基础计提折旧。但从企业集团整体来看，企业集团内部的固定资产交易属于固定资产的内部调拨活动，它既不能产生损益，也不能使固定资产价值发生变化。因此，必须将内部固定资产交易的损益与购买方的固定资产原价进行抵消。
【例6-28】A公司为B公司的母公司，20×7年初A公司将自身使用的一台设备出售给B公司，B公司继续作为固定资产使用。该设备在A公司账面上原价为500000元，已提折旧200000元，净值为300000元，出售的价款为350000元。B公司买入后交管理部门使用，预计使用5年，无残值，直线法折旧。
上述业务在20×7年应作如下抵消分录：
（1）抵消B公司固定资产原价中包含的A公司出售设备的利润
（2）抵消B公司20×7年多提的折旧（假设B公司提取了一年的折旧）
将上述抵消分录过入合并工作底稿，如表6-28所示。
表6-28 合并报表工作底稿 单位：元
以后各期内部固定资产交易的抵消，读者可参照第一种类型。
（三）内部投资收益与纳入合并范围的子公司利润分配项目的抵消
前面我们已经介绍了内部长期股权投资与所有者权益项目的抵消方法，由于母公司对子公司的长期股权投资平时采用成本法核算，但期末必须按权益法调整，这就涉及内部投资收益项目的抵消问题。所谓内部投资收益是指母公司对子公司权益性资本投资的收益，它实际上就是子公司销售收入减去销售成本、各项费用和所得税后的余额，与其持股比例相乘的结果。在纳入合并范围的子公司为全资子公司的情况下，母公司对子公司的投资收益实际上就是子公司本期的净利润。编制合并利润表，实际上是将子公司的收入、成本、费用视为母公司本身的收入、成本、费用，与母公司相应的项目进行合并，是将子公司的本期净利润还原为收入、成本、费用，也就是将投资收益还原成收入、成本、费用处理。因此，编制合并利润表和合并所有者权益变动表时，必须将对子公司的投资收益予以抵消。由于合并利润表是站在整个集团的角度，反映对母公司股东的利润分配情况，子公司利润分配各项目的数额，包括提取盈余公积、应付股利和期末未分配利润的数额都必须予以抵消。在纳入合并范围的子公司为非全资子公司的情况下，母公司的投资收益不等于子公司的净利润，子公司净利润当中由少数股东享有的部分（子公司本期净利润乘以少数股权比例）就形成了“少数股东损益”。在编制合并利润表和合并所有者权益变动表时同样必须将母公司的投资收益与少数股东本期收益之和与子公司本期利润分配项目相抵消。
在子公司存在期初未分配利润的情况下，子公司个别所有者权益变动表中的期初未分配利润项目，实际上就是子公司以前期间未分配完的净利润的一部分，它已全额包括在母公司以前期间投资收益当中，从而包括在母公司本期期初未分配利润之中，为此，也应将其予以抵消。
1.同一控制下的企业合并
（1）纳入合并范围的子公司为全资子公司。
【例6-29】A、C公司同受H公司控制，B公司为C公司的全资子公司，20×7年初A公司以银行存款100万元作为对价从C公司手中收购了B公司的100％的股权，从而使B公司成为A公司的全资子公司。20×7年初B公司的所有者权益合计为110万元，其中，实收资本为90万元，资本公积为10万元，盈余公积为4万元，未分配利润为6万元。20×7年末B公司实现净利润50万元，提取盈余公积5万元，分配股利20万元，其余未作分配。（本例与【例6-1】相同）
（1）20×7年初A公司收购B公司100％股权时：
（2）A公司对B公司的股权投资采用成本法核算。
（3）20×7年末B公司分配股利时：
（4）20×7年末编制合并会计报表时：
①调整分录（将成本法追溯调整为权益法）：
②抵消分录：
③抵消A公司的投资收益项目与B公司的利润分配项目：
④补提盈余公积：
将上述抵消分录过入合并工作底稿，如表6-29所示。
表6-29 合并报表工作底稿 单位：万元
续 表
（注：所有者权益变动表中的“未分配利润”项目的合并数等于净利润加期初未分配利润减提取盈余公积和应付股利计算得到，资产负债表中的“未分配利润”项目的合并数是取自所有者权益变动表该项目的合并数。下同）
（2）纳入合并范围的子公司为非全资子公司。
【例6-30】A、C公司同受H公司控制，B公司为C公司的全资子公司，20×7年初A公司以银行存款80万元作为对价从C公司手中收购了B公司的80％的股权，从而使B公司成为A公司的子公司。20×7年初B公司的所有者权益合计为110万元，其中，实收资本为90万元，资本公积为10万元，盈余公积为4万元，未分配利润为6万元。20×7年末B公司实现净利润50万元，提取盈余公积5万元，分配股利20万元，其余未作分配。（本例与【例6-2】相同）（
1）20×7年初A公司收购B公司80％股权时：
（2）A公司对B公司的股权投资采用成本法核算。
（3）20×7年末B公司分配股利时：
（4）20×7年末编制合并会计报表时：
①调整分录（将成本法追溯调整为权益法）：
②抵消分录：
③抵消A公司的投资收益项目与B公司的利润分配项目：
④补提盈余公积：
将上述调整与抵消分录过入合并报表工作底稿，合并工作底稿如表6-30所示。
表6-30 合并报表工作底稿 单位：万元
续 表
2.非同一控制下的企业合并
（1）纳入合并范围的子公司为全资子公司。
【例6-31】A、B公司为非同一控制下的两个企业，20×7年初A公司以银行存款120万元作为对价从市场上收购了B公司的100％的股权，从而使B公司成为A公司的全资子公司。20×7年初B公司的所有者权益账面价值为100万元，其中，实收资本为80万元，资本公积为10万元，盈余公积为4万元，未分配利润为6万元。经评估B公司所有者权益的公允价值为110万元（其中存货账面价值为30万元，公允价值为40万元，其他项目账面价值与公允价值相同）。20×7年末B公司实现净利润50万元，提取盈余公积5万元，分配股利20万元，其余未作分配。假设存货在年内均未实现对外销售。（本例与【例6-3】相同）
（1）20×7年初A公司收购B公司100％股权时：
（2）A公司对B公司的股权投资采用成本法核算。
（3）20×7年末B公司分配股利时：
（4）20×7年末编制合并会计报表时：
①调整分录（将成本法追溯调整为权益法）：
②调整分录（调整B公司的资产增值和销售成本）：
③抵消分录：
④抵消A公司的投资收益项目与B公司的利润分配项目：
⑤补提盈余公积：
将上述调整与抵消分录过入合并报表工作底稿，合并工作底稿如表6-31所示。
表6-31 合并报表工作底稿 单位：万元
（2）纳入合并范围的子公司为非全资子公司。
【例6-32】A、B公司为非同一控制下的两个企业，20×7年初A公司以银行存款110万元作为对价从市场上收购了B公司的90％的股权，从而使B公司成为A公司的子公司。20×7年初B公司的所有者权益账面价值为100万元，其中，实收资本为80万元，资本公积为10万元，盈余公积为4万元，未分配利润为6万元。经评估B公司所有者权益的公允价值为110万元（其中存货账面价值为30万元，公允价值为40万元，其他项目账面价值与公允价值相同）。20×7年末B公司实现净利润50万元，提取盈余公积5万元，分配股利20万元，其余未作分配。假设存货在年内均未实现对外销售。（本例与【例6-4】相同）
（1）20×7年初A公司收购B公司90％股权时：
（2）A公司对B公司的股权投资采用成本法核算。
（3）20×7年末B公司分配股利时：
（4）20×7年末编制合并会计报表时：
①调整分录（将成本法追溯调整为权益法）：
②调整分录（调整B公司的资产增值和销售成本）：
③抵消分录：
④抵消A公司的投资收益项目与B公司的利润分配项目：
⑤补提盈余公积：
借：提取盈余公积 4.5万
将上述调整与抵消分录过入合并报表工作底稿，合并工作底稿如表6-32所示。
表6-32 合并报表工作底稿 单位：万元
二、合并利润表和合并利润分配表的格式
（一）合并利润表的格式
合并利润表的格式与个别利润表的格式基本相同。所不同的是在合并利润表的“净利润”项目之后增加了一个“少数股东损益”项目，用于反映纳入合并范围的非全资子公司当期实现的净利润中少数股东所拥有的数额。
合并利润表的格式见表6-33所示。
表6-33 合并利润表
会合02表
编制单位： 年 月 单位：元
续 表
（二）合并所有者权益变动表的格式
合并所有者权益变动表的格式与个别所有者权益变动表的格式基本相同，如表6-34所示。
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