第二节 销售商品收入
一、销售商品收入的确认
销售商品收入同时满足下列条件的，才能加以确认：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
其中，商品包括企业为销售而生产的产品和为转售而购进的商品，如工业企业生产的产品、商业企业购进的商品等，企业销售的其他存货，如原材料、包装物等，也视为商品。
（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方
企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移。与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。
判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质而不是形式，并结合所有权凭证的转移或实物的交付进行判断。如果与商品所有权有关的任何损失均不需要销货方承担，与商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有，就意味着商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方。
（1）通常情况下，转移商品所有权凭证并交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，如大多数零售商品。
（2）某些情况下，转移商品所有权凭证但未交付实物，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，企业只保留了次要风险和报酬，如交款提货方式销售商品。有时，已交付实物但未转移商品所有权凭证，商品所有权上的主要风险和报酬未随之转移，如采用支付手续费方式委托代销的商品。
（3）某些情况下，转移商品所有权凭证并交付实物后，商品所有权上主要风险和报酬并未随之转移。
①企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同或协议要求，又未根据正常的保证条款予以弥补，因而仍负有责任。
②企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且安装或检验工作是销售合同或协议的重要组成部分。
③销售合同或协议中规定了买方由于特定原因有权退货的条款，且企业又不能确定退货的可能性。
（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制
对售出商品实施继续管理，既可能源于仍拥有商品的所有权，也可能与商品的所有权没有关系。如果商品售出后，企业仍保留与该商品所有权相联系的继续管理权，则说明此项销售商品的交易没有完成，销售不能成立，不应确认销售商品收入。同样地，如果商品售出后，企业仍可以对售出的商品实施有效控制，也说明此项销售商品不能成立，不应确认销售商品收入。
（三）收入的金额能够可靠地计量
收入的金额能够可靠地计量，是指收入的金额能够合理地估计。收入的金额不能够合理估计就无法确认收入。企业在销售商品时，商品销售价格通常已经确定。但是，由于销售商品过程中某些不确定因素的影响，也有可能存在商品销售价格发生变动的情况。在这种情况下，新的商品销售价格未确定前通常不应确认销售商品收入。
（四）相关的经济利益很可能流入企业
相关的经济利益很可能流入企业，是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即销售商品价款收回的可能性超过50%。
企业在确定销售商品价款能否收回时，应当结合以前和买方交往的直接经验、政府的有关政策、其他方面取得的信息等因素，进行综合判断。例如，企业根据以前与买方交往的直接经验判断买方信誉较差，或销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损，资金周转十分困难，或在出口商品时不能肯定进口企业所在国政府是否允许将款项汇出等。在这些情况下，企业应推迟确认收入。
企业在确定销售商品价款收回的可能性时，应当进行定性分析，如果确定销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即可认为销售商品价款很可能流入企业。通常情况下，企业销售的商品符合合同或协议要求，已将发票账单交付买方，买方承诺付款，就表明销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性。如果企业判断销售商品价款不是很可能流入企业，应当提供确凿的证据。
（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量
相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量，是指与销售商品有关的已发生或将发生的成本能够合理地估计。
根据收入和费用的配比原则，销售商品收入满足其他确认条件时，相关的已发生或将发生的成本通常能够合理地估计，如库存商品的成本、商品运输费用等。如果相关的已发生或将发生的成本不能够合理地估计，企业不应确认收入，已收到的价款应确认为负债。
二、销售商品收入的核算
（一）采用递延方式分期收款，具有融资性质的商品销售收入的处理
通常情况下，企业应按从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入的金额。但是，合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值（通常为合同或协议价款的现值）确定销售商品收入金额。应收的合同或协议付款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益（冲减财务费用）。会计实务当中，基于重要性原则，应收的合同或协议价值与公允价值之间的差额，若采用实际利率法进行摊销与采用直线法进行摊销结果相差不大的，也可能采用直线法进行摊销。
对于采用递延方式分期收款、具有融资性质的销售商品满足收入确认条件的，企业按应收合同或协议价款，借记“长期应收款”科目，按应收合同或协议付款的公允价值（折现值），贷记“主营业务收入”科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。
【例13－1】甲公司向乙公司销售一批产品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为300 000元，增值税税额为51 000元，产品已经发出，款项尚未收到。该批产品成本为220 000元。乙公司已将该批产品验收入库。假定不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：
【例13－2】2007年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为1 000 000元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为780 000元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为800 000元。假定甲公司收取最后一笔货款时开出增值税专用发票，同时收取增值税税额170 000元，不考虑其他因素。
本例中，甲公司应当确认的销售商品收入金额为800 000元；计算得出现值为800 000元、年金为200 000元、期数为5年的折现率为7．93%；每期计入财务费用的金额如表13－1所示。
表13－1 财务费用和已收本金计算表 单位：元
根据表13－1的计算结果，甲公司各期的账务处理如下：
（1）2007年1月1日销售实现
（2）2007年12月31日收取货款
（3）2008年12月31日收取货款
（4）2009年12月31日收取货款
（5）2010年12月31日收取货款
（6）2011年12月31日收取货款和增值税税额
（二）销售商品涉及商业折扣、现金折扣、销售折让的处理
1．商业折扣不影响销售商品收入的计量，详见本书第六章。2．对于现金折扣，我国采用总价法处理，详见本书第六章。
3．与商业折扣和现金折扣均不同，销售折让是企业由于售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。销售行为在先，购货方希望售价减让在后。而且，通常情况下，销售折让发生在销售收入已经确认之后，因此，销售折让发生时，应直接冲减当期销售商品收入。需要注意的是，销售折让属于资产负债表日后事项的，应按《企业会计准则第29号———资产负债表日后事项》的相关规定进行处理。
【例13－3】甲公司在2008年5月1日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为40 000元，增值税税额为6 800元。为及早收回货款，甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为：2／10，1／20，n／30。假定计算现金折扣时不考虑增值税税额及其他因素。甲公司账务处理如下：
（1）5月1日销售实现时，按销售总价确认收入
（2）如果乙公司在5月8日付清货款，则按销售总价40 000元的2%享受现金折扣800元（40 000×2%），实际付款46 000元（46 800－800）。
（3）如果乙公司在5月18日付清货款，则按销售总价40 000元的1%享受现金折扣400元（40 000×1%），实际付款46 400元（46 800－400）。
（4）如果乙公司在5月31日月底才付清货款，则按全额付款。
【例13－4】甲公司向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为100 000元，增值税税额为17 000元；乙公司在验收过程中发现商品质量不合格，要求在价格上给予5%的折让。假定甲公司已确认销售收入，款项尚未收到，发生的销售折让允许扣减当期增值税税额，不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：
（1）销售实现时
（2）发生销售折让时
（3）实际收到款项时
（三）已确认收入的销售退回的处理
销售退回，是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。对于销售退回，企业应分不同情况进行会计处理。
（1）未确认收入的售出商品发生销售退回的，企业应按已记入“发出商品”科目的商品成本金额，借记“库存商品”科目，贷记“发出商品”科目。采用计划成本或售价核算的，应按计划成本或售价记入“库存商品”科目，同时计算产品成本差异或商品进销差价。
（2）已确认收入的售出商品发生销售退回的，企业一般应在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本。如该项销售退回已发生现金折扣的，应同时调整相关财务费用的金额；如该项销售退回允许扣减增值税税额，应同时调整“应交税费———应交增值税（销项税额）”科目的相应金额。
（3）已确认收入的售出商品发生的销售退回属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行会计处理，具体参见第十五章第一节“资产负债表日后事项”。
【例13－5】甲公司在2008年12月18日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为100 000元，增值税税额为17 000元。
该批商品成本为70 000元。为及早收回货款，甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为：2／10，1／20，n／30。乙公司在2008年12月27日支付货款。2009年5月25日，该批商品因质量问题被乙公司退回，甲公司当日支付有关款项。假定计算现金折扣时不考虑增值税及其他因素，销售退回不属于资产负债表日后事项。甲公司的财务处理如下：
（1）2008年12月18日销售实现时，按销售总价确认收入
（2）在2008年12月27日收到货款时，按销售总价100 000元的2%享受现金折扣2 000元（100 000×2%），实际收款115 000元（117 000－2 000）。
（3）2009年5月25日发生销售退回时
（四）销售商品不符合收入确认条件的会计处理
如果销售商品不符合收入确认条件，则不应确认收入。已经发出的商品，应当通过“发出商品”科目进行核算。
【例13－6】甲公司采用托收承付方式向丙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为120 000元，增值税税额为20 400元。该批商品成本为65 000元。甲公司在售出该批商品时已得知丙公司现金流转发生暂时困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与丙公司长期以来建立的商品关系，甲公司仍将商品发出并办妥托收手续。假定甲公司销售该批商品的纳税义务已经发生，不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：
（1）发出商品时
（2）得知丙公司经营情况出现好转，丙公司承诺近期付款时
三、特殊销售商品业务的核算
企业会计实务中，可能遇到一些特殊的销售商品业务。在将销售商品收入和计量原则运用于特殊销售商品收入的会计处理时，应结合这些特殊销售商品交易的形式，并注重交易的实质。
（一）代销商品
1．视同买断方式
视同买断方式即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价格收取委托代销商品的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，那么委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别。在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认相关销售商品收入。如果委托方和受托方之间的协议明确标明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那么委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理；受托方将商品销售后，按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单；委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。
【例13－7】A企业委托B企业销售甲商品500件，协议价为每件100元，该商品成本为每件60元，增值税税率为17%。A企业收到B企业开来的代销清单时开具增值税专用发票，发票上注明：售价50 000元，增值税8 500元。B企业实际销售时开具的增值税专用发票上注明：售价60 000元，增值税为10 200元。假定按代销协议，B企业可以将没有代销出去的商品退回给A企业。
根据上述资料，A企业的账务处理如下：
（1）A企业将甲商品交付B企业时
（2）A企业收到代销清单时
（3）收到B企业汇来的货款58 500元时
B企业的账务处理如下：
（1）收到甲商品时
（2）实际销售时
（3）按合同协议价将款项付给A企业时
2．收取手续费方式
收取手续费方式即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费的销售方式。对于受托方来说，收取的手续费实际上是一种劳务收入。在这种方式下，委托方发出商品时，商品所有权上的主要风险和报酬并未转移给受托方，因此，委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入，而应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入；受托方应在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。
【例13－8】甲公司委托丙公司销售商品300件，商品已经发出，每件成本为60元。合同约定丙公司应按每件100元对外销售，甲公司按售价的8%向丙公司支付手续费；丙公司对外实际销售250件，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为25 000元，增值税税额为4 250元，款项已经收到。甲公司收到丙公司开具的代销清单时，向丙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。假定甲公司发出商品时纳税义务尚未发生，不考虑其他因素。
甲公司的账务处理如下：
（1）发出商品时
（2）收到代销清单时
（3）收到丙公司支付的货款时
丙公司的账务处理如下：
（1）收到商品时
（2）对外销售时
（3）收到增值税专用发票时
（4）支付货款并计算代销手续费时
（二）预收款销售商品
预收款销售商品，是指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方在收到最后一笔款项时才交货的销售方式。在这种方式下，销售方直到收到最后一笔款项才将商品交付购货方，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一笔款项时才转移给购货方，因此，企业通常应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。
【例13－9】甲公司与乙公司签订协议，采用分期预收款方式向乙公司销售一批商品。该批商品实际成本为800 000元。协议约定，该批商品销售价格为1100 000元，增值税税额为187 000元；乙公司应在协议签订时预付50%的货款（按销售价格计算），剩余货款于两个月后支付。假定不考虑其他因素，甲公司的财务处理如下：
（1）收到50%的货款时
（2）收到剩余货款及增值税税额时
（三）售后回购
售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后再将同样或类似的商品购回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议的条款判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，以确定是否确认销售商品收入。在大多数情况下，售后回购交易属于融资交易，企业不应确认销售商品收入，收到款项应确认为负债；回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。
【例13－10】2008年5月1日，甲公司向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为3 000 000元，增值税税额为510 000元。该批商品成本为2 500 000元；商品已经发出，款项已经收到。协议约定，甲公司应于9月30将所售商品购回，回购价为3 100 000元（不含增值税税额）。假定不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：
（1）5月1日发出商品时
（2）回购价大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息，计入当期财务费用。每月计提利息费用为20 000元（100 000÷5）。
（3）9月30日购商品时，收到的增值税专用发票上注明的商品价款为3 100 000元，增值税税额为527 000元。假定商品已验收入库，款项已经支付。
（四）售后租回
售后租回，是指销售商品的同时，销售方同意在日后再将同样的商品租回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议条款判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，以确定是否确认销售商品收入。在大多数情况下，售后租回属于融资交易，企业不应确认销售商品收入，收到的款项应确认为负债，售价与资产账面价值之间的差额应当分不同情况进行会计处理：
（1）如果售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
（2）如果售后租回交易认定为经营租赁的，售价与资产账面价值之间差额应当予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。但是，有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本。
（五）房地产销售
房地产销售，是指房地产开发商（企业）自行开发房地产，并在市场上进行销售。对于房地产销售，企业应按一般销售商品收入确认条件确认收入。企业事先与买方签订了不可撤销合同，按合同要求开发房地产的，应按《企业会计准则第15号———建造合同》的规定确认收入。
在房地产销售中，房地产法定所有权的转移，通常表明其所有权上的主要风险和报酬转移给买方，企业应确认销售商品收入。但也有可能出现法定所有权转移后，所有权上的主要风险和报酬没有转移的情况。例如，企业根据合同或协议约定，仍有责任实施重大行动，如工程尚未完工。在这种情况下，企业通常应在实施的重大行动完成时确认销售商品收入。又如，合同或协议存在重大不确定因素，如买方有权退货。在这种情况下，企业通常应在这些重大不确定因素消失后确认销售商品收入。再如，房地产销售后，企业仍有某种程度的继续涉入，如销售回购协议、企业保证买方在特定时期内获得既定投资报酬的协议等。在这种情况下，企业应分析交易的实质，以确定是作为销售处理，还是作为筹资、租赁或利润分成处理。如作销售处理，则在继续涉入期间不应确认销售商品收入。
（六）附有销售退回条件的商品销售
附有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照合同或协议有权退货的销售方式。在这种销售方式下，企业根据以往经验能够合理估计退货可能性并确认与退货相关的负债的，通常应在发出商品时确认收入；企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。
【例13－11】甲公司是一家健身器材销售公司。2008年1月1日，甲公司向乙公司销售一批健身器材4 000件，单位销售价格为800元，单位成本为500元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为3 200 000元，增值税税额为544 000元。协议约定，乙公司应于2月1日之前支付货款，在6月30日之前有权退回健身器材。健身器材已经发出，款项尚未收到。假定甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材退货率约为10%；实际发生销售退回时有关的增值税税额允许冲减；不考虑其他因素。根据上述资料，甲公司编制会计分录如下：
（1）1月1日发出健身器材时
（2）1月31日确认估计的销售退回
（3）2月1日前收到货款时
（4）6月30日发生销售退回，实际退货量为400件，款项已经支付
如果实际退货量为300件时
如果实际退货量为500件时
【例13－12】沿用【例13－11】，假定甲公司无法根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率；健身器材发出时纳税义务已经发生，不考虑其他因素。甲公司的财务处理如下：
（1）1月1日发出健身器材时
（2）2月1日前收到货款时
（3）6月30日退货期满没有发生退货时
（4）6月30日退货期满，发生1 000件退货时
（七）商品需要安装和检验的销售
商品需要安装和检验的销售，是指售出的商品需要经过安装和检验等过程的销售方式。这种销售方式下，在购买方接受交货以及安装和检验完毕前，企业通常不应确认收入。如果安装程序比较简单或检验是为了最终确定合同或协议价格而必须进行的程序，企业可以在发出商品时确认收入。
（八）订货销售
订货销售，是指已收到全部或部分货款而库存没有现货，需要通过制造等程序才能将商品交付购买方的销售方式。在这种销售方式下，企业通常应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。
（九）以旧换新销售
以旧换新销售，是指销售方在销售商品的同时回收与所售商品相同的旧商品。在这种销售方式下，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的旧商品作为购进商品处理。
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