无形资产的取得和摊销

第二节　无形资产的取得和摊销

为了核算无形资产的取得、摊销和处置等情况，企业应当设置“无形资产”、“累计摊销”、“无形资产减值准备”等科目。

“无形资产”科目属于资产类，用于核算企业各种无形资产的增减变动情况。企业取得的无形资产记入该科目的借方，企业转让或摊销无形资产时记入该科目的贷方，期末余额在借方，反映现有无形资产的摊余价值。同时，应当按照无形资产项目设置明细账进行明细核算。比如设置“专利权”、“商标权”、“著作权”、“土地使用权”、“非专利技术”等明细科目，进行明细核算。

“累计摊销”科目用于核算企业对使用寿命有限的无形资产计提的累计摊销，属于“无形资产”的调整科目，其贷方登记企业计提的无形资产摊销，借方登记处置无形资产转出的累计摊销，期末余额在贷方，表示企业无形资产的累计摊销额。

“无形资产减值准备”科目用于核算企业计提的无形资产的减值准备，属于“无形资产”的调整科目，其贷方登记企业计提的无形资产减值准备，借方登记处置无形资产转销的减值准备，期末贷方余额表示企业已经计提但尚未转销的无形资产减值准备。

一、无形资产取得的核算

企业在取得无形资产时，应按取得时的实际成本计量。购入的无形资产，按实际支付的价款作为实际成本。而无形资产在确认后发生的支出，应在发生时确认为当期费用，不能计入已入账的无形资产价值。

（一）购入的无形资产

企业从外部购入的无形资产应按取得时实际支付的价款作为入账价值。包括购入过程中所发生的购买价款、相关税费以及直接归属于使该项无形资产达到预定用途所发生的全部支出，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”科目。

【例5－2】甲公司向海达公司购买一项专利权，买价为600 000元，支付的注册登记费用为20 000元。编制会计分录如下：

（二）自行研制开发的无形资产

企业内部研究开发项目所发生的支出应该区分为研究阶段支出和开发阶段支出，对于研究阶段的支出，应该于发生时计入损益，而开发阶段的支出，同时满足前一节所述的开发阶段相关支出资本化的5个条件的，才能确认为无形资产。

企业自行开发无形资产发生研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出———费用化支出”科目，满足资本化条件的，借记“研发支出———资本化支出”科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。研究开发项目达到预期用途形成无形资产的，应该按照“研发支出———资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出———资本化支出”科目。期末，将“研发支出———费用化支出”科目归集的金额转入“管理费用”科目，借记“管理费用”科目，贷记“研发支出———费用化支出”科目。

【例5－3】H公司研究开发某项技术，2007年12月31日，在研究阶段发生研发支出合计120 000元（其中，材料费用50 000元，银行存款70 000元），从2008年1月1日开始进行开发阶段，2008年发生研发支出500 000元。假定符合无形资产准则规定的开发支出资本化条件，2008年3月，开发结束，成功研制一项专利技术。该公司应编制会计分录如下：

（1）2007年发生的研发支出：

（2）2007年12月31日，将费用化支出转入当期损益：

（3）2008年，发生满足资本化条件的资本性支出：

（4）2008年3月，该技术形成无形资产：

（三）投资者投入的无形资产

其他单位作为资本或者合作条件投入的无形资产，其入账价值应以投资各方的评估价或合同协议确定的价值为依据入账，借记“无形资产”科目，贷记“实收资本”科目。

【例5－4】甲公司以商标权向乙公司投资，经评估确认该商标权价值为150 000元。乙公司应编制会计分录如下：

（四）接受捐赠的无形资产

接受捐赠的无形资产，应按会计制度确定的实际成本，借记“无形资产”科目，按税法规定的入账价值，贷记“递延所得税负债”科目，按实际支付或应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按确定的价值减去未来应交所得税后的差额，贷记“营业外收入———捐赠利得”科目。

【例5－5】宏达公司接受科研机构捐赠的一项无形资产，确认价值为50 000元，用银行存款支付其他相关费用3 000元。编制的会计分录如下：

（五）非货币性资产交换取得的无形资产

通过非货币性资产交换取得的无形资产，其入账价值应该按照有关非货币性资产交换的会计处理规定确定。具体核算见本书第十一章（非货币性资产交换）。

（六）债务重组取得的无形资产

通过债务重组取得的无形资产的核算主要参考本书第九章（流动负债）。

（七）土地使用权

企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。

自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。

企业（房地产开发）取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。

【例5－6】2007年1月1日，海发公司购入一块使用权为50年的土地，款项67 500 000元以银行存款支付，现在该土地上自行建造厂房等工程，发生材料支出56 250 000元，工资费用37 500 000元，其他相关费用56 250 000元等。该工程已经完工并达到预定可使用状态。假定该厂房使用年限为25年，两者都没有净残值，为简化核算，不考虑其他相关税费。采用直线法进行摊销和计提折旧。

海发公司的账务处理如下：

（1）支付转让价款

（2）在土地上自行建造厂房

（3）厂房达到预定可使用状态

（4）每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧

二、无形资产摊销的核算

无形资产通常也有一定的有效期限，在这个期限内，伴随着无形资产为企业提供的经济利益，其价值会发生转移，或具有价值的权利会终结或消失。因此，无形资产的成本，应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销。

（一）估计无形资产使用寿命应该考虑的因素

根据《企业会计准则第6号———无形资产》第十七条和第十九条规定，使用寿命有限的无形资产应当摊销，使用寿命不确定的无形资产不予摊销。

1．企业持有的无形资产，通常来源于合同性权利或其他法定权利，且合同规定或法律规定有明确的使用年限。

来源于合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限；合同性权利或其他法定权利在到期时因续约等延续、且有证据表明企业续约不需要付出大额成本的，续约期应当计入使用寿命。合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面因素判断，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。比如，与同行业的情况进行比较、参考历史经验，或聘请相关专家进行论证等。

按照上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，该项无形资产应作为使用寿命不确定的无形资产。

2．企业确定无形资产使用寿命通常应当考虑的因素

（1）运用该资产生产的产品通常的寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息；

（2）技术、工艺等方面的现阶段情况及对未来发展趋势的估计；

（3）以该资产生产的产品或提供服务的市场需求情况；

（4）现在或潜在的竞争者预期采取的行动；

（5）为维持该资产带来经济利益能力的预期维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力；

（6）对该资产控制期限的相关法律规定或类似限制，如特许使用期、租赁期等；

（7）与企业持有其他资产使用寿命的关联性等。

（二）无形资产的摊销方法

无形资产摊销一般采用分期等额摊销法（直线法），即在无形资产计价入账后，应从受益之日起，在一定期间内平均摊销。当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月停止摊销。各种无形资产应当在摊销期限内采用分期等额摊销法平均摊销。企业自用的无形资产，摊销的无形资产价值计入当期管理费用，同时冲减无形资产成本；出租的无形资产，相关的无形资产摊销价值应当计入其他业务成本，同时冲减无形资产成本。无形资产摊销期限一经确定，不应随意变更。

无形资产的摊销额一般应当计入当期损益，企业自用的无形资产，其摊销金额计入管理费用；出租的无形资产，其摊销金额计入其他业务成本；某项无形资产包含的经济收益通过所产生的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产成本。

【例5－7】某企业购入一项专利，以银行存款支付买价及有关费用90 000元，并假定该专利摊销期为5年。

（1）购入时：

（2）每月摊销时：

当月摊销额＝90 000÷5÷12＝1 500（元）

企业应当至少在每年年度终了时，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及未来经济利益消耗方式进行复核。无形资产的预计使用寿命及未来经济利益的预期消耗方式与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。