完善房地产企业土地增值税清算纳税评估工作的研究

完善房地产企业土地增值税清算纳税评估工作的研究

姜云松　韦冬民　黄屹南

一、房地产企业土地增值税清算工作的现状

一直以来，房地产行业的土地增值税征收管理一直都是地税部门征管工作的难点，其主要的原因：一是房地产开发行业开发周期长、开发产品多样性、资金运作密集行等特点，造成资金的运用与产成品的收益存在严重非对称性。二是税务机关日常管理手段落后，管理偏松，某些税务人员观念陈旧，只会“就账查账”，严重影响清算效果。三是税务人员专业知识缺乏，难以应付清算工作。

自2006年12月28日国家税务总局发布《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》以来，百色市地方税务局稽查局积极探索土地增值税清算新方法，加大科技协税力度，充分发挥计算机软件在税务稽查工作中的作用，通过人工审核财务资料和工程造价软件测算工程量相结合的方法对房地产开发企业土地增值税清算的检查，取得了非常明显的成效。2006年至2007年期间采用这一新的检查方法对两户企业三个工程项目进行土地增值税清算检查。目前已经完成两个工程项目的清算工作。其中，一个从原来土地增值率为6.82%，企业要求退税34.89万元，清算后调整土地增值率为27.41%，补缴土地增值税117万元。另一个从原来土地增值率为7.74%，要求退税28.94万元，清算后拟调整土地增值率为22%，补缴土地增值税49万元。

总结其经验，在房地产行业的土地增值税清算工作中，影响其清算的结果主要是：销售收入、土地取得价格、主体建筑工程成本价格、其他辅助工程成本、期间费用等五项。其中销售收入、土地取得价格和主体建筑工程成本价格的影响效力最大，而税务部门可以通过税控发票监控房地产企业的销售收入，土地取得价格是固定不变的，因此只要能将房地产企业的主体建筑工程成本监控好，对其进行土地增值税清算的难题将迎刃而解。

虽然，我们对土地增值税的清算取得了一定成效，也摸索出了一些清算的新方法，但仍不能从根本上改变本市地税部门对房地产行业进行土地增值税清算不利的困局，其原因是在当前本市地税部门缺乏专业性人员的情况下采取这样的方法，只是治标不治本，严重影响可操作性。因此，只有建立相应的商品房工程成本估计模型，才能达到简单、可行的目的。

二、商品房工程成本的估价模型设立及应用

在我国，房地产估价是法定的制度，《中华人民共和国城市房地产管理法》第33条规定：“国家实行房地产估价评估制度。”经过近20年的实践证明，建立房地产估价制度是我国发展房地产行业、培育房地产市场的需要，对房地产的交易秩序、价格导向等起着重要的作用，对我们的税收工作，也起着不可替代的作用。

（一）对商品房工程成本的评估的基本方法

根据有关资料分析，百色市房地产开发行业成本构成的比例为：建安成本占55%—65%，土地成本占25%—35%，其他成本只占10%—18%。由此可见，建安成本对房地产开发业的影响举足轻重。由于各个房地产开发商的项目地点、开发时间、开发种类均各不相同，从表面来看，其建安成本是没有可比性的，但如果从房地产估价理论的角度来分析，却有着千丝万缕的联系，因为房地产企业经营的核心就是房地产的取得价值和交易价值，而日常工作中多是特指对交易价值进行估价。

房地产估价是一项错综复杂的经济活动，具有很强的技术性和专业性，经过反复实践和理论探索，逐渐形成了以市场比较法、收益资本化法、成本法为基础的一系列估价方法。

1.收益资本化法，是预测估价对象的未来收益，然后利用报酬率或资本化率、收益乘数换算为价值，求取估价对象的价值方法，适用于有收益或有潜在收益性质的房地产，如写字楼、住宅、商铺、旅馆、餐馆等。

2.成本法，是求取估价时点的重新构建价格，然后扣除折旧，以此估算估价对象价值的方法，适用于新近开发建造、计划开发建造以及可以假设开发建造的房地产，特别适用于那些无收益或收益少的，如学校、医院、政府办公楼等。

3.市场比较法，是将估价对象与估价时点的近期发生过交易的类似的房地产进行比较，对这些类似房地产的交易价格做适当的处理以求取估价对象的价值方法，是最直接、最有说服力的估价方法，比较适用于具有交易性的房地产，如房地产开发用地、普通商品房住宅、高档公寓、别墅、写字楼、商场、标准工业厂房等。

由于税收工作的基础真实且有收益性，因此对商品房工程成本的估计最适合的方法当属市场比较法。

（二）市场比较法的基本步骤

运用市场比较法估价一般包括：①收集交易实例；②选取可比实例；③建立价格可比基础；④进行交易情况修正；⑤进行交易日期修正；⑥进行区域因素修正；⑦进行个别因素修正；⑧求出比准价格；⑨对若干个比较实例的比准价格，用统计学方法求待估对象的评估价格。

市场比较法估价基本公式为V＝VB×A×B×C×D，式中各因数分别为：V：待估价对象；VB：基准价格；A：待估对象情况指数；B：待估对象估价期日指数；C：待估对象区域因素条件指数；D：待估对象个别因素条件指数。

（三）百色市商品房工程成本的估价模型设立思想

结合这些年来的工作实践，根据房地产行业、建筑安装行业的特点，进行了大量持续性的工作，初步建立了一个商品房工程成本的估价模型。

1.收集交易实例。运用市场比较法估价，首先需要拥有大量、真实、可靠的市场交易实例，才能通过比较、修正和调整，评估出估价对象客观合理的价格或价值，因此，收集交易实例是运用市场比价法的前提条件。其次收集百色市范围内2005年至2010年近3000个不同类型的建筑项目资料，并将这些项目全部输入了博奥工程软件，同时将百色市建规委发布百色市工程造价信息也输入软件，通过采取政府部门制定的公允价格重新计算这些建筑项目的工程造价，实现了基础数据的公平、公正、合理。

2.选取可比实例，建立价格可比基础。使用市场比较法时，需要通过与最近已出售的类似房地产的比较来求取估价对象房地产的市场价值，因此，用来比较的房地产恰当与否，直接影响估价对象价格准确性，而现实中，由于每一个建筑项目的因为高度、层数、结构等因素的不同而其他项目价值相差极大，因此按照建筑工程的行规，将其分为7层以下的多层、8至12层的小高层、13层以上高层等几大类型，同时在每个大类型下还细分了框架、砖混、框剪等小类型，然后在博奥软件中输入不同年度的信息价，得到每一个建筑项目的每一年的总造价，而且还将总造价细分出钢筋、水泥、木材、沙子、石子等三材六料各个主要的材料数量及价格，得到每一类建筑类型三材六料各个项目每一年度的数量、价格，使得数据有可比性。

3.进行交易情况、交易日期、区域因素、个别因素的修正。由于市场比较法是通过分析可比性实例的房地产并将这些可比性实例与估价对象进行比较来预测估价对象的市场价值，而时间、房屋、地域等因素不一样，每一个建筑项目的最终造价也是不一样的。虽然有了2005年到2010年的数据，但为了将此模型更加完善，能适用以后年度的税收工作，而又不需要重新进行繁琐的计算工作，因此需要选定一个合适的修订系数。在查阅了大量的资料以后，先使用这3000多个数据，然后结合消费物价指数，采取高等数学的方法，得到每年的修正系数，使此模型能长期应用。

（四）百色市商品房工程成本的估价模型设立过程及应用

1.百色市商品房工程成本的估价模型设立过程。

在工作实践中，有丰富经验的造价工程师，拿到大量图纸，不需进行大量的计算，只需根据建筑物的类型、结构、装饰等特征，就可以估算出工程造价、主要材料消耗量等，而且经验越丰富，这种估算就越准确。这是因为在他的脑子中已经有了很多已做过的工程造价资料，利用相似法加上适当的系数调整，可以用同拟估算工程最相似的几个工程的工程造价资料，结合现行的材料、设备、机械台班价格、工资水平、收费办法，通过把量化了的“经验”进行计算去估算工程造价，这种方法称为模糊数学估价模型，即对于某个拟建建筑工程，从众多已知造价的建筑工程中找出若干个类似的典型工程，利用其造价作为原始资料，建立了一种建筑工程造价快速估价模型。

一般来说，建筑工程（如商住楼、写字楼、住宅等）造价与以下因素有关：基础类型、结构类型、户型、层高、层数、开间、进深、门窗类型、楼地面装饰、屋面、外装修、内装修、水电气消防、工程类别、运距、设备购置、建设地特征等，这些因素都是建筑工程的特征元素。其中主要特征元素为结构特征、基础类型、层数层高、门窗类型、内外墙装饰、楼地面装饰等。尽管不存在两个完全一致的建筑工程，但在众多已竣工的建筑工程中，总可以寻求与拟估算工程相类似的工程项目，这样的工程被称为典型工程。典型工程和拟估算工程相似的特征元素，我们称为贴近度。典型工程应在构造、规格、材料、施工方法等方面有很多相似之处。因此，典型建筑工程的单方造价完全可以作为计算对比建筑工程单方造价的依据，也是建立商品房工程造价估价模型的基础。

（1）建立建筑工程造价快速估算方法中所采用的估算公式。

假设n个典型工程与拟估算工程的贴近度为α_i，i＝1，2，…n，从大到小排列成一个有序数列并令为α₁，α₂…，α_n，相应的典型工程的单方造价为E₁，E₂…，E_n。就是说，与拟估算工程最相似的（贴近度最大）典型工程的单方造价为E₁，次相似的为E₂，依次类推下去，最不相似的为E_n。

设第i个相似工程的单方造价的预测值为E₁^＊，其预测误差为（E_i－），则第i－1个相似工程的单方造价预测值为：）

该式的意思是：对第i个相似工程的单方造价预测值进行修正，修正的方法是加上其预测误差（E_i－E₁^＊）和该工程与拟估算工程的贴近度α_i的乘积，然后就把修正后的值作为与拟估算工程第i－1个相似工程的单方造价的预测值。这样，上式可以改变为：

依次类推并展开，则可得拟估算工程的单方造价预测值为：

其中为预测初始值，取为n个典型工程单方造价的算术平均值即：

可见，拟估算工程的单方造价预测值就是各相似工程单方造价的加权平均值，这些权值从大到小地变化逐渐趋于零，且满足归一化条件，所有权值之和等于1，即

把预测公式改写如下，可以从另一个角度来理解该公式的含义。

该式的意义可以这样理解：用各工程单方造价的算术平均来对拟估算工程进行估价，精度显然较低，所以用各相似工程单方造价与算术平均值之差乘上相应的由贴近度组成的权值来进行调整。相似程度大的工程，其权值也大，因而，它所起的调整作用越大，相似程度小的工程，其权值也小，所起的调整作用也就越小。用相似程度的大小来控制相应工程的调整作用，这显然是合理的。

在上面按照指数平滑法的思路推导出的拟估算工程的单方造价预测公式中，贴近度α_i就是平滑系数。如果令α₁＝α₂＝…＝α_n＝α（大于零小于1的某常数），则该式就和一般的指数平滑法的预测公式完全一样了。因此，该预测公式不仅具有指数平滑法的全部特点，而且具有某些我们所要求的特性。首先，与拟估算工程越相似（即贴近度越大）的典型工程其权值也越大，与拟估算工程相似程度小（即贴近度小）的典型工程其权值也小；其次，采用相似程度（即贴近度）作为平滑系数，由于贴近度的数值一般较大（越大越好，因为贴近度越大，表示该典型工程与拟估算工程越相似，对拟估算工程的造价估算精度就越高），所以预测值能够较迅速地反映出工程造价的变化状态，敏感地跟踪工程造价的变化趋势。此外，由于权值是呈指数级递降的，衰减非常大，贴近度第四个的典型工程期权值已经相当小，一般可以忽略，所以一般只要取最相似的三个典型工程就完全可以，这就使预测公式大为简化，即

e^＊＝α₁E₁＋α₂E₂（1－α₁）＋α₃E₃（1－α₁）（1－α₂）

　＋（1－α₁）（1－α₂）（1－α₃）（E₁＋E₂＋E₃）/3

由于各相似工程与拟估算工程只是相似不是相同，即存在差异，因此，应该对估价进行调整，乘上一个调整系数λ，则有

e^＊＝λ·［α₁E₁＋α₂E₂（1－α₁）＋α₃E₃（1－α₁）（1－α₂）

　＋（1/3）（E₁＋E₂＋E₃）（1－α₁）（1－α₂）（1－α₃）］

此式就是建筑工程造价快速估算方法中所采用的估算公式。

（2）建立建筑工程造价快速估算方法中所采用的数学模型。

已知n个典型工程，设为A₁，A₂，……A_i，　i＝1，2，……n

其中，用T表示工程特征集合，此集合元素的确定，以能概括地描述工程的特征，并能充分说明问题为原则。常取：

T＝｛结构特征，基础，层数层高，建筑组合，室内装饰，外立面装饰、楼地面，屋面，…｝

记为：T＝｛t₁，t₂，t₃，…t_j｝　　j＝1，2，3…，m

T的模糊子集合用查德记号记为：

T_i＝t_i1/t₁＋t_i2/t₂＋…＋t_ij/t_j

式中t_j表示工程特征的元素名称；

T_i表示已知第i个工程特征对于集合T的模糊子集；

T_ij表示已知工程特征元素对应的隶属函数值（隶属度）；

这样，取拟估算工程对相应工程特征的模糊子集为；

式中t^＊_j表示拟估算工程特征元素所对应的隶属函数值（隶属度）

根据预测技术中的指数平滑法等有关理论而推导得拟估算工程的单方造价估算公式，该公式同样适用于估算拟估算工程的人工、材料、机械台班等费用（只要代入已知工程相应的人工、材料、机械台班等费用即可）。

式中α₁，α₂，α₃代表拟估算工程同每个已知工程的贴近度。根据择近原则，贴近度从大到小依次排序，取贴近度大的三个已知工程作为估算基础，并满足从大到小顺序即：

α₁≥α₂≥α₃；

E₁，E₂，E₃代表与α₁，α₂，α₃相应的三个已知工程的单方造价（或人工、材料、机械台班等费用）；

Λ代表调整系数。考虑所选定的三个已知典型工程各自对拟估算工程的影响是不同的，参考《建筑业———企业所得税管理操作指南》（2009年版）一书中国家公布的建筑安装业成本、费用指标：“一般来说，在建筑安装工程成本中：人工费约占15%；材料费占60—65%；机械使用费、其他直接费和间接费占20%—25%。”三项系数约为1.8，0.8，0.4（此项系数在进一步修正中）。因此调整系数λ经验公式为：

式中m代表工程模糊集合中元素个数（项目个数）；

T估代表拟估算工程的工程模糊关系系数；

T_α1，T_α2，T_α3分别代表α₁，α₂，α₃相应的工程项目中最大的∑t_j为1，其他各工程的模糊关系系数为与最大的1相比所占的比例关系。

（3）建筑工程造价快速估算方法中隶属函数值的确定。

确定工程模糊集合中各个元素的模糊关系系数（隶属程度），即隶属函数的确定，应着重指出：模糊集合中隶属函数的确定带有一定的主观性，是主观赋予的，通常是根据经验或统计而定。统计已建工程项目的单方造价，按比例在［0，1］区间用数理统计的方法分别确定各项目（元素）系数，从而建立“工程项目单方造价统计表”，作为确定隶属函数值的重要参考。其作法是：在选好同类型已建的5—7个典型工程中，互相轮流拟作拟估算工程，并在每个工程集合的相同元素中找出比较的基准，一般选较复杂的费用较高的元素为基准，基隶属函数值为1，其他相同元素与这个基准元素相比，在闭区间［0，1］中参照“工程项目单方造价统计表”结合工程具体情况，根据经验主观赋予元素隶属函数值，再利用估算公式（1），检验各已知典型工程的精度，从而建立“对比工程模糊关系系数表”。

具体确定步骤是：

①首先选出同类型已建5—7个典型工程，并列出典型工程集合中各元素的名称；

②在同类元素中找出比较的基准，常选较复杂的费用较大的为基准，其隶属度为1，其他各元素再分别与这基准元素相比较，在闭区间［0，1］中参照“工程项目单方造价统计表”结合工程具体情况根据经验主观赋予隶属度，初步建立“对比工程模糊关系系数表”。

③轮流计算各已知典型工程之间的贴近度，并按大小依次排序，取其对应的单位工程集合中模糊关系系数Ta₁，Ta₂，Ta₃。

④按公式（2）分别计算典型的调整系数λ。

⑤检验各典型工程的精确度，最后确定各元素的隶属函数值。

a.在所选的典型工程中，把任意一个典型工程拟作拟估算工程，按公式（1）轮流计算各典型工程的单方造价e^＊₀。

b.将计算出的各典型工程的单方造价与相应的典型工程实际竣工决算的单方造价作比较，看是否满足精度要求，若能满足要求，就认定“对比工程模糊关系系数表”的隶属函数为最后隶属函数值，作为计算拟估算工程估算单方造价的依据。若不满足精度要求，则认为是某工程集合中元素的模糊关系系数赋予得不恰当，应作局部调整重算，直至满足精度要求为止。

利用高等数学及预测技术引估测工程造价，其主要特点是速度快，适应范围较广。实际工作中，常常需要在还不清楚设计图纸时，就要能估算出建筑工程的造价，如果采用预算方法，根本做不到，但若采用模糊数学方法，只要知道工程的几个主要参数，就可以估算出其造价。估算出的结果比靠经验推算出的工程造价要科学准确，因而这种方法具有实用价值，是一种有效的方法，但由于其需要一定的建筑专业知识、高等数学知识，比较难让一般的税务人员理解、操作，因此借助于计算机，通过编制估算工程造价的电算程序，把大量典型工程的预决算及工程特征资料整理后输入计算机，让计算机在众多的典型工程中查找与拟建工程最相似工程的数据资料，从而减少计算模型中的大量重复计算过程，更快速地估算出拟建工程的单方造价，而且引入了消费物价指数测算每一年度的修正系数，制作了房地产商品房工程指标参考值及预警值，只要房地产企业提交土地增值税申请的时候，税务人员通过填制《房地产商品房工程指标测算表》，就能基本掌握企业提供的工程成本是否准确，从而将土地增值税的扣除成本控制在合理范围内，达到完成土地增值税清算的目的。

（4）商品房工程成本的估价模型在土地增值税清算工作中的应用范例。

①部分房地产商品房工程指标参考值及预警值。

通过统计所收集的3000多个工程项目，我们初步设定了房地产商品房工程指标参考值及预警值（目前还在进一步的测算、调整中），以下是部分指标和预警值的内容（表1、表2）：

表1　部分商品房工程指标参考值及预警值

表2　各年度造价调整系数（2005年调整系数＝100）

②对房地产企业报送数据的审核过程。

2010年税务机关收到甲、乙、丙三个房地产公司的土地增值税清算申请，根据这三个公司提供的工程结算书，税务管理员分别填制了三份《房地产商品房工程指标测算表格》（表3、表4、表5）：

表3　甲公司房地产商品房工程指标测算表

表4　乙公司房地产商品房工程指标测算表

表5　丙公司房地产商品房工程指标测算表

一般来说，每一个工程项目完工以后都必须由中介公司制作、提供《工程造价审定（定案）表》，以此作为这个工程的最终造价，是施工方和建设方双方结算工程价款的法定依据，也是税务部门进行土地增值税清算的重要证据之一。结合建规委制定的《建设工程规划许可证》或房产部门制定的《测绘证书》，即可得到材料单耗、平均造价，与预警范围进行比对，如果房地产公司提供的数据与预警值差异很大，就可以认定其提供工程结算书是不准确的，可能存在虚增耗材料数量、人为调剂材料成本等问题，从而将土地增值税清算中的最大难题破解。

以丙公司提供的资料为例，其提供的资料证明，工程耗用的钢材是40kg/m²，而标准值是27kg，预警范围是26—28kg，超过预警值（40－28）÷28×100%＝42.85%。工程平均造价是1900元kg/m²，标准值是1450kg/m²，预警范围是1400—1500kg/m²，超过预警值（1900－1500×112.648%）÷（1500×112.648%）×100%＝12.44%。根据相关的法律规定，一个工程项目的结算金额，不同的造价人员得到的结果允许有3%的误差，而丙公司提供的结果与税务机关提供的预警值之间的差异已经远远超过3%，可以认定是不正常的现象，此时税务机关完全有理由让纳税人重新提供符合预警范围的工程结算数据，解决了工程造价的审核，土地增值税其他项目的审核也不再是难题，土地增值税清算工作也将轻而易举地完成。

三、总结

建立商品房工程造价估价模型，通过设定一些基础数据的预警值，只需要简单的对比，就能解决税务缺乏建筑工程预算知识、无法监控隐蔽工程造价等难题，使土地增值税清算工作清算工程由难变易。同时由于引入了居民消费价格指数等参数，不需要每年重新采集大量数据也可以长期使用这个估计模型，而且在增加人工费用参数、工程管理费参数等相关数据的情况下，也可以应用到建筑行业的营业税评估工作中，由此可见此模型的建立对地税部门未来房地产行业和建筑行业的税收征管工作将会起到不可估量的作用。

作者单位：百色市地税局