第五节 固定资产期末计量
一、固定资产的减值迹象
为了客观、真实、准确地反映期末固定资产的实际价值，企业应合理地确定固定资产的期末价值。比如，企业有可能在会计期末存在固定资产减值的情况发生。
固定资产的减值是指固定资产的可收回金额低于其账面价值。也就是说，如果某项固定资产的可收回金额高于账面价值，该资产就没有发生减值，也不需要确认固定资产减值损失和计提固定资产减值准备。
根据我国新颁布的《企业会计准则第8号———资产减值》的有关规定，资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值，包括单项资产和资产组。企业的固定资产也应当在期末按照固定资产的价值与可收回金额孰低计量，当可收回金额低于账面价值的差额，应该计提固定资产减值准备。如果对于已经发生的固定资产减值损失不加以确认，必将导致固定资产价值的虚夸，也不符合会计核算的谨慎原则。因此，企业应该在资产负债表日判断资产是否存在减值现象，对于存在减值迹象的资产，应当进行减值测试，计算可收回金额，凡是可收回金额低于账面价值的，应该按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。固定资产发生减值的迹象主要有以下几个方面：
（1）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；
（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；
（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；
（4）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；（5）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；（6）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。
另外，如果存在以下情况之一者，应计按照该项固定资产的账面净值计提固定资产减值准备：
（1）长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产；（2）由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产；
（3）虽然尚可使用，但使用后产生大量不合格品的固定资产；
（4）已遭损毁，以至于不再具有使用价值和转让价值的固定资产；
（5）其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产。
对于已经计提减值准备的固定资产，不再计提折旧。在资产负债表日，企业根据资产减值准则确定固定资产发生减值的，企业应通过设置“固定资产减值准备”科目，核算企业固定资产发生减值时计提的减值准备。按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。“固定资产减值准备”期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的固定资产减值准备。
【例4－19】假定2007年1月31日，甲企业的某项设备账面价值450 000元，经过测试，该项设备由于技术进步等原因，造成现在预计可收回的金额只有285 000元。以此确认的减值损失为165 000元（450 000－285 000）。编制会计分录如下：
固定资产减值后，其未来现金流量显然低于其账面原值，未来可收回金额及其使用寿命就要发生变化。
二、固定资产可收回金额的确定
资产存在可能发生减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额是指资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者。其中，处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费以及使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。
计算确定资产可收回金额应当经过以下步骤来进行：
第一步，计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额；
第二步，计算确定资产预计未来现金流量的现值；
第三步，比较资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收回金额。
（一）计算资产的公允价值减去处置费用后净额
资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。
公允价值的确定通常根据资产的销售协议价格、市场价格或者公平交易价格来进行，如果企业无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
（二）计算资产预计未来现金流量的现值
资产预计未来现金流量的现值，应当综合考虑资产的预计未来现金流量、资产的使用寿命和相应的折现率等因素，按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。
1．预计资产未来现金流量
为了预计资产未来现金流量，企业管理层应当以资产的当前状况为基础，并考虑通货膨胀等因素，对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计。主要包括以下内容：
（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。
（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。
（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。
预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。它使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。一般说来，影响资产未来现金流量的因素较多，不确定性较大，使用单一的现金流量可能并不能如实反映资产创造现金流量的实际情况。在这种情况下，采用期望现金流量法更为合理的，企业应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。在期望现金流量法下，资产未来每期现金流量应当根据每期可能发生情况的概率及其相应的现金流量加总计算求得。
【例4－20】假定A固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，在产品行情好、一般和差三种可能情况下，其实现的现金流量有较大差异，有关该资产预计未来3年每年的现金流量情况如表4－4所示。
表4－4 产品行情表 单位：万元
企业采用期望现金流量法预计资产未来现金流量更为合理。在期望现金流量法下，资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量及其发生概率加总计算。因此，企业计算资产每年预计未来现金流量如下：
第1年的预计现金流量（期望现金流量）＝120×30%＋90×60%＋60×10%＝96（万元）
第2年的预计现金流量（期望现金流量）＝75×30%＋45×60%＋20×10%＝51．5（万元）
第3年的预计现金流量（期望现金流量）＝20×30%＋10×60%＋0×10%＝12（万元）
2．预计折现率
为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。
3．预计资产未来现金流量现值
在预计资产的未来现金流量和折现率的基础上，企业将该资产的预计未来现金流量按照预计折现率在预计期限内予以折现后，即可确定该资产未来现金流量的现值。
【例4－21】某企业于2007年年末对某一固定资产A进行减值测试。该固定资产A账面价值为l．6亿元，预计尚可使用年限为8年。
该固定资产A的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，因此，企业需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定该企业的资金利润为15%，企业将于2007年更新固定资产A的部件，预计发生资本性支出l 500万元，这一支出将提高资产的运营绩效。
为了计算固定资产A在2007年年末未来现金流量的现值，企业首先必须预计其未来现金流量。假定企业管理层批准的2007年年末的该固定资产A预计未来现金流量如表4－5所示。
表4－5 企业管理层批准的固定资产A预计未来现金流量 单位：万元
企业在2007年年末预计资产未来现金流量时，应当以资产当时的状况为基础，不应考虑与该资产改良有关的预计未来现金流量。因此，尽管2012年固定资产A的某一系统将进行更新从而改良资产绩效，提高资产未来现金流量，但是在2007年年末对其进行减值测试时，不应将其包括在内。即在2007年年末计算该资产未来现金流量的现值时，应当以不包括资产改良影响金额的未来现金流量为基础加以计算，如表4－6所示。
表4－6 预计未来现金流量现值 单位：万元
由于在2007年末，固定资产A的账面价值（尚未确认减值损失）为16 000万元，而其可收回金额为10 965万元，账面价值高于其可收回金额，因此，应当确认减值损失，并计提相应的资产减值准备。
应确认的减值损失＝16 000－10 965＝5 035（万元）
假定在2008～2011年间该固定资产A没有发生进一步减值的迹象，因此没有必要进行减值测试，也无须计算其可收回金额。2012年发生了1 500万元的资本性支出，改良了资产绩效，导致其未来现金流量增加，由于我国企业会计规定不允许将以前期间已经确认的资产减值损失予以转回，因此，在这种情况下，不必计算其可收回金额。
三、固定资产减值损失的确定
资产可收回金额确定后，如果可收回金额低于其账面价值的，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧（或累计摊销）和累计减值准备后的金额。
资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。
资产减值损失一经确认，在以后会计期间一般不得转回。但是，遇到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。
【例4－22】2005年12月31日，A公司发现2004年12月31日购入的一项含有专利技术的设备，发现类似的专利技术在市场上已经出现，此项设备可能减值：（1）如果该企业准备出售，市场上厂商愿意以2200 000元的销售净价收购该设备；（2）尚可使用5年，未来5年的现金流量为500 000元、480 000元、460 000元、440 000元、420 000元，第6年现金流量及使用寿命结束时预计处置带来现金流量为380 000元；（3）采用折现率5%，假设2005年账面价值3 000 000元，已经计提折旧500 000元，以前年度已计提减值准备200 000元。
（1）比较固定资产账面价值与可收回金额：
销售净价2 200 000元，该设备账面价值已经超过销售净价，因此该设备存在资产减值损失。
（2）计算资产使用价值：
通过计算未来预计现金流量现值，来确定资产的使用价值（如表4－7所示）。
表4－7 预计未来现金流量现值计算表 单位：元
资产使用价值为2 283 561元，销售净价为2 200 000元，取两者较高者为资产可收回金额。确认资产减值损失为16 439元（2 300 000－2 283 561）。
（3）资产损失的会计处理：
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