生产准备业务的核算及材料采购成本的计算

5．3　生产准备业务的核算及材料采购成本的计算

5．3．1　生产准备业务的核算

对制造业来说，为了进行产品的生产，需要做多方面的物资准备工作，其中较为重要的是企业必须建造厂房、购置机器设备以及购买生产产品所需的原材料等。因此，固定资产的购建业务和材料采购业务的核算就构成了生产准备业务核算的主要内容。

1）固定资产购建业务的核算

我国《企业会计准则第4号——固定资产》规定，固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：①为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；②使用寿命超过一个会计年度的。由此可以看出，固定资产持有的目的是用于生产经营活动而不是为了出售，这一特征是区分固定资产与商品、产品等流动资产的重要标志。

（1）固定资产入账价值的确定

企业会计准则规定，固定资产应当按照成本进行初始计量。固定资产取得时的实际成本是指企业购建固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理的、必要的支出。

由于固定资产取得方式不同，其成本构成也不一样。一般来说，外购固定资产的成本包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项固定资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内记入当期损益。对于其他方式取得的固定资产入账价值的确定将在其他有关专业课程中介绍。

（2）固定资产的核算

为了核算企业购买固定资产的成本及其他相关内容，需要设置“在建工程”和“固定资产”两个主要账户。

①“在建工程”账户。该账户的性质属于资产类账户，用来核算企业基建、更新改造等在建工程发生的支出。该账户可按工程内容，如建筑工程、安装工程、在安装设备和待摊支出等设置明细账户，进行明细分类核算。

“在建工程”账户的结构如下：

在建工程

②“固定资产”账户。该账户的性质属于资产类账户，用来核算企业持有的固定资产原价的增减变动及其结余情况。该账户可按固定资产的类别和项目设置明细账户，进行明细分类核算。

“固定资产”账户的结构如下：

固定资产

企业外购的固定资产分为外购直接使用的固定资产和需要安装的固定资产。对于外购需要安装的固定资产，在交付使用之前，由于没有形成完整的取得成本，因此需要先通过“在建工程”账户核算其成本，待工程达到可使用状态后，方可将工程成本由“在建工程”账户转入“固定资产”账户。

下面举例说明外购固定资产业务的核算。

【例5－12】　通达公司外购一台不需要安装的机器，该机器的购买价为450　000元，增值税为76　500元，发生运输费1　500元，全部款项通过银行存款支付，当即投入车间使用。

该笔经济业务发生后，一方面使公司的固定资产增加528　000元（450　000＋76　500＋1　500），另一方面使公司的银行存款减少528　000元，因此该笔业务涉及“固定资产”和“银行存款”两个账户。“固定资产”账户属资产类，增加记入借方；“银行存款”账户，也属资产类，减少记入贷方。编制的会计分录如下：

【例5－13】　通达公司向M公司购入一条生产线，发票上标明的价款为500　000元，应交增值税85　000元，支付运输费等2　000元，以上款项均以银行存款支付。

本例中购入的生产线需要安装后才能投入使用，因此需要通过“在建工程”账户核算生产线的购买成本，待安装完毕投入使用时将其成本从“在建工程”账户转入“固定资产”账户。

该笔经济业务发生后，一方面使公司的在建工程支出增加587　000元（500　000＋85　000 ＋2　000），另一方面使公司的银行存款减少587　000元。因此该笔业务涉及“在建工程”和“银行存款”两个账户。“在建工程”账户属资产类，增加记入借方；“银行存款”账户，属资产类，减少记入贷方。编制的会计分录如下：

【例5－14】　承前例，该生产线在安装过程中消耗原材料3　000元，支付安装工人工资6　000元，安装完毕投入使用。

该笔经济业务发生后，一方面使公司的在建工程支出增加9　000元（3　000＋6　000），另一方面使公司原材料减少3　000元，应付职工薪酬增加6　000元。因此该笔业务涉及“在建工程”、“原材料”和“应付职工薪酬”三个账户。“在建工程”属资产类账户，增加记入借方，“原材料”属资产类账户，减少记入贷方，“应付职工薪酬”属负债类账户，增加记入贷方。编制会计分录如下：

【例5－15】　承前例，该生产线安装完毕投入使用，结转工程成本。

工程安装完毕，交付使用，意味着工程的取得成本完全形成，可将工程成本由“在建工程”账户转入“固定资产”账户。该笔经济业务的发生，一方面减少在建工程支出596　000元（587　000＋9　000），另一方面增加了公司固定资产596　000元。因此该笔业务涉及“固定资产”和“在建工程”两个账户。“固定资产”账户属资产类，增加记入借方；“在建工程”账户属资产类，减少记入贷方。编制会计的分录如下：

企业固定资产购置业务核算，如图5．3．1所示：

图5．3．1　固定资产购置核算示意图

2）材料采购业务的核算

企业要进行正常的生产经营活动，就必须购买和储备一定品种和数量的材料。在生产过程中，材料经过加工改变其原来的实物形态，构成产品实体的一个组成部分。因此，从具体的经济活动来看，材料采购部门要能按照事先确定的生产计划，及时、足额地提供生产过程各阶段所需的材料，同时又要避免材料储备过多，造成不必要的资金占用。

在材料采购过程中，一方面企业从供应单位购进各种材料物资，计算各种材料的采购成本；另一方面企业要按照合同规定支付材料的买价和各种采购费用，包括运输费、装卸费和入库前的挑选整理费等，并与供应单位发生货款结算关系。

按照我国相关会计规范的规定，企业的原材料可以按照实际成本组织收发核算，也可以按照计划成本组织收发核算，企业可根据具体情况自行选择。

（1）原材料按实际成本组织核算

原材料按实际成本计价组织日常的收、发核算，其特点是从原材料的收入、发出凭证到原材料的明细分类账和总分类账全部都按实际成本计价。按实际成本组织核算一般适合于经营规模较小，原材料的种类较少且原材料的收、发业务不多的企业。

原材料按实际成本组织核算，一般应设置以下几个会计账户。

①“在途物资”账户。该账户的性质属资产类，用来核算企业采用实际成本（或进价）进行材料、商品等物资的日常核算、货款已付尚未验收入库的在途物资的采购成本。该账户可按购入材料的品种或种类设置明细账户，进行明细分类核算。

“在途物资”账户的结构如下：

在途物资

②“原材料”账户。该账户的性质属于资产类，用来核算企业库存的各种材料，比如原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等的计划成本或实际成本的增减变动及其结存情况。该账户可按材料的保管地点（仓库）、类别、品种和规格等设置明细账户，进行明细分类核算。

“原材料”账户的结构如下：

原材料

③“应付账款”账户。该账户的性质属于负债类，用来核算企业因购买材料、商品和接受劳务等经营活动应支付的款项。该账户可按债权人的不同设置明细账户，进行明细分类核算。

“应付账款”账户的结构如下：

应付账款

④“应付票据”账户。该账户的性质属于负债类，用来核算企业因购买材料、商品和接受劳务等经营活动采用商业汇票结算方式购买材料物资等而开出、承兑的商业汇票的增减变动及其结余情况。该账户可按债权人的不同设置明细账户，进行明细分类核算。

“应付票据”账户的结构如下：

应付票据

⑤“预付账款”账户。该账户的性质属于资产类，用来核算企业按照合同规定向供应单位预付购料款而与供应单位发生的结算债权的增减变动及其结余情况。该账户可按供应单位的名称开设明细账户，进行明细分类核算。

“预付账款”账户的结构如下：

预付账款

⑥“应交税费”账户。该账户的性质属于负债类，用来核算企业按照税法的规定应交的各种税费的计算和实际缴纳情况。该账户可按应交的税费项目开设明细账户，进行明细分类核算。

“应交税费”账户的结构如下：

应交税费

下面举例说明原材料按实际成本组织收、发的核算。

【例5－16】　通达公司向A单位购入甲材料3　000千克，每千克10元；乙材料2　000千克，每千克6元，增值税税率17%，全部款项通过银行存款支付。

该笔经济业务的发生，一方面反映甲、乙两种材料的买价增加42　000元（3　000×10＋2　000×6），应交的增值税进项税额增加7　140元（42　000×17%），另一方面使公司的银行存款减少49　140元（42　000＋7　140）。因此该笔业务涉及“在途物资”、“应交税费”和“银行存款”三个账户。“在途物资”属资产类，增加记入借方；应交进项增值税的增加属于负债的减少，记入“应交税费”的借方；“银行存款”属资产类，减少记入贷方。编制会计分录如下：

【例5－17】　通达公司向B单位购买丙材料，货款10　000元，进项增值税为1　700元，B单位垫付运输费500元，全部款项均未支付。

该笔经济业务发生后，一方面使公司的材料成本增加10　500元（10　000＋500），应交增值税进项税额增加1　700元，另一方面公司的应付B单位款项增加12　200元（10　500＋1　700）。因此该笔业务涉及“在途物资”、“应交税费”和“应付账款”三个账户。“在途物资”属资产类，增加在借方；应交进项增值税的增加属于负债的减少，记入“应交税费”的借方；“应付账款”属负债类，增加在贷方。编制会计分录如下：

【例5－18】　通达公司按照合同规定，用银行存款预付C单位购货款20　000元。

该笔经济业务发生后，一方面使公司预付的订货款增加20　000元，另一方面使公司的银行存款减少20　000元。因此该笔业务涉及“预付账款”和“银行存款”两个账户。“预付账款”属资产类，增加记入借方；“银行存款”属资产类，减少记入贷方。编制会计分录如下：

【例5－19】　通达公司向C单位购买丁材料100件，单价为每件150元，增值税税率为17%，货款以预付账款结算。

该笔经济业务发生后，一方面使公司的材料采购成本增加15　000元（100×150），应交的增值税进项税额增加2　550元（15　000×17%），另一方面使公司的预付款减少17　550元（15　000＋2　550）。因此该笔业务涉及“在途物资”、“应交税费”和“预付账款”三个账户。“在途物资”属资产类，增加记入借方；应交进项增值税的增加属于负债的减少，记入“应交税费”的借方；“预付账款”属资产类，减少记入贷方。编制会计分录如下：

在该笔经济业务中，如果以后不再向C单位购买材料，则原先多付的款项2　450元（20　000－17　550）要求对方退回，编制的会计分录为：

【例5－20】　通达公司签发一张银行承兑汇票，用以结算上月应付甲单位的购货款25　000元。

该笔经济业务发生后，一方面使公司应付甲单位货款减少25　000元，另一方面使公司的应付票据增加25　000元。因此该笔业务涉及“应付账款”和“应付票据”两个账户。“应付账款”属负债类，减少记入借方；“应付票据”属负债类，增加记入贷方。编制会计分录如下：

【例5－21】　通达公司以上购买的材料验收合格，全部验收入库。

该笔经济业务发生后，一方面使公司库存材料增加67　500元（42　000＋10　500＋15　000），另一方面使公司的材料采购成本结转67　500元。因此该笔业务涉及“原材料”和“在途物资”两个账户。“原材料”属资产类，增加记入借方；“在途物资”也属资产类，减少记入贷方。编制会计分录如下：

企业原材料按实际成本组织核算，如图5．3．2所示：

图5．3．2　原材料按实际成本组织核算示意图

（2）原材料按计划成本组织核算

原材料按计划成本计价组织日常的收、发核算，其特点是原材料的收、发凭证按计划成本计价，原材料的明细分类账和总分类账也按计划成本登记，通过增设“材料成本差异”账户来核算材料实际成本与计划成本之间的差额，并在会计期末对计划成本进行调整，以确定本期发出材料的实际成本。按计划成本组织核算一般适合于经营规模较大，原材料的种类较多且原材料的收、发业务发生较为频繁的企业。

原材料按计划成本组织核算，一般应设置以下会计账户。

①“材料采购”账户。该账户属于资产类，用来核算企业采用计划成本进行材料日常核算而购入材料的实际采购成本。该账户可按材料的种类开设明细账户，进行明细分类核算。

“材料采购”账户的结构如下：

材料采购

②“材料成本差异”账户。该账户的性质属于资产类，用来核算企业采用计划成本进行日常核算的材料计划成本与实际成本的差额。

“材料成本差异”账户的结构如下：

材料成本差异

下面举例说明原材料按计划成本组织收、发的核算。

【例5－22】　通达公司向D单位购入甲材料50吨，单价为每吨1　000元，增值税税率为17%，货款以签发一张期限为3个月的商业承兑汇票结算。

该笔经济业务发生后，一方面使公司的甲材料采购成本增加50　000元（50×1　000），应交的增值税进项税额增加8　500元（50　000×17%），另一方面使公司的应付票据增加58　500元（50　000＋8　500）。因此该笔业务涉及“材料采购”、“应交税费”和“应付票据”三个账户。“材料采购”属资产类，增加记入借方；应交进项增值税的增加属于负债的减少，记入“应交税费”的借方；“应付票据”属负债类，增加记入贷方。编制会计分录如下：

【例5－23】　通达公司向D单位购入的甲材料已验收入库，计划单位成本为每吨1　050元，结转入库材料的采购成本。

该笔经济业务发生后，一方面使公司库存材料计划成本增加52　500元（50×1　050），另一方面使公司的材料采购成本结转50　000元，其中形成2　500元的材料成本节约额。因此该笔业务涉及“原材料”、“材料采购”和“材料成本差异”三个账户。“原材料”属资产类，增加记入借方；“材料采购”属资产类，减少记入贷方；入库材料形成的节约差异额记入“材料成本差异”账户的贷方。编制会计分录如下：

5．3．2　材料采购成本的计算

材料采购成本的计算，就是企业采用实际成本进行材料日常核算而购入材料后，将采购过程中所发生的材料买价和相关的采购费用，按照一定种类的材料进行归集和分配，以确定各种材料的总成本和单位成本的过程。

1）材料采购成本的构成

原材料的采购成本一般由买价和采购费用两部分组成，即

材料的采购成本＝买价＋采购费用

其中：买价是指供货单位开具的发票上标明的货物价格。

采购费用包括：

（1）运杂费（包括运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费用等）；

（2）运输途中的合理损耗；

（3）入库前的挑选整理费用（包括挑选整理中发生的工资支出和必要的损耗）；

（4）采购材料负担的相关税金和其他费用。

对于材料采购过程中发生的物资毁损、短缺等，合理损耗部分应当作为材料采购费用记入材料的采购成本，其他损耗不得记入采购成本。

2）材料采购成本的计算

在材料采购成本的计算过程中，原材料的买价一般属于直接费用，应直接记入相应原材料的采购成本。凡是能直接归属的采购费用，应直接记入相应原材料的采购成本；凡是不能直接归属的采购费用，且费用金额较大，应按照材料的重量、体积、买价等作为分配标准在不同原材料之间进行分配，间接记入相应原材料的采购成本。

各种原材料的采购成本，应当在设置的“在途物资”或“材料采购”明细分类账中进行分类归集计算。

现举例说明原材料采购成本的计算。

【例5－24】　通达公司向乙单位一次性购入A材料100吨，单价为每吨2　500元，B材料150吨，单价为每吨3　200元，增值税税率为17%。将A、B材料运到本企业共发生运杂费3　000元（不考虑运费中涉及的增值税问题）。

根据资料，通达公司外购A、B材料各项支出如下表：

表5．3．1　材料采购成本

根据上述资料，材料采购成本的计算如下：

首先，开设A、B两种材料的在途物资明细分类账，将两种材料所发生的直接费用分别记入相应的明细账中，见表5．3．2、表5．3．3。

表5．3．2　在途物资明细分类账

表5．3．3　在途物资明细分类账

其次，将A、B材料共同承担的运杂费3　000元按适当的方法分配记入两种材料的采购成本（按材料的重量作为分配标准）。

A材料应承担的运费＝100×12＝1　200（元）

B材料应承担的运费＝150×12＝1　800（元）

根据上述分配结果，分别将其登记入A、B材料在途物资明细账，见表5．3．4、表5．3．5。

表5．3．4　在途物资明细分类账

表5．3．5　在途物资明细分类账

最后，根据材料明细分类账所归集的资料，汇总编制材料采购成本计算表，计算A、B材料的总成本和单位成本，见表5．3．6。

表5．3．6　材料采购成本计算表

根据材料采购成本计算表的资料，结转入库材料的实际采购成本，编制会计分录如下：