产品销售业务的核算及销售成本的计算

5．5　产品销售业务的核算及销售成本的计算

5．5．1　产品销售业务的核算

产品销售过程是企业经营过程的最后一个阶段，是产品价值的实现过程。在这一过程中，一方面企业要将生产出来的产成品及时地销售给购买方，另一方面要按照销售价格向购买方收取货款。

在产品的销售过程中，企业要确认产品销售收入，与购买方办理货款结算；结转产品销售成本；支付产品销售费用；计算和交纳产品销售税金，最后确定产品销售利润。以上各项业务构成了产品销售业务的主要核算内容。

1）产品销售收入的确认和计量

产品销售收入的确认是要解决收入在什么时候入账，而收入的计量是要解决收入以多少金额入账。由于产品销售收入是制造业收入的重要组成部分，对产品销售收入该在何时以何金额入账，直接关系到企业经营业绩和财务状况信息的准确性，因此，需要根据《企业会计准则第14号——收入》准则的要求，对产品销售收入加以确认。企业产品销售收入的确认，必须要满足以下条件：

（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。

与商品所有权有关的风险，是指商品由于减值、损坏、报废等造成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品中包含的未来经济利益。在大多数情况下，所有权上的风险和报酬的转移是伴随着所有权凭证的转移或实物的支付而转移的，但也有少部分属于例外情况。在判断时，应看商品所有权上的主要风险和报酬是否同时转移来确认收入。

（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。

企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方后，如仍然保留通常与所有权相联系的继续管理权，或仍对售出的商品实施控制，则不能确认此项销售。如制造商将商品销售给中间商后，如果仍然能够要求中间商转移或退回商品，一般表明制造商对售出的商品仍在实施控制，此项销售并没有完成，也就不能确认收入。

（3）收入的金额能够可靠地计量。

收入能否可靠计量是确认收入的基本前提。企业应当以取得确凿、真实的证据作为依据，以确定收入的金额。如企业应按照从购货方已收或应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入的金额。

（4）相关的经济利益很可能流入企业。

在销售商品的交易中，与交易相关的经济利益即为商品的销售价款。销售商品的价款能否有把握收回，是收入确认的一个重要条件。企业在判断销售价款收回的可能性时，应进行定性分析，当确定价款收回的可能性大于不能收回的可能性时，应认为价款能够收回。一般情况下，企业售出的商品符合合同或协议规定的要求，并已将发票账单交付买方，买方也承诺付款，即表明销售商品的价款能够收回。

（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

根据配比原则的要求，企业实现的收入必须与赚取收入而发生的费用相配比，因此就要求在收入能够可靠计量的同时，相关的成本也能够可靠地计量。例如，在预收货款销售方式下，尽管企业已收到全部或部分货款，但商品须通过加工完成或第三方才能交付，相关的成本不能可靠计量，因此预收的货款不能确认收入，而只能作为负债处理。

对于商品销售收入的初始计量，企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定商品销售收入的金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。

合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定商品销售收入的金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，记入当期损益。

销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入的金额，现金折扣在实际发生时记入当期损益。销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入的金额。对于涉及销售折让的，销售折让可能发生在企业确认收入之前或之后。发生在销售收入确认之前的，其处理相当于商业折扣；对销售折扣发生在收入确认之后的，应当在发生时冲减当期销售商品的收入。

2）产品销售业务的会计核算

为了反映和监督企业销售产品和提供劳务所发生的收入，以及因销售产品而与购买方发生的货款结算，应设置以下几个会计账户：

（1）“主营业务收入”账户。该账户的性质属于收入类，用来核算企业销售商品和提供劳务所实现的收入。该账户可按主营业务的种类设置明细账户，进行明细分类核算。

“主营业务收入”账户的结构如下：

主营业务收入

（2）“应收账款”账户。该账户的性质属于资产类，用来核算企业因销售商品和提供劳务等经营活动而应向购买方或劳务接受方收取的货款结算情况。该账户可按购货单位或劳务接受单位开设明细账户，进行明细分类核算。

“应收账款”账户的结构如下：

应收账款

（3）“应收票据”账户。该账户的性质属于资产类，用来核算企业因销售商品、提供劳务而收到购货方开具商业汇票的增减变动及其结余情况。该账户可按开出、承兑商业汇票的单位开设明细账户，进行明细核算。

“应收票据”账户的结构如下：

应收票据

（4）“预收账款”账户。该账户的性质属于负债类，用来核算企业按照合同规定预收购货单位货款的增减变动和结余情况。该账户可按购货单位开设明细账户，进行明细分类核算。

“预收账款”账户的结构如下：

预收账款

（5）“主营业务成本”账户。该账户的性质属于费用类，用来核算企业销售商品、提供劳务等主营业务收入时应结转的成本。该账户可按主营业务的种类开设明细账户，进行明细分类核算。

“主营业务成本”账户的结构如下：

主营业务成本

（6）“营业税金及附加”。该账户的性质属于费用类，用来核算企业经营活动发生的营业税、消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加等相关税费的计算及结转情况。

“营业税金及附加”账户的结构如下：

营业税金及附加

下面举例说明产品销售业务的核算。

【例5－35】　通达公司向长城公司销售甲产品40件，每件售价2　000元，增值税专用发票上标明的货款为80　000元，增值税税款为13　600元，全部款项均未收到。

该笔经济业务发生后，一方面使公司的应收款增加93　600元（80　000＋13　600），另一方面使公司产品销售收入增加80　000元，增值税销项税额增加13　600元。该笔业务涉及“应收账款”、“应交税费”、“主营业务收入”三个账户。“应收账款”账户属资产类，增加记入借方；“主营业务收入”账户属收入类，增加记入贷方；“应交税费”账户属负债类，增加记入贷方。编制会计分录如下：

【例5－36】　承前例，如通达公司向长城公司销售甲产品，收到长城公司开具的期限为6个月的商业承兑汇票结算货款。

该笔经济业务的发生，一方面使公司的应收票据增加93　600元（80　000＋13　600），另一方面使公司产品销售收入增加80　000元，增值税销项税额增加13　600元。该笔业务涉及“应收票据”、“应交税费”、“主营业务收入”三个账户。“应收票据”账户属资产类，增加记入借方；“主营业务收入”账户属收入类，增加记入贷方；“应交税费”账户属负债类，增加记入贷方。编制会计分录如下：

【例5－37】　通达公司向渝能公司销售乙产品80件，每件单价为750元，增值税专用发票上标明货款为60　000元，增值税税款10　200元，渝能公司用上月预付的货款结算，不足部分当即用银行存款支付12　000元。

该笔经济业务的发生，一方面使公司预收款减少58　200元（60　000＋10　200－12　000），银行存款增加12　000元，另一方面使公司产品销售收入增加60　000元，增值税销项税额增加10　200元。因此该笔业务涉及“预收账款”、“银行存款”、“主营业务收入”、“应交税费”四个账户。“预收账款”账户属负债类，减少记入借方；“银行存款”账户属资产类，增加记入借方；“主营业务收入”账户属收入类，增加记入贷方；“应交税费”账户属负债类，增加记入贷方。编制会计分录如下：

【例5－38】　通达公司月末结转本月销售甲、乙产品的生产成本，其中甲产品的单位生产成本为每件1　350元，乙产品为每件480元。

该笔经济业务的发生，一方面使公司本期产品销售成本增加92　400元（40×1　350＋80 ×480），另一方面使公司库存商品减少92　400元。该笔业务涉及“主营业务成本”、“库存商品”两个账户。“主营业务成本”账户属费用类，增加记入借方；“库存商品”账户属资产类，减少记入贷方。编制会计分录如下：

【例5－39】　通达公司月末计算本月应交城建税2　000元，教育费附加800元。

该笔经济业务的发生，一方面使公司营业税金及附加增加2　800元，另一方面使公司应交税费增加2　800元。该笔业务涉及“营业税金及附加”、“应交税费”两个账户。“营业税金及附加”账户属费用类，增加记入借方；“应交税费”账户属负债类，增加记入贷方。编制会计分录如下：

企业产品销售业务核算，如图5．5．1所示。

图5．5．1　产品销售业务核算示意图

5．5．2　销售成本的计算

产品销售成本是指已售产品的生产成本，可以根据产品销售数量乘以产品单位生产成本计算求得。在实际工作中，由于生产车间每批（或次）加工出来的相同产品的生产成本不尽相同，因此，企业就需要采用一定的方法来确定本期已销产品的单位生产成本。根据《企业会计准则第1号——存货》准则规定，发出存货计价方法有先进先出法、加权平均法和个别计价法，因此，对于产品销售成本的计算也有这几种方法。

1）先进先出法

先进先出法是以先购入的存货先发出（销售或耗用）这一存货实物流转假设为前提，对先发出的存货按先入库的单位成本计价，后发出的存货按后入库的单位成本计价，据以确定本期发出存货和期末存货成本的一种方法。

【例5－40】　通达公司2007年3月份甲产品完工入库、发出及结存情况见表5．5．1。采用先进先出法计算甲产品发出和期末结存成本。

表5．5．1　库存商品明细账

3月10日发出甲产品的成本＝100×55＋20×48＝6　460（元）

3月25日发出甲产品的成本＝60×48＋30×58＝4　620（元）

3月31日期末结存甲产品的成本＝20×58＝1　160（元）

2）加权平均法

加权平均法通常分为全月一次加权平均法和移动加权平均法两种。

（1）一次加权平均法

一次加权平均法，是指以月初结存存货数量和本期各批收入存货数量作为权数，计算存货加权平均单位成本，据以确定本期发出存货和结存存货成本的一种方法。

【例5－41】　通达公司2007年3月份甲产品完工入库、发出及结存情况见表5．5．2。采用加权平均法计算甲产品发出和期末结存成本。

表5．5．2　库存商品明细账

期末结存甲产品成本＝20×53＝1　060（元）

本期发出甲产品成本＝（5　500＋6　740）－1　060＝11　180（元）

（2）移动加权平均法

移动加权平均法，是指针对每次入库存货，根据本次入库前存货结存数量与本次入库存货数量作为权数，计算存货移动加权平均单位成本，据以确定下次入库前的发出存货成本和结存存货成本的一种方法。采用这种方法，每次进货都要计算一次加权平均单位成本，因此会计核算工作量较大。

【例5－42】　通达公司2007年3月份甲产品完工入库、发出及结存情况见表5．5．3。采用移动加权平均法计算甲产品发出和期末结存成本。

表5．5．3　库存商品明细账

3月10日发出商品成本＝120×52＝6　240

3月25日发出商品成本＝90×55＝4　950

3）个别计价法

个别计价法是指本期发出存货和期末结存存货成本的计算，按照该存货所属指定批次或生产批次的实际单位成本进行确定的一种方法。

【例5－43】　通达公司2007年3月份甲产品完工入库、发出及结存情况见表5．5．4。采用个别计价法计算甲产品发出和期末结存成本。

表5．5．4　库存商品明细账

假定，经辨认3月10发出的120件产品中，有80件属于期初结存的产品，有40件属于3月6日购进的产品。3月25日发出的90件产品中，有40件属于3月6日购进的产品，有50件属于3月17日购进的产品。期末结存的20件产品属于期初的结存产品。

3月10日发出产品的成本＝80×55＋40×48＝6　320（元）

3月25日发出产品的成本＝40×48＋50×58＝4　820（元）

期末结存产品的成本＝20×55＝1　100（元）