第三节 汇兑损益的计算和账务处理
一、汇兑损益的概念及产生
汇兑损益是指企业进行外币业务会计处理时，由于采用不同的汇率换算而产生的折合成记账本位币金额上的差额。
汇兑损益的产生主要有两个途径，即外币兑换损益和期末汇兑损益。外币兑换损益是企业外币兑换中因采用的买入或卖出汇率与入账价值（市场汇率，通常为中间汇率）不同而产生的。其计算和会计处理见上节。期末汇兑损益是持有外币货币性资产和负债期间，由于期末市场汇率或结算日市场汇率与业务发生时的市场汇率不同而产生的记账本位币账户的期末余额之间的差额。
按规定，各外币货币性账户均要设置复币式账页对各外汇账户进行复币记账，即外币业务发生时一方面要按外币原币登记有关外汇账户，另一方面又要将外币金额按该外币业务发生时的市场汇率（也可以采用外币业务发生当期期初的市场汇率）折算为记账本位币金额入账。由于市场汇率的波动，各会计期末（月末、季末或年末）为真实反映各外币性资产负债的期末价值，对于各外币货币性账户的期末余额又要按期末市场汇率将其折算为记账本位币金额，这种由于市场汇率变动而引起的外币资产或负债的价值变动产生损益即为期末汇兑损益。
二、汇兑损益的计算结转方法
外贸企业外币业务按汇兑损益计算和结转的时间不同可以分为逐笔结转法和集中结转法两种。
（一）逐笔结转法
逐笔结转法是指企业每结汇一次，就计算并结转一次汇兑损益的方法。
采用逐笔结转法操作平时发生的外币业务，对发生的外币债权债务的入账汇率通常按当日的市场汇率的中间价或买人价、卖出价折算，结清债权债务的出账汇率如与原账面汇率不同时，就立即计算并结转该笔业务的汇兑损益。至期末，再将所有的外币账户的期末原记账本位币金额按当日公布的市场汇率的中间价折算的金额作为该外币账户的记账本位币金额。该余额与外币账户原记账本位币之间的差额作为汇兑损益予以转销。
逐笔结转法的要点是对外币货币性资产负债账户，发生时的入帐汇率采用业务发生时的即期汇率，结清债权债务的出账汇率采用原外币债权债务账户的账面汇率（即出账汇率用原数），从而能够分别反映各笔发生的汇兑损益。该方法核算的工作量较大，适用于外币业务不多，但每笔业务交易金额较大的企业。
（二）集中结转法
集中结转法是指对外币货币性资产负债账户时，无论是发生还是结算都按当日的市场汇率核算相关的外币账户，至期末，再将所有的外币账户的期末原记账本位币金额按当日公布的市场汇率的中间价计算的金额作为该外币账户的记账本位币余额，该余额与外币账户原记账本位币之间的差额作为汇兑损益，予以集中一次转销。
【例6－10】某电器进出口公司“应收外汇账款”账户1月1日余额为100 000美元，汇率6.82元，人民币为682 000元。接着发生有关的经济业务如下：
1.1月12日，销售给美国甲公司电器一批，发票金额为50 000美元，当日美元汇率中间价为6.80元。做分录如下：
借：应收账款——应收外汇账款（50 000美元） 340 000
贷：主营业务收入——自营出口销售收入 340 000
2.1月18日，银行收妥上月结欠外汇账款100 000美元，转来收汇通知，当日美元汇率中间价为6.77元。做分录如下：
借：银行存款——外币存款（100 000美元） 677 000
贷：应收外汇账款（100 000美元） 677 000
3.1月25日，销售给美国乙公司电器一批，发票金额为65 000美元，当日美元汇率的中间价为6.72元。做分录如下：
借：应收外汇账款（65 000美元） 436 800
贷：主营业务收入——自营出口销售收入 436 800
4.1月31日，美元市场汇率中间价为6.76元，计算汇兑损益如下：
应收外汇账款按期末市场汇率计算记账本位币余额＝（50 000＋65 000）×6.76＝777 400（元）
应集中结转的汇兑损益＝682 000＋340 000＋436 800－677 000－777 400＝4 400（元）
根据计算的结果结转汇兑损益，做分录如下：
借：财务费用——汇兑损益 4 400
贷：应收账款——应收外汇账款 4 400
三、期末汇兑损益的计算与账务处理
（一）期末外汇账户账务处理原则
按新会计准则，各会计期末对外币货币性项目和外币非货币性项目进行的处理不同。
1.对外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算。因汇率变化而产生的汇兑差额作为财务费用，计入当期损益，同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额。
2.对以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额，不产生汇兑差额。
3.对以公允价值计量的外币非货币性项目，如交易性金融资产（股票、基金等），汇率变动对其的影响，一并计入公允价值变动损益。
（二）外币货币性项目期末汇兑损益的计算程序
月末，对外币货币性资产和负债帐户（外币现金、外币银行存款以及用外币结算的债权债务账户）的期末余额应按期末市场汇率进行调整，其计算过程如下：
1.月末结出各外币账户的账面记账本位币余额；
2.计算各外币账户期末应折合的记账本位币余额＝期末各外币账户的外币余额×期末市场汇率；
3.计算各外币账户当期末汇兑损益＝上述二者之差。
如后者大于前者，对资产类账户来说是收益，对负债类账户来说是损失；如后者小于前者，则相反，对资产类账户来说是损失，对负债类账户来说是收益。
某外币账户期末汇兑损益＝外币账户的期末外币余额×期末市场汇率－［期初账面记账本位币余额＋本期外币增加发生额×折算汇率－本期外币减少发生额×折算汇率］
（三）实例
【例6－11】宏达公司对外币业务采用发生时的市场汇率折算，按月计算汇兑损益。2010年6月30日市场汇率为1美元＝6.75元人民币。2010年6月30日有关外币账户期末余额如下表：
宏达公司2010年7月份发生外币业务（不考虑增值税等相关税费）及相应的计算和会计处理如下：
1.7月15日收到某外商投入的外币资本500 000美元，当日的市场汇率为1美元＝6.84元人民币款项已由银行收存。编制会计分录如下：
借：银行存款——外币存款（500 000美元） 3 420 000
贷：实收资本 3 420 000
2.7月18日，进口一台机器设备，设备价款400 000美元，尚未支付，当日的市场汇率为1美元＝6.83元人民币。该机器设备正处在安装调试过程中，预计将于2007年11月完工交付使用。编制会计分录如下：
借：在建工程 2 732 000
贷：应付账款——应付外汇账款（400 000美元） 2 732 000
3.7月20日，对外销售产品一批，价款共计200 000美元，当日的市场汇率为1美元＝6.80元人民币，款项尚未收到。编制会计分录如下：
借：应收账款——应收外汇账款（200 000美元） 1 360 000
贷：主营业务收入 1 360 000
4.7月28日，以外币存款偿还6月份发生的应付账款200 000美元，当日的市场汇率为1美元＝6.81元人民币。
借：应付账款——应付外汇账款（200 000美元） 1 362 000
贷：银行存款——外币存款（200 000美元） 1 362 000
5.7月31日，收到6月份发生的应收账款300 000美元，当日的市场汇率为1美元＝6.78元人民币。
借：银行存款——外币存款（300 000美元） 2 034 000
贷：应收账款——应收外汇账款（300 000美元） 2 034 000
6.7月份各外币账户发生的汇兑损益净额计算如下：
银行存款汇兑损益金额＝700 000×6.78－（675 000＋3 420 000－1 362 000＋2 034 000）＝－2 100（元）
应收账款汇兑损益金额＝400 000×6.78－（3 375 000＋1 360 000－2 034 000）＝11 000（元）
应付账款汇兑损益金额＝400 000×6.78－（1 350 000＋2 732 000－1 362 000）＝－8 000（元）
汇兑损益净额＝379 000＋11 000－（－8 000）＝398 000（元）
7.编制期末记录汇兑损益的会计分录如下：
借：应收账款——应收外汇账款 11 000
应付账款——应付外汇账款 8 000
财务费用——汇兑损益 2 000
贷：银行存款——外币存款 21 000
4复习思考题
一、单项选择
1.由进口方向本地银行购买银行汇票自行寄给出口方，出口方凭以向汇票上指定银行取款的结算方法称为（ ）。
A.托收 B.票汇 C.信汇 D.电汇
2.甲股份有限公司对外币业务采用业务发生时的即期汇率折算，按月计算汇兑损益。2010年3月20日，该公司向银行购入240万美元，银行当日的美元卖出价为1美元＝7.25元人民币，当日市场汇率为1美元＝7.21元人民币。2010年3月31日的市场汇率为1美元＝7.22元人民币。甲股份有限公司购入的该240万美元于2010年3月所产生的汇兑损失为（ ）万元人民币。
A.2.40 B.4.8 C.7.20 D.9.60
3.某中外合资企业注册资本为400万美元，合同约定分两次投入。中、外投资者分别于2010年1月1日和3月1日投入300万美元和100万美元。2010年1月1日、3月1日、3月31日和12月31日美元对人民币的汇率分别为1∶7.20、1∶7.25、1∶7.24和1∶7.30。假定该企业采用人民币作为记账本位币，外币业务采用业务发生日的汇率折算。该企业2010年年末资产负债表中“实收资本”项目的金额为人民币（ ）万元。
A.2 880 B.2 896 C.2 885 D.2 920
4.新会计准则规定当核算外币往来帐款时，记帐汇率应采用（ ）
A.账面汇率 B.年初汇率 C.实际汇率 D.即期汇率
5.收到以外币投入的资本时，其对应的资产账户采用的折算汇率是（ ）。
A.即期汇率的近似汇率 B.第一次收到外币资本时的折算汇率
C.交易日即期汇率 D.投资合同约定汇率
6.甲外贸企业银行存款（美元）账户上期期末余额50 000美元，市场汇率为1美元＝7.30元人民币，该企业采用当日市场汇率作为记账汇率。该企业本月5日将其中10 000美元在银行兑换为人民币，银行当日美元买入价为1美元＝7.25元人民币，当日市场汇率为1美元＝7.32元人民币。该企业本期没有其他涉及美元账户的业务，期末市场汇率为1美元＝7.28元人民币。则该企业本期登记的财务费用（汇兑损失）共计（ ）元。
A.2 000 B.700 C.1 300 D.－100
7.汇兑差额的产生主要有两个途径，即（ ）。
A.外币兑换差额及期末汇兑差额的计算
B.外币折算及外币差额的计算
C.外币折算及期末汇兑差额的计算
D.外币兑换及外币差额的计算
二、多项选择
1.汇率按标价方法分为（ ）。
A.买入汇率 B.中间汇率 C.卖出汇率 D.账面汇率
2.下列属于外汇的有（ ）。
A.外国货币 B.以外币购入的资产
C.外币有价证券 D.需要以外币支付的债务
E.特别提款权
3.在以人民币为记账本位币的外贸企业中，以下需要以复币核算并可能产生汇兑损益的项目有（ ）。
A.外国货币 B.以外币购入的实物资产
C.外币有价证券 D.需要以外币支付的债务
E.出口销售收入
4.外贸企业所发生的外汇业务，其主要内容包括（ ）。
A.外贸企业购买或销售以外币计价的商品和劳务
B.外贸企业从事的外币借贷业务
C.外贸企业核算人员调动业务
D.外贸企业的外币兑换业务
E.外贸企业拥有、承担的外币债权、债务业务
5.下列项目中，企业应当计入当期损益的有（ ）。
A.兑换外币时发生的折算差额 B.外币非货币性项目的期末折算差额
C.外币应收账款账户期末折算差额 D.外币会计报表折算差额
6.按我国现行企业会计准则的规定，在集中结转汇兑损益的前提下，企业发生的外币业务中，平时就可能产生汇兑差额的是（ ）。
A.企业将外币出售给银行 B.企业从银行买入外币
C.外币投入资本业务 D.外币借贷业务
三、计算分析题
1.为以下业务编制会计分录：
（1）在已有现汇的条件下，A企业决定把10 000美元兑换为人民币，2010年6月24日，中国银行当天的美元买入价为1美元＝6.817 3元人民币，中间价为6.831 8元人民币，卖出价为6.846 3元人民币，在期末集中结转汇兑损益的情况下，做相关账务处理。
（2）企业持有效凭证从银行申请购入50 000美元，银行当日的美元买入价为1美元＝6.817 3元人民币，中间价为6.831 8元人民币，卖出价为6.846 3元人民币，在期末集中结转汇兑损益的情况下，做相关账务处理。
（3）某公司要求某外汇指定银行将其美元存款户的10 000美元兑换成港币（HKD）。当日该银行指定银行的挂牌汇率如下：美元买入价USD1＝￥7.302 0；港币卖出价HKD1＝￥0.908 4。企业采用即期汇率为记账汇率，当日的市场汇率为：USD1＝￥7.321 2，HKD1＝￥0.883 0。要求计算美元与港元的兑换过程并进行相关账务处理。
2.企业与外商签订的投资合同中规定外商分次投入外币资本。2009年6月1日第一次收到外商投入资本300 000美元，当时的市场汇率为1美元＝6.85元人民币；2009年12月1日第二次收到外商投入资本300 000美元，当时的市场汇率为1美元＝6.78元人民币。作企业接受投资的相关会计处理。
3.某外贸公司对外币交易采用交易日即期汇率折算，4月份发生如下经济业务：
（1）公司为扩大进口，经批准向中国银行借入短期外汇借款80 000美元，年利率6%，半年期。外汇存款已转入结算户存款，当日汇率为6.72。
（2）每月末计提借款利息400美元，当日汇率为6.74。
（3）借款到期，企业归还借款本息共82 400美元，当日银行汇率为6.75。
要求编制上述业务的会计分录。
4.某外资进出口公司为一般纳税企业，以人民币为记账本位币，对外币交易采用交易日即期汇率折算，该公司2009年12月1日的有关账户余额资料如下：
银行存款——美元户 USD910 000 6.90 CNY6 279 000
应付账款——安康公司 USD48 000 6.90 CNY 331 200
该公司本期发生的有关业务如下：
（1）根据合同规定对外出口甲商品一批计20 000件，每件成本计人民币195元（不含增值税），该商品外销价格为每件50美元，当日交单，确认收入并结转出口成本。
（2）从日本国进口Y材料3 600吨，每吨CIF35美元，当日即期汇率为1美元＝6.83元人民币，货款以外汇银行存款支付。
（3）以外汇银行存款偿还前欠国外利达公司货款48 000美元，当日即期汇率为1美元＝6.89元人民币。
（4）12月31日，期末当日即期汇率为1美元＝6.89元人民币。
要求：
（1）根据该公司上列各项业务，编制必要的会计分录。
（2）计算上列各外币账户期末应调整的汇兑损益的调整金额（应列示计算过程）并编制必要的期末调整会计分录。
5.甲公司外币交易采用业务发生时的市场汇率进行折算，并按月计算汇兑损益。2010年11月30日，市场汇率为1美元＝6.76元人民币。有关外币账户期末余额如下表：
甲公司12月份发生如下外币业务（假设不考虑有关税费），请为以下业务做相关账务处理：
（1）12月5日，对外赊销产品1 000件，每件单价200美元，当日的市场汇率为1美元＝6.78元人民币。
（2）12月10日，从银行借入短期外币借款180 000美元，款项存入银行，当日的市场汇率为1美元＝6.80元人民币。
（3）12月12日，从国外进口原材料一批，价款共计220 000美元，款项用外币存款支付，当日的市场汇率为1美元＝6.83元人民币。
（4）12月18日，赊购原材料一批，价款总计160 000美元，款项尚未支付，当日的市场汇率为1美元＝6.78元人民币。
（5）12月20日，收到12月5日赊销货款100 000美元，当日的市场汇率为1美元＝6.79元人民币。
（6）12月31日，偿还借入的短期外币借款180 000美元，当日的市场汇率为1美元＝6.77元人民币。
（7）期末计算汇兑损益，并编制相关会计分录。
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