发出存货的核算

第三节　发出存货的核算

一、发出存货按实际成本核算

（一）计价方法

采用实际成本进行存货日常核算的，发出存货的实际成本，可以采用先进先出法、加权平均法或个别认定法计算确定。对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供劳务的成本，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。对于已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。以下分别介绍这些方法。

1．先进先出法

先进先出法是以先购入的存货先发出这样一种存货实物流转假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入的存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。

采用先进先出法，存货成本是按最近购货确定的，期末存货成本比较接近现行的市场价值，其优点是使企业不能随意挑选存货计价以调整当期利润，缺点是计算发出存货的工作量较大，比较繁琐，特别对于存货进出量频繁的企业更是如此。而且当物价上涨时，会高估企业当期利润和库存存货价值；反之，会低估企业存货价值和当期利润。

先进先出法在明细账上登记的方式，如表3－1所示。

2．加权平均法

加权平均法亦称全月一次加权平均法，指以本月全部进货数量加月初存货数量作为权数，去除本月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，从而确定存货的发出和库存成本。计算公式如下：

表3－1　存货明细账

【例3－19】根据表3－1，采用加权平均法计算A存货成本。

本月发出存货成本＝1 600×63．5＝101 600（元）

月末库存存货成本＝400×63．5＝25 400（元）

采用加权平均法，只在月末一次计算加权平均单价，比较简单，而且在市场价格上涨或下跌时所计算出来的单位成本平均化，对存货成本的分摊较为折中。但是，这种方法平时无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额，不利于加强对存货的管理。

3．个别计价法

个别计价法，又称个别认定法、具体辨认法、分批实际法。采用这一方法是假设存货的成本流转与实物流转相一致，按照各种存货，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货成本的方法。

采用这种方法，计算发出存货的成本和期末存货的成本比较合理、准确，但这种方法的前提是需要对发出和结存存货的批次进行具体认定，以辨别其所属的收入批次，所以实务操作的工作量繁重，困难较大。

个别计价法适用于一般不能替代使用的存货以及为特定项目专门购入或制造的存货，如珠宝、名画等贵重物品。

（二）发出存货的会计处理

1．发出原材料的会计处理

企业生产经营领用原材料，按实际成本，借记“生产成本”、“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等科目，贷记“原材料”科目；企业发出委托外单位加工的原材料，借记“委托加工物资”科目，贷记“原材料”科目。

基建工程、福利等部门领用的原材料，按实际成本加上不予抵扣的增值税额等，借记“在建工程”、“应付职工薪酬”等科目，按实际成本，贷记“原材料”科目，按不予抵扣的增值税额，贷记“应交税费———应交增值税（进项税额转出）”科目。

对于出售的原材料，企业应当按已收或应收的价款，借记“银行存款”或“应收账款”等科目，按实现的营业收入，贷记“其他业务收入”等科目，按应交的增值税额，贷记“应交税费———应交增值税（销项税额）”科目；月度终了，按出售原材料的实际成本，借记“其他业务成本”科目，贷记“原材料”科目。

【例3－20】企业本月领用原材料的实际成本为300 000元，其中，基本生产领用250 000元，辅助生产领用30 000元，生产车间一般耗用13 000元，管理部门领用7 000元。编制会计分录如下：

【例3－21】企业出售原材料一批，售价6 000元，增值税税额1 020元，原材料实际成本4 500元。编制会计分录如下：

2．发出周转材料的会计处理

周转材料主要包括包装物、低值易耗品，以及企业（建造承包商）的钢模板、木模板、脚手架等。周转材料种类繁多，分布于生产经营的各个环节，具体用途各不相同，会计处理也不尽相同。

生产部门领用的周转材料，构成产品实体一部分的，其账面价值应直接计入产品生产成本；属于车间一般性物料消耗的，其账面价值应计入制造费用。销售部门领用的周转材料，随同产品出售而不单独计价的，其账面价值应计入销售费用；随同产品出售而单独计价的，应视为材料销售，将取得的收入作为其他业务收入，相应的周转材料账面价值计入其他业务成本；用于出租的周转材料，收取的租金应作为其他业务收入并计算交纳增值税，相应的周转材料账面价值应计入其他业务成本；用于出借的周转材料，其账面价值应计入销售费用；管理部门领用的周转材料，其账面价值应计入管理费用；建造承包商使用的钢模板、木模板、脚手架和其他周转材料等，其账面价值应计入工程施工成本。

企业应根据周转材料的消耗方式、价值大小、耐用程度等，选择适当的摊销方法，将其账面价值一次或分期计入有关成本费用。通常的周转材料摊销方法有一次转销法、五五摊销法、分次摊销法等。一般企业的包装物、低值易耗品，应当采用一次转销法或五五摊销法进行摊销；建造承包商使用的钢模板、木模板、脚手架和其他周转材料等，可以采用一次转销法、五五摊销法、分次摊销法进行摊销。

（1）一次转销法

一次转销法是指在领用周转材料时，将其账面价值一次计入有关成本费用的一种方法。采用这种方法，领用周转材料时，应按其账面价值，借记：“管理费用”、“生产成本”、“其他业务成本”、“销售费用”等科目，贷记“周转材料”科目；周转材料报废时，应按其残料价值，借记“原材料”等科目，贷记“管理费用”、“生产成本”、“其他业务成本”、“销售费用”等科目。

【例3－22】企业管理部门领用一批低值易耗品，账面价值为10 000元，采用一次摊销法。同时，报废一批低值易耗品，残料作价200元，作为原材料入库。

【例3－23】企业销售产品领用单独计价的包装物，实际成本400元，售价585元（其中包括增值税85元）。

同时：

（2）五五摊销法

五五摊销法是在领用周转材料时摊销其成本的50%，在周转材料报废时再摊销其成本的另外50%的一种摊销方法。

采用五五摊销法，周转材料应分别“在库”、“在用”和“摊销”进行明细核算。领用周转材料时，按其账面价值，借记“周转材料———在用”科目，贷记“周转材料———在库”科目；摊销其账面价值的50%时，借记“管理费用”、“生产成本”、“其他业务成本”、“销售费用”等科目，贷记“周转材料———摊销”科目。周转材料报废时，摊销其余50%的账面价值，借记“管理费用”、“生产成本”、“其他业务成本”、“销售费用”等科目，贷记“周转材料———摊销”科目；同时，转销周转材料全部已提摊销额，借记“周转材料———摊销”科目，贷记“周转材料———在用”科目。报废周转材料的残料价值，借记“原材料”等科目，贷记“管理费用”、“生产成本”、“其他业务成本”、“销售费用”等科目。

【例3－24】企业领用一批全新的包装箱，无偿提供给客户周转使用。包装箱账面价值40 000元，采用五五摊销法。该批包装箱报废时，残料估价300元作为原材料入库。

①领用包装物并摊销其账面价值的50%。

②包装物报废，摊销其余50%的账面价值并转销全部已提摊销额。

③报废包装物的残料作价入库。

【例3－25】企业领用一批全新的包装桶，账面价值50 000元，出租给客户使用，收取押金60 000元，租金于客户退还包装桶时按实际使用时间计算并从押金中扣除。包装桶采用五五摊销法分摊其价值。

①领用包装物并摊销其账面价值的50%。

②收取包装物押金。

③客户退还包装物，计算收取租金11 700元，并退还其余押金。

增值税销项税额＝11 700÷（1＋17%）×17%＝1 700（元）

如果客户逾期未退还出租的周转材料，则没收的押金应视为销售周转材料取得的收入，计入其他业务收入，并计算相应的增值税销项税额；同时，应摊销其余50%的账面价值，并转销周转材料全部摊销额。

（3）分次摊销法

分次摊销法是指根据周转材料预计使用次数分次摊销周转材料成本费用的一种方法。

分次摊销法核算的原理与五五摊销法相同，只是周转材料的价值是分期计算摊销的，而不是在领用和报废时各摊销一半。领用周转材料时，借记“周转材料———在用”科目，贷记“周转材料———在库”科目；分期摊销其账面价值时，按计算的本期摊销额，借记“管理费用”、“生产成本”、“其他业务成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目，贷记“周转材料———摊销”科目。周转材料报废时，应将其账面摊余价值一次摊销，借记“管理费用”、“生产成本”、“其他业务成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目，贷记“周转材料———摊销”科目；同时，转销周转材料全部已提摊销额，借记“周转材料———摊销”科目，贷记“周转材料———在用”科目。报废周转材料的残料价值，借记“原材料”等科目，贷记“管理费用”、“生产成本”、“其他业务成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目。

二、发出存货按计划成本核算

采用计划成本法对存货进行核算是指日常的会计处理，会计期末需要通过“材料成本差异”科目，将发出存货和期末存货调整为实际成本。调整的基本公式如下：

实际成本＝计划成本±成本差异

材料成本差异随着材料的入库而形成，包括外购材料、自制材料、委托加工完成材料入库等；同时也随着材料出库而减少，如领用材料、出售材料、消耗材料等。期初和当期形成的材料成本差异，应在当期已发出材料和期末结存材料之间进行分配，属于已消耗材料应分配的材料成本差异，从“材料成本差异”科目转入有关科目。企业应当在月份终了时计算材料成本差异率，据以分配当月形成的材料成本差异。材料成本差异率的计算公式如下：

或者

需要说明的是，本月收入材料的计划成本中不包括暂估入账的材料的计划成本。材料成本差异率的计算方法一经确定，不得随意变更。如果确需变更，应在会计报表附注中予以说明。企业应按照存货的类别，如原材料、周转材料等，对材料成本差异进行明细核算，但不能使用一个综合差异率来分摊发出存货和结存存货应负担的材料成本差异。

经过材料成本差异的分配，本月发出材料应分配的成本差异从“材料成本差异”科目转出之后，属于月末库存材料应分配的成本差异仍保留在“材料成本差异”科目内，作为库存材料的调整项目。编制资产负债表时，存货项目中的材料存货，应当列示加（减）材料成本差异后的实际成本。

【例3－26】某企业材料存货采用计划成本记账，2007年1月份“原材料”科目某类材料的期初余额56 000元，“材料成本差异”科目期初借方余额4 500元，原材料单位计划成本12元，本月10日进货1 500公斤，进价10元；20日进货2 000公斤，进价13元，本月15日和25日车间分别领用材料2 000公斤。

根据上述资料进行如下会计处理：

（1）1月10日进货，支付材料货款15 000元，运输费500元，材料进项税额2 550元（材料增值税率为17%），运输费的增值税进项税额为35元（运输费增值税率为7%），进项税额合计2 585元。应计入材料采购成本的运输费为465元（500－35）。

（2）1月11日第一批材料验收入库。

（3）1月15日车间领料2 000公斤。

（4）1月20日进货，支付材料货款26 000元，运输费1 000元（其中运输费中应计的进项税额为70元，应计入材料采购成本的运输费为930元），进项税额合计4 490元。

（5）1月22日第二批材料验收入库。

（6）1月25日车间第二次领料2 000公斤。

（7）1月31日计算分摊本月领用材料的成本差异。

本月领用材料应分摊材料成本差异＝（24 000＋24 000）×4．99%＝2 395．2

将上述会计分录录入“原材料”和“材料成本差异”科目，并结出余额。

月末编制资产负债表时，存货项目中的原材料存货，应当根据“原材料”科目的余额50 000元加上“材料成本差异”科目的借方余额2 499．80元，以52 499．80元列示。

周转材料采用计划成本进行日常核算的，领用周转材料时，也应同时结转应分摊的成本差异。

三、存货的简化核算方法

（一）毛利率法

毛利率法是根据本期销售净额乘以前期实际（或本月计划）毛利率计算本期销售毛利，并计算发出存货成本的一种方法。计算公式如下：

毛利率＝（销售毛利÷销售净额）×100%

销售净额＝商品销售收入－销售退回与折让

销售毛利＝销售净额×毛利率

销售成本＝销售净额－销售毛利

期末存货成本＝期初存货成本＋本期购货成本－本期销售成本

即：期末存货成本＝期初存货成本＋本期购货成本－商品销售净额×（1－毛利率）

【例3－27】某商场月初纺织品存货146 000元，本月购货850 000元，销货1 200 000元，销售退回与折让合计10 000元，上季度该类商品毛利率为25%，计算本月已销存货和月末存货的成本。

本月销售净额＝1 200 000－10 000＝1 190 000（元）

销售毛利＝1 190 000×25%＝297 500（元）

销售成本＝1 190 000－297 500＝892 500（元）

月末存货成本＝146 000＋850 000－892 500＝103 500（元）

上述销售成本的计算公式可以简化为：销售成本＝销售净额×（1－毛利率）

销售成本＝1 190 000×（1－25%）＝892 500（元）

用毛利率法计算本期销售成本和期末存货成本，在商品流通企业较为常见，特别是商品批发企业，若按每种商品计算并结转销售成本，工作较为繁重，而且商品批发企业的同类商品毛利率大致相同，采用这种存货计价方法也比较接近于实际。

（二）售价金额核算法

在我国的会计实务中，商品零售企业广泛采用售价金额核算法。这种方法是通过设置“商品进销差价”科目进行处理的，平时商品存货的进、销、存均按售价记账，售价与进价的差额记入“商品进销差价”科目，期末通过计算进销差价率的办法计算本期已销商品应分摊的进销差价，并据以调整本期销售成本。进销差价率的计算公式如下：

本期已销售商品应分摊的进销差价＝本期商品销售收入×进销差价率

期末存货成本＝期初存货成本＋本期购货成本－本期商品销售收入×（1－进销差价率）

【例3－28】“库存商品”科目的期初余额为125 000元，“商品进销差价”科目的期初余额为25 000元；本期购进商品一批，进价为450 000元，该批商品的零售价为675 000元；本期销售商品640 000元。编制会计分录（有关增值税的分录略）如下：

（1）购进商品验收入库

（2）记录本期销售收入

（3）平时结转商品销售成本

（4）计算并结转已销商品的进销差价

已销商品应分摊的进销差价＝640 000×31．25%＝200 000（元）

根据已销商品应分摊的进销差价冲转销售成本：

借：商品进销差价200 000

贷：主营业务成本200 000经过转账，本期商品销售成本调整为实际成本440 000元（640 000－200 000）。将上述业务过账后，“库存商品”和“商品进销差价”科目的账面记录如下：

库存商品

商品进销差价

商品零售企业在会计期末编制资产负债表时，存货项目中的商品存货部分，应根据“库存商品”科目的期末余额扣除“商品进销差价”科目的期末余额，按其差额列示。上述两个账户期末余额的差额为110 000元（160 000－50 000），此项数额与按存货成本率计算的期末存货成本完全一致。