集团公司内部交易事项的处理

第7章　集团公司内部交易事项的处理

［重要概念］

●集团内部交易事项　　　　　●内部存货交易

●内部债权债务交易　　　　　●内部固定资产交易

●其他内部交易　　　　　　　●内部无形资产交易

●涉及损益的内部交易事项　　●不涉及损益的内部交易事项

［引　言］

由于合并财务报表的目的是反映母子公司作为整体的财务状况和经营成果，因此集团内部公司间所有交易或往来业务都应抵销，以使合并财务报表只反映集团与其外部有关方面发生的经济活动，这种抵销并非顾及公司间交易是否是公平交易，美国《会计研究公报》第51号有如下说明：合并财务报表不应包括集团内部公司之间交易所产生的损益，因此，集团内部公司之间交易损益涉及的资产若仍保留在合并主体内，则应加以抵销，抵销的金额通常是毛利或损失。

7．1　集团内部交易事项概述

7．1．1　集团内部交易事项的含义

集团内部交易事项是指集团公司内部母公司与其所属子公司之间以及各子公司之间发生的除股权投资以外的其他各种往来业务及交易事项。

在实际工作中，母公司与子公司之间除了股权投资及其因投资所引起的利润分配以外，还有可能发生各种各样涉及损益或不涉及损益的内部交易事项，这种事项发生后，会分别反映在母公司或子公司的个别财务报表中。从企业整体角度来看，其会计报表中不应包括此类内部交易事项。因而应将反映在个别会计报表中的内部交易事项对合并财务报表的影响予以抵销，避免虚增资产、负债和虚增利润。

7．1．2　集团内部交易事项的类型

集团内部交易事项按照是否涉及损益分类可分为涉及损益的内部交易事项和不涉及损益的内部交易事项。按内部交易事项的具体内容分类，可分为内部存货交易、内部债权债务交易、内部固定资产交易、内部无形资产交易、其他内部交易。

1．按内部交易事项是否涉及损益分类

（1）涉及损益的内部交易事项

涉及损益的内部交易事项是指集团内部母子公司之间及子公司之间发生的与损益有关的内部交易事项。如母公司将其生产的产品出售给所属的子公司，导致母公司营业收入和营业成本增加。

涉及损益的内部交易事项按其损益是否实现，又可以分为已实现内部损益的交易事项和未实现内部损益的交易事项。前者是指购货方按照低于或高于成本的价格购货后，于当期将全部购货向集团外销售的集团内部购销业务。比如母公司将其生产的产品出售给其所属子公司后，子公司在当期将其从母公司购进的存货全部出售给集团公司以外的其他公司。后者是指购货方按照高于或低于成本的价格购货之后，所有或部分购货没有在当期向集团外销售的集团内部购销业务。例如母公司向其子公司销售产品后，子公司存放在仓库尚未对集团以外销售，形成期末存货或固定资产等事项。就出售方的个别财务报表来说，已经反映销售收入和销售成本，而且已经形成销售利润，但由于购买方尚未对外销售，在其个别财务报表中表现为存货或固定资产，因此对于企业整体来说，销售利润并未真正实现。

（2）不涉及损益的内部交易事项

不涉及损益的内部交易事项是指集团内部母子公司之间及子公司之间发生的交易只与资产负债表有关，与各公司的损益确定无关的事项。例如集团公司内部的无息贷款、内部债权债务等。

2．按内部交易事项具体内容分类

（1）内部存货交易。集团公司内部涉及存货的交易实质上只是将存货转移了储存地点，因此需要将内部交易产生的未实现损益进行抵销。包括顺销、逆销、横向销货三种销售方式。

（2）内部债权债务交易。母子公司之间，子公司之间发生的债权债务项目，包括应收票据与应付票据，应收账款与应付账款，预付账款与预收账款，其他应收款与其他应付款等。

（3）内部固定资产交易。内部固定资产交易是指企业集团内部母子公司之间、子公司之间发生了与固定资产有关的购销业务。

（4）内部无形资产交易。

（5）其他内部交易。

7．2　内部存货的抵销处理

母公司与子公司，子公司相互之间发生的内部存货交易主要是指商品或产品的购销业务。对于发生在企业集团内部的购销业务，购销双方均以独立的会计主体的身份进行了核算。销售单位将其销售收入和销售成本计入当期损益，列示在利润表中。购买单位可能会将购进商品对外销售，也可能留作公司存货或固定资产使用。购买企业将内部购进的商品用于对外销售时，会出现三种情况：第一种是将内部购进的商品本期全部对外销售；第二种情况是购进商品当期全部未对外售出，形成期末存货；第三种情况是内部购货所形成的购货方期末存货又成为下期的期末存货，从而影响下期合并报表的编制。因此，在编制合并会计报表时，应当分别不同情况，将内部销售收入、内部销售成本及可能存在的未实现内部销售利润予以抵销。

7．2．1　发生当期的抵销处理

1．内部购进的商品当期全部对外销售

当购买企业从集团内部购入的存货当期全部对外出售时，从销售企业来说，销售给集团内部的其他成员商品的会计处理与销售给集团外其他企业的会计处理是相同的，即在销售时确认销售收入，结转销售成本，计算销售损益，并在个别利润表中反映。而对于购买企业来说，从集团内部购入商品再售出时所作的会计处理和从集团外部购入商品的会计处理是一致的，也都要按内部价格确认销售成本，按出售价格确认销售收入，并在自己的利润表中反映出来。但从企业整体来看，这批存货只实现了一次销售，即按购入方出售的价格出售给集团外的其他企业，销售成本只是集团内生产该产品并出售该产品的企业的销售成本，企业集团内部的购销业务只是让存货的存放地点发生了变动。因此在编制合并财务报表时，就必须将销售企业的内部销售收入与购买企业按内部转让价格结转的销售成本予以抵销。抵销分录如下：

借：营业收入（集团内销售企业的销售收入）

　　贷：营业成本（集团内购买企业的销售成本）

【例7－1】　假设B公司为A公司的子公司，本期A公司将成本5 000元的商品销售给B公司，售价为6 000元，B公司当年将该批商品全部对外出售，售价为7 000元。

该笔业务在A公司和B公司的个别报表中，分别进行如下反应。

A公司：营业收入6 000元，营业成本5 000元；

B公司：营业收入7 000元，营业成本6 000元。

从企业整体角度来考虑，该笔业务实际成本只有5 000元，实现的销售收入是7 000元。在合并财务报表上只能反映营业收入7 000元，营业成本5 000元。在合并工作底稿上应编制抵销分录如下：

借：营业收入　6 000元

　贷：营业成本　6 000元

2．内部购进的商品当期全部未对外销售

购进的存货未实现对外销售的情况下，从销售企业来看，将存货销售给集团内成员时，已按一般销售业务确认了销售收入，结转了销售成本，并列示于利润表中，购买企业按内部销售价格记录了存货的成本。这一业务从企业整体来看，实际上只是商品存放地点发生变化，而没有实现真正的对外销售，因此也就不能确认销售收入，结转销售成本。而在编制合并财务报表时，应当将销售企业确认的销售收入和结转的销售成本抵销，同时还要将购买企业资产负债表中的期末存货中包含的销售企业确认的毛利予以抵销，消除虚增的存货价值。在合并工作底稿中编制抵销分录如下。

借：营业收入（集团内销售企业的销售收入）

　　贷：营业成本（集团内销售企业的销售成本）

存货（购买企业存货中包含的销售企业的毛利）

【例7－2】　S公司为P公司母公司，S公司2007年向P公司销售商品1 000万元，其销售成本为800万元，该商品的销售毛利率为20%。P公司购进的该商品2007年全部未实现对外销售而形成期末存货。

在编制2007年合并财务报表时，应进行如下抵销处理：

（1）借：营业收入　10 000 000

　　　　 贷：营业成本　10 000 000

（2）借：营业成本　2 000 000

　　　　 贷：存货　2 000 000

抵销分录：

借：营业收入　10 000 000

　　　　 贷：营业成本　8 000 000

　　　　　　 存货　2 000 000

3．购进的商品当期部分对集团外销售，部分形成期末存货

【例7－3】　假设2005年母公司甲将成本为4万元的商品销售给子公司乙，售价为5万元。乙公司当年对集团外销售40%，售价为24 000元，其余60%形成存货，成本为3万元。2006年乙公司将上年从甲公司购入商品的结存部分全部对集团外销售，并又从甲公司购入商品10万元，当年销售其中的70%。甲公司2005年和2006年的销售毛利率均为20%。

（1）2005年的抵销分录。在这种情况下，可以将乙公司从甲公司购进的商品分为两部分，一部分在本期已经实现对外销售，另一部分没有实现对外销售而形成期末存货。对于已经实现对外销售的部分，应当抵销重复确认的销售收入和销售成本2万元（50 000×40%）。因此，在2005年的合并财务报表工作底稿上应编制如下抵销分录：

借：营业收入　20 000

　　贷：营业成本　20 000

对于未实现对外销售的部分，应抵销甲公司确认的销售收入3万元，销售成本24 000元，同时抵销乙公司期末存货上未实现的内部销售利润6 000元。在2005年的合并财务报表工作底稿上应编制如下会计分录：

借：营业收入　30 000

　　贷：营业成本　24 000

　　　　存货　6 000

上述两笔分录可以合并为：

借：营业收入　50 000

　　贷：营业成本　44 000

　　　　存货　6 000

（2）2006年的抵销分录。由于甲公司2005年确认了6 000元未实现的内部销售利润，导致甲公司2005年年初未分配利润多计6 000元，由于乙公司2005年年末存货多计6 000元，在先进先出法下导致乙公司2006年的销售成本多计6 000元。因此在2006年的合并财务报表工作底稿上应编制如下抵销分录：

借：年初未分配利润　6 000

　　贷：营业成本　6 000

对于2006年的内部购货，应抵销多计的销售收入10万元，销售成本94 000元和年末存货6 000元。在2006年的合并财务报表工作底稿上应编制如下抵销分录：

借：营业收入　100 000

　　贷：营业成本　94 000

　　　　存货　6 000

7．2．2　以后各期的抵销处理

对于上期内部购进商品全部实现对外销售的情况，在本期连续编制合并财务报表时不需考虑对本期的影响。但在上期内部购进商品当期未全部售出而形成期末存货时，由于本期编制合并会计报表时是以母子公司本期个别会计报表为基础，而母公司和子公司个别财务报表中未实现内部销售利润是作为上期实现利润包括在期初未分配利润之中，因此，上期编制合并会计报表时抵销的内部购进存货中包含的未实现内部销售利润，也对本期的期初未分配利润产生影响。本期编制合并会计报表时必须在合并母子公司期初未分配利润的基础上，将上期抵销的未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的数额。具体抵销处理程序和方法如下：

（1）将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响进行抵销。即按照上期内部购进期末存货价值中包含的未实现内部销售利润的数额，借记“期初未分配利润”项目，贷记“营业成本”项目。

（2）对于本期发生集团内部购销业务，将内部销售收入、内部销售成本予以抵销。即按照销售企业内部销售收入的数额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目。

（3）将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润予以抵销。对于内部购进形成的期末存货（包括上期结转形成的本期期末存货），应按照购买企业期末内部交易存货价值中包含的未实现内部销售利润的数额，借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目。

【例7－4】　假设甲公司2005年初以银行存款816 000购买了乙公司80%的普通股股份。当时乙公司有普通股股本600 000元，盈余公积360 000元，未分配利润60 000元。乙公司可辨认净资产的公允市价与账面价值相等。甲公司采用成本法核算对乙公司的投资。

乙公司2005年实现净利润75 000元，年末宣告现金股利12 000元；2006年实现利润84 000元，年末宣告现金股利36 000元。

乙公司2005年对甲公司销售商品售价420 000元，年末甲公司结存240 000元未对外销售；2006年乙公司对甲公司销售商品售价600 000元，年末甲公司共有300 000元从乙公司购进的商品未对集团外销售。这两年乙公司的销售毛利率为25%。

（一）2005年工作的抵销分录

1．2005年甲公司账上关于投资的分录

（1）借：长期股权投资——乙公司　816 000

　　　　 贷：银行存款　816 000

　　　　　　 记录对乙公司的投资。

（2）借：银行存款　9 600

　　　　 贷：投资收益　9 600

　　　　　　 记录从乙公司收到的股利　9 600（12 000×80%）。

2．2005年合并工作底稿上的调整与抵销分录

（1）借：营业收入　420 000

　　　　 贷：营业成本　360 000

　　　　 　　存货（240 000×25%）　 60 000

抵销集团内部的销货及期末存货上的未实现利润。

（2）借：投资收益　9 600

　　　　 少数股东权益　2 400

　　　　 贷：应付股利　12 000

抵销乙公司宣告的现金股利，其中属于甲公司的部分冲减投资收益，属于甲公司少数股东的部分冲减少数股东权益。

（3）借：未分配利润　3 000

　　　　 贷：少数股东权益［（75 000－60 000）×20%］　3 000

（4）借：盈余公积　18 000

　　　　 贷：提取盈余公积　18 000

　　　　　　 抵销乙公司提取的盈余公积。

（5）借：股本——普通股　600 000

　　　　 盈余公积　360 000

　　　　 未分配利润　60 000

　　　　 贷：长期股权投资——乙公司　816 000

　　　　　　 少数股东权益　204 000

将乙公司年初所有者权益中属于甲公司的份额与甲公司对乙公司股票投资的年初余额对冲，将其属于少数股东的份额转为少数股东权益。

（二）2006年的抵销分录

1．2006年甲公司账上关于投资的分录

借：银行存款　28 800

　　贷：投资收益　28 800

记录从乙公司收到的股利　28 800（36 000×80%）。

2．2006年合并工作底稿上的调整与抵销分录

本例采用先将成本法下长期股权投资的年初余额调整为权益法下的年初余额，然后再抵销的方法。

（1）借：长期股权投资　50 400

　　　　 贷：期初未分配利润　50 400

将长期股权投资的年初余额由成本法下的816 000元调整为权益法下的866 400元（81 600＋75 000×80%－12 000×80%）。

抵销上年末甲公司存货上为实现利润对本年年初未分配利润的影响，其中属于控股权益的48 000元，属于少数股权的12 000元，并于本年确认该项利润的实现。

（3）借：营业收入　600 000

　　　　 贷：营业成本　525 000

　　　　　　 存货（300 000×25%）　75 000

抵销集团内部的本年销货及年末存货上的未实现利润。

（4）借：投资收益　28 800

　　　　 少数股东权益　7 200

　　　　 贷：应付股利　36 000

抵销乙公司宣告的现金股利，其中属于甲公司的部分冲减投资收益，属于乙公司少数股东的部分冲减少数股东权益。

（5）借：未分配利润　13 800

　　　　 贷：少数股东权益［（84 000－75 000＋60 000）×20%］　13 800

基于调整后的子公司净利润确认少数股东净利润。

（6）借：盈余公积　24 000

　　　　 贷：提取盈余公积　24 000

抵销乙公司提取的盈余公积。

（7）借：股本——普通股　600 000

　　　　 盈余公积　378 000

　　　　 期初未分配利润　93 000

　　　　 贷：长期股权投资——乙公司　866　400

　　　　　　少数股东权益　204　600

将乙公司年初所有者权益中属于甲公司的份额与甲公司对乙公司股票投资的年初余额对冲，将其属于少数股东的份额转为少数股东权益。

从账面余额看，乙公司年初所有者权益中属于少数股东的份额本应为216 600元［（600 000＋378 000＋105 000）×20%］，因分录（1）已抵销12 000元，故年初少数股东权益只有204 600元。

7．3　内部固定资产的抵销处理

集团内部的各企业间还会发生非流动资产的交易，如买卖固定资产、无形资产。在资产的转让价格高于或低于账面价值时，出售方便确认了一项出售资产的损益。但从合并主体的角度看，公司间非流动资产销售的损益并未实现，在编制合并财务报表时应该予以抵销。

本节假定母子公司分别申报所得税，因而在抵销集团内部的未实现损益时，要考虑对所得税的影响。

7．3．1　发生当期的抵销处理

1．非折旧固定资产的销售

集团内部可能会发生不提折旧或不予摊销的长期资产的销售。

【例7－5】　2005年初母公司甲以6万元的价格向子公司乙出售一项不提折旧的固定资产，该项固定资产的成本为4万元，企业所得税税率为25%。

由于该项固定资产仍然处于合并主体的控制之内，因而对于合并主体来说，在编制2005年的合并财务报表时，母公司确认的2万元（60 000－40 000）收益并未真正实现，必须予以抵销。同时，应将该项固定资产调整至原来的账面价值。在工作底稿上应编制如下调整和抵销分录：

借：营业外收入——出售固定资产收益　20 000

　　贷：固定资产　20 000

在考虑所得税的情况下，母公司出售固定资产收益应交所得税应予以递延。因为从合并主体的角度来看，该项出售固定资产收益并未实现，因而与其相关的所得税应视为预付所得税，予以递延。假设所得税税率为25%，则所得税为5 000元（20 000×25%）。在工作底稿上应编制如下调整与抵销分录：

借：递延所得税资产　5 000

　　贷：所得税费用　5 000

2．应计折旧资产的销售

如果集团内部发生应计提折旧资产的购销业务，则在编制合并财务报表时，不但要抵销公司间未实现损益，还要调整购入方多计或少计的折旧。

【例7－6】　假设母公司甲于2005年1月1日以7万元的价格向子公司乙出售一台设备。该设备的原始成本为20万元，累计已提折旧15万元，剩余使用年限为4年，无残值，采用直线法计提折旧。假设该设备用于企业管理部门。企业所得税率为25%。

与集团内部非折旧长期资产的销售一样，在编制合并报表时，首先应抵销母公司所确认的出售设备收益2万元，并调整减少设备的账面价值。

借：营业外收入　20 000

　　贷：固定资产　20 000

其次，应抵销乙公司购入该设备后当年多计的折旧（相对于该设备在母公司的折旧而言）。从整个合并主体的角度看，年初该设备的账面价值只有50 000元，年折旧额为12 500元，而乙公司按70 000元购入后每年的折旧额为17 500元，因而多计提折旧5 000元，需要同时调整增加“固定资产”、减少“管理费用”。即在工作底稿上应编制如下抵销分录：

借：固定资产　5 000

　　贷：管理费用　5 000

此外，还要考虑公司间交易对所得税的影响。上述两笔抵销分录抵销了多计的20 000元与多计的5 000元费用，即相当于抵销了多计的税前利润15 000元。但相应多计的所得税费用并未抵销，按25%的所得税税率，应抵销多计的所得税费用3 750元，并将其予以递延。应在工作底稿上编制如下抵销分录：

借：递延所得税资产　3 750

　　贷：所得税费用　3 750

7．3．2　以后各期的抵销处理

1．非折旧固定资产的出售

【例7－7】　以【例7－5】的资料为例，2006年的调整与抵销分录如下：

（1）2006年编制合并财务报表时，母公司出售上述固定资产的收益仍然没有实现，有关的所得税仍然需要递延。由于母公司2005年出售固定资产的收益最终转入未分配利润，使其年末余额增加20 000元，因而在编制合并报表时应在调整减少固定资产成本的同时，调整减少相等金额的年初未分配利润：

借：未分配利润——年初——甲公司　20 000

　　贷：固定资产　20 000

（2）由于母公司2005年因确认出售固定资产收益20 000元而增加的所得税费用5 000元最终也转入未分配利润，使其年末余额减少5 000元，因而在2006年的合并报表工作底稿上应编制如下的调整与抵销分录：

借：递延所得税资产　5 000

　　贷：未分配利润——年初——甲公司　5 000

上述两笔分录也可以合并为一笔：

借：未分配利润——年初　15 000

　　递延所得税资产　5 000

　　贷：固定资产　20 000

2．折旧固定资产的出售

【例7－8】　以【例7－6】的资料为例，从整个企业集团的角度来看，2005年由于甲公司确认固定资产出售收益而多计税前利润20 000元，由于乙公司多计折旧而少计税前利润5 000元，两者合计使合并主体的税前利润多计15 000元，在不考虑所得税的情况下，导致年末未分配利润多计15 000元，同时年末固定资产也多计15 000元。因而2006年编制合并财务报表时，要予以抵销，即应在工作底稿上编制如下调整与抵销分录：

借：期初未分配利润　15 000

　　贷：固定资产　15 000

然后，与2005年一样，应抵销乙公司2006年多计的折旧5 000元。

借：固定资产　5 000

　　贷：管理费用　5 000

最后考虑内部固定资产交易对所得税的影响。

借：递延所得税资产　2 500

　　所得税费用　1 250

　　贷：期初未分配利润　3 750

7．3．3　清理期间的抵销处理

由于固定资产的折旧年限是估计的使用年限，实际工作中固定资产清理的时间可能出现三种情况：（1）如期清理；（2）超期清理；（3）提前清理。所以需要分别讨论起有关的抵销问题。

1．内部交易固定资产使用期满如期进行清理时的抵销

【例7－9】　以【例7－6】为例，乙公司从甲公司购入的固定资产在第四年如期报废，则第四年编制合并会计报表时，应编制如下抵销分录。

（1）将固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销

借：未分配利润　20 000

　　贷：固定资产　20 000

（2）将多计提的折旧予以抵销

借：累计折旧　20 000

　　贷：未分配利润　15 000

　　　　管理费用　5 000

但是，在固定资产如期进行清理报废的情况下，内部交易的固定资产的折旧已提取，购买固定资产的企业将固定资产原价与其集体的折旧均已转账注销，固定资产原价中包含的未实现的内部销售利润和累计折旧中包含的因未实现内部销售利润多提的折旧在个别会计报表中均不复存在，不必再予以抵销。只有在本期管理费用中包含的多计提的折旧费需要抵销。所以，在固定资产清理当年只需作抵销分录如下。

借：未分配利润　5 000

　　贷：管理费用　5 000

2．内部交易固定资产超期使用的抵销处理

内部固定资产超期使用时，该固定资产在其预计的使用期内的最后一个会计期间，仍然要提折旧，同时，该固定资产的原价及其已经计提的折旧仍然列示在购买企业的资产负债表中。所以，在最后一个会计期间，仍要将固定资产原价中包含的未实现销售利润抵销，以调整期初未分配利润，同时还要将以前各期多计提的折旧予以抵销，并将本期管理费用中多计提的折旧予以抵销。

【例7－10】　以【例7－6】为例，该固定资产在第六年报废

（1）第四年编制合并报表时抵销分录如【例7－9】所示。

（2）第五年集团公司编制合并报表时。

在内部交易的固定资产超期使用的各个会计期间内，虽然购买企业不再计提折旧，但由于固定资产仍在使用，并将其列示在资产负债表中，所以集团公司在编制合并会计报表时，必须将该固定资产原价中包含的未实现利润与多计提的折旧予以抵销。销售企业期初未分配利润包含的为实现的利润与购买企业每年多确认的折旧费对期初未分配利润的累积影响已自然抵销。应编制如下抵销分录：

①将固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销

借：未分配利润　20 000

　　贷：固定资产　20 000

②将多计提的折旧予以抵销

借：累计折旧　20 000

　　贷：未分配利润　20 000

或编制抵销分录如下：

借：累计折旧　20 000

　　贷：固定资产　20 000

（3）第六年，该固定资产进行清理，因购买企业将固定资产原价与其计提的折旧均已注销，该内部的固定资产对合并会计报表不再产生影响，也不必做任何抵销分录。

7．4　内部债权债务的抵销处理

母公司与子公司之间、子公司相互之间的债权与债务项目，包括母公司与子公司之间、子公司之间的应收票据与应付票据、应收账款与应付账款、预付账款与预收账款、其他应收款与其他应付款等。这些债权债务，在母子公司的个别会计报表中，债权方与债务方分别以资产、负债列示于资产负债表上，但是，从整个企业集团的角度出发，这些债权债务只是内部资金往来，既不会因此而产生额外的资产，也不会产生额外的负债。因此在编制合并会计报表时，应当将内部的债权债务项目相互抵销，同时还应将因这种债权所计提的坏账准备予以抵销。

7．4．1　发生当期的抵销处理

【例7－11】　母公司甲个别资产负债表中应收账款16 000中有10 000元为子公司乙的应付账款；预收账款6 000元中有2 000元是子公司的预付账款；另有子公司甲的其他应收款40 000元为子公司乙的其他应付款。年末编制合并会计报表时，集团公司编制抵销分录如下：

（1）抵销集团内部往来

借：应付账款　10 000

　　预收账款　2 000

　　其他应付款　40 000

　　贷：应收账款　10 000

　　　　预付账款　2 000

　　　　其他应收款　40 000

（2）坏账准备与资产减值损失的抵销

在坏账损失采用备抵法进行处理的情况下，债权企业均按应收款项的一定比例计提了坏账准备，并在个别报表中予以列示。在编制合并会计报表时，随着内部往来款项的抵销，相应也要将内部往来所计提的坏账准备予以抵销。

假定该集团公司均按应收款项的5%计提坏账准备，则母公司计提的坏账准备为500元，子公司计提的坏账准备为2 000元。编制合并会计报表时，应编制抵销分录如下。

借：坏账准备　2 500

　　贷：资产减值损失　2 500

7．4．2　以后各期的抵销处理

集团公司在以后各期存在的内部往来可能有三种可能：（1）本期应收账款、其他应收款余额与上期期末相等；（2）本期应收款项、其他应收款期末余额大于上期期末余额；（3）本期应收账款、其他应收款期末余额小于上期期末余额。下面分三种情况介绍坏账准备的抵销处理。

1．本期应收账款、其他应收款期末余额与上期期末相等

因为本期内部应收账款、其他应收款的余额与上期相等，所以，本期内部应收账款和其他应收款不需补提坏账准备，也没有冲销坏账准备，只需要将上期计提的坏账准备对期初未分配利润的影响予以抵销。

【例7－12】　以【例7－11】的资料为例，第二年年末集团公司内部的应收账款余额仍为10 000元，其他应收款余额仍为40 000元。上年已按应收款项的5%计提了坏账准备，本年坏账准备提取率不变。

编制合并会计报表时，应编制抵销分录如下。

（1）抵销集团内部往来

借：应付账款　10 000

　　其他应付款　40 000

　　贷：应收账款　10 000

　　　　其他应收款　40 000

（2）坏账准备与期初未分配利润抵销

借：坏账准备　2 500

　　贷：期初未分配利润　2 500

2．本期应收账款、其他应收款期末余额大于上期期末余额

当本期的应收账款、其他应收款期末余额大于上期期末余额时，债权增加的一方在上年已计提的坏账准备的基础上本期补提了坏账准备。在编制合并会计报表时，一方面要将上期计提的坏账准备抵销，调整期初未分配利润；另一方面要将本期内补提的坏账准备予以抵销。

【例7－13】　以【例7－11】的资料为例，第二年年末集团公司内部的应收账款余额为70 000元，其他应收款余额为50 000元。内部应收款较上年共增加了70 000元，补提坏账准备3 500元。

编制合并会计报表时，应编制抵销分录如下。

（1）抵销集团内部往来

借：应付账款　70 000

　　其他应付款　50 000

　　贷：应收账款　70 000

　　　　其他应收款　50 000

（2）坏账准备与期初未分配利润的抵销

借：坏账准备　2 500

　　贷：期初未分配利润　2 500

（3）将本期补提的坏账准备与管理费用抵销

借：坏账准备　3 500

　　贷：资产减值损失　3 500

或可以将（2）、（3）项合并抵销

借：坏账准备　6 000

　　贷：期初未分配利润　2 500

　　　　资产减值损失　3 500

3．本期应收账款、其他应收款期末余额小于上期期末余额

当本期内部应收账款、其他应收款期末余额小于上期期末余额时，收回债权的一方在上年已计提的坏账准备的基础上调整减少坏账准备。编制合并会计报表时，一方面要将上期计提的坏账准备抵销，调整期初未分配利润；另一方面要将本期内转消的坏账准备与当期冲销的管理费用予以抵销。

【例7－14】　以【例7－11】的资料为例，第二年年末集团公司内部的应收账款余额为0元，其他应收款余额为20 000元。内部应收款项较上年共减少了30 000元，只要求保留坏账准备1 000元，个别报表已转销坏账准备1 500元。

编制合并会计报表时，应编制抵销分录如下。

（1）抵销集团内部往来

借：其他应付款　20 000

　　贷：其他应收款　20 000

（2）坏账准备与期初未分配利润抵销

借：坏账准备　2 500

　　贷：期初未分配利润　2 500

（3）将本期转销的坏账准备与管理费用抵销

借：资产减值损失　1 500

　　贷：坏账准备　1 500

7．5　合并财务报表应用举例

7．5．1　首期合并会计报表编制举例

甲公司为乙公司的母公司。甲公司以10 000 000元购买了乙公司80%的权益性资本，购买时，乙公司的注册资本为10 000 000元。2006年内，甲公司和乙公司之间发生的经济往来如下。

（1）1月1日，甲公司购买了乙公司当日发行的五年期债券5 000 000元，年利率为8%，乙公司共发行债券10 000 000元。

（2）年末，乙公司集体债券利息800 000元，均计入财务费用。

（3）9月30日，乙公司购买甲公司生产的A产品，作为固定资产使用，共计应支付5 850 000元（含增值税，税率为17%），投入使用，款项尚未支付。甲公司该产品成本为3 000 000元，乙公司确定该固定资产使用年限为5年，预计残值为零，采用直线法计提折旧。

（4）10月15日，甲公司购买了乙公司一批产品，不含税销售价格为10 000 000元，增值税税率为17%，款项一部分与乙公司前欠货款抵销；另一部分尚未支付。乙公司该批产品的销售成本为6 000 000元，甲公司购入乙公司的产品中，有60%已生产为本企业的产品出售。

（5）甲公司与乙公司均按应收账款年末余额的10%提取坏账准备。

2006年，按权益法调整后甲公司与乙公司个别资产负债表、利润表和股东权益变动表——利润分配相关数据分别如表7－1、表7－2和表7－3所示（为了更清楚的反映内部交易抵销内容，本案例将“坏账准备”和“累计折旧”等调整账户的余额仍保留在资产负债表上）。

表7－1　甲公司与乙公司资产负债表

续　表

表7－2　甲公司与乙公司利润表

表7－3　股东权益变动表（利润分配项目）

根据上述资料，按以下程序进行处理：

第一步，将母公司和子公司个别会计报表的数据过入合并工作底稿，合并工作底稿如下表7－4所示。

第二步，在合并工作底稿中将母公司和子公司会计报表各个项目的数据加总，计算得出个别会计报表各项目加总后的合计数（见合并工作底稿）。

第三步，对于上述内部经济往来业务，编制抵销分录如下：

（1）抵销权益性资本和投资收益

借：投资收益　8 400 000

　　少数股东收益　2 100 000

　　贷：提取盈余公积　2 000 000

　　　　应付利润　4 000 000

　　　　期末未分配利润　4 500 000

借：实收资本　10 000 000

　　盈余公积　2 000 000

　　商誉　2 000 000

　　期末未分配利润　4 500 000

　　贷：长期股权投资　15 200 000

　　　　少数股东权益　3 300 000

（2）将抵销的盈余公积按母公司持股比例转回

借：提取盈余公积　1 600 000

　　贷：盈余公积　1 600 000

（3）内部存货交易抵销

借：营业收入　10 000 000

　　贷：营业成本　8 400 000

　　　　存货　1 600 000

（4）固定资产交易及多计提的折旧抵销

借：营业收入　5 000 000

　　贷：营业成本　3 000 000

　　　　固定资产原价　2 000 000

借：累计折旧　100 000

　　贷：管理费用　100 000

（5）内部往来与坏账准备抵销

借：应付账款　5 850 000

　　贷：应收账款　5 850 000

借：坏账准备　585 000

　　贷：资产减值损失　585 000

（6）内部债券利息与投资收益的抵销

借：投资收益　400 000

　　贷：财务费用　400 000

（7）内部债券投资与应付债券的抵销

借：应付债券　5 400 000

　　贷：持有至到期投资　5 400 000

（8）应收股利与应付股利的抵销

借：应付股利　3 200 000

　　贷：应收股利　3 200 000

第四步，将抵销分录过入合并工作底稿，编制的合并工作底稿如表7－4所示：

表7－4　甲公司合并工作底稿

续　表

资产负债表

续　表

＊未分配利润抵销数根据利润分配表合并抵销数和合并数填列。

第五步，编制合并会计报表。

根据以上合并工作底稿的资料，编制合并资产负债表、利润表及股东权益变动表（利润分配项目）如表7－5、表7－6和表7－7所示。

表7－5　合并资产负债表

续　表

表7－6　合并利润表与股东权益变动表（利润分配项目）

表7－7　股东权益变动表（利润分配项目）

7．5．2　连续各期合并会计报表编制举例

仍采用2006年的资料，继续编制由甲公司和乙公司组成的企业集团2007年合并会计报表。2007年甲公司和乙公司个别资产负债表、利润表和利润分配表数据如表7－6和表7－7所示。2007年内，甲公司和乙公司发生如下经济业务：

（1）乙公司购入甲公司一批产品，售价6 000 000元，增值税1 020 000元，尚有3 000 000元货款未付。甲公司该批产品成本为3 600 000元，乙公司年内已对集团外销售50%，其余部分未销售。

（2）乙公司计提债券利息800 000元，计入财务费用，甲公司应得利息收入400 000元，计入投资收益。

（3）乙公司上年从甲公司购进的固定资产，本期继续提取折旧。

（4）甲公司欠乙公司的货款5 850 000元已经付清，甲公司上年从乙公司购入的产品本年已全部售出。

2007年，甲公司调整后与乙公司个别资产负债表、利润表和利润分配表的数据分别如表7－8、表7－9和表7－10所示。

表7－8　甲公司和乙公司资产负债表

续　表

表7－9　甲公司与乙公司利润表

表7－10　股东权益变动表（利润分配项目）

根据以上资料，按下列程序进行处理：

第一步，将甲公司与乙公司的个别会计报表的数据过入合并工作底稿。合并工作底稿如表7－11所示。

第二步，在工作底稿中，将甲公司与乙公司会计报表各项目的数据加总，计算出个别财务报表个项目的合计数。

第三步，对上述内部往来业务，编制抵销分录如下。

（1）抵销权益性资本及投资收益

借：投资收益　7 280 000

　　少数股东收益　1 820 000

　　期初未分配利润　4 500 000

　　贷：提取盈余公积　1 820 000

　　　　应付利润　6 780 000

　　　　期末未分配利润　5 000 000

借：实收资本　10 000 000

　　盈余公积　3 820 000

　　商誉　2 000 000

　　期末未分配利润　5 000 000

　　贷：长期股权投资　17 056 000

　　　　少数股东权益　3 764 000

（2）将抵销的盈余公积按母公司持股比例转回

借：期初未分配利润　1 600 000

　　提取盈余公积　1 456 000

　　贷：盈余公积　3 056 000

（3）抵销内部往来款项

借：应付账款　3 000 000

　　贷：应收账款　3 000 000

借：应付股利　5 424 000

　　贷：应收股利　5 424 000

（4）抵销上年应收账款计提的坏账准备和本年冲销的坏账准备

借：坏账准备　585 000

　　贷：期初未分配利润　585 000

借：资产减值损失　285 000

　　贷：坏账准备　285 000

（5）抵销上期期末存货中包含的未实现内部销售利润

借：期初未分配利润　1 600 000

　　贷：营业成本　1 600 000

（6）抵销本期发生的内部交易存货确认的收入、成本和存货中包含的未实现的内部销售利润

借：营业收入　6 000 000

　　贷：营业成本　4 800 000

　　　　存货　1 200 000

（7）抵销内部交易固定资产原价中包含的未实现的内部销售利润和多计提的折旧

借：期初未分配利润　2 000 000

　　贷：固定资产原价　2 000 000

借：累计折旧 500 000

　　贷：管理费用　400 000

期初未分配利润　100 000

（8）抵销内部债券投资及利息收入

借：应付债券　5　800 000

　　贷：持有至到期投资　5 800 000

借：投资收益　400 000

　　贷：财务费用　400 000

表7－11　甲公司合并工作底稿

续　表

资产负债表

续　表

＊根据利润分配表合并抵销数和合并数填列。＊＊少数股东权益与少数股东收益的差额。

第五步，编制合并会计报表。

根据以上合并工作底稿的资料，编制合并资产负债表、合并利润表及股东权益变动表（利润分配项目），如表7－12、表7－13和表7－14所示。

表7－12　合并资产负债表

续　表

表7－13　合并利润表与股东权益变动表（利润分配项目）

表7－14　股东权益变动表（利润分配项目）

扩展内容

集团内部交易新旧会计准则变化内容：

一、原准则：母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券互相抵销后，产生的差额应作为合并价差处理。

新准则：母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券互相抵销后，产生的差额应当计入投资收益项目。

二、原准则：只提及母公司与子公司、子公司相互之间发生的存货、固定资产的交易所产生的未实现内部销售利润的抵销。

新准则：母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。

三、原准则：子公司所有者权益各项目中不属于母公司拥有的数额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益类项目之前，单列一类，以总额反映。

新准则：子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。

【本章小结】

本章阐述在合并财务报表的编制过程中，集团内部往来业务的处理。

由于编制合并财务报表的目的在于反映由母公司组成的企业集团的作为一个统一的经济实体的财务状况、经营成果与现金流量情况，因而集团内部公司间发生的所有交易或往来业务都应该抵销。集团内部的往来业务主要包括内部存货交易、内部固定资产或无形资产交易以及内部债券投资。

1．内部存货交易。是指集团内部一方将其所拥有的产品或商品出售给另一方作为存货（材料存货或商品存货），也就是从存货到存货的内部销售业务。为了区分不同的合并理论，内部存货交易又可以分为顺流销货、逆流销货和水平销货。依据实体理论，所有内部销售的未实现损益都应全部抵销；按照母公司理论，顺流销货的未实现损益应全部抵销，而对于逆流销货的未实现损益则只抵销属于母公司的份额。

2．内部固定资产或无形资产的交易。是指集团内部母子公司之间、子公司之间发生了与固定资产有关的购销业务，也就是从固定资产到固定资产的内部交易。在这种情况下，要抵销出售方确认的营业外收入或营业外支出，调整购买方多计或少计的固定资产，并调整购买方多计或少计的折旧费用。

3．内部债券投资。是指集团内部一家公司直接认购另一家公司发行的债券作为债券投资，或者在债券发行之后从证券市场上的第三方购进。在后一种情况下，在将一方的应付债券与另一方的债券投资相抵触时，会产生差额。在少数股东的情况下，该差额的归属有不同的处理方法。实际上就是在确定少数股东净利润时，是否应该考虑该差额的影响问题。我国现行会计准则规定，该差额作为投资收益或财务费用在合并利润表上反映，也就是说不影响少数股东净利润。

此外，还有存货与固定资产之间的交易，主要是指销货方将存货出售给购货方作为固定资产使用。在这种情况下，调整与抵销的方法取决于会计准则的规定：对于企业将自己的产品或商品的账面价值计价，还是按照产品或商品的公允价值计价。

【本章思考题】

一、选择题

1．对于上一年度抵销的内部应收账款计提的坏账准备的金额，在本年度编制合并抵销分录时，应当（　　）。

A．借：应收账款——坏账准备

　　　 贷：资产减值损失

B．借：资产减值损失

　　　 贷：应收账款——坏账准备

C．借：未分配利润——年初

　　　 贷：资产减值损失

D．借：应收账款——坏账准备

　　　 贷：未分配利润——年初

2．集团内部交易形成固定资产编制合并抵销分录时与“固定资产原价”相互抵销项目可能有（　　）。

A．营业外收入　　　B．营业收入　　　C．营业成本　　　D．期初未分配利润

3．在连续编制合并会计报表的情况下，对子公司以前年度提取的盈余公积应当（　　）。

A．视为整个企业集团提取盈余公积与子公司当年提取盈余公积的抵销处理相同，减少盈余公积的合并数

B．视为子公司的以前年度利润分配，因此应调整本年度的期初未分配利润，减少盈余公积的合并数

C．视为整个企业集团提取盈余公积，调整本年度的期初未分配利润，增加盈余公积的合并数

D．视为子公司当年度的利润分配，调整期末未分配利润，增加盈余公积的合并数

4．在连续编制合并会计报表的情况下，上期期末存货中有内部购进存货，在本期已经对外销售，应当进行的抵销处理为（　　）。

A．借：期初未分配利润

　　　 贷：营业成本

B．借：期初未分配利润

　　　 贷：存货

C．借：营业收入

　　　 贷：营业成本

D．借：营业收入

　　　 贷：存货

5．集团内部交易形成的固定资产原价中有未实现的内部销售利润40万元，该固定资产预计使用年限为8年，集团公司在交易形成的第二年编制合并会计报表时，编制折旧的抵销分录为（　　）。

A．借：累计折旧　100 000

　　　 贷：期初未分配利润　100 000

B．借：累计折旧　100 000

　　　 贷：管理费用　100 000

C．借：累计折旧　100 000

　　　 贷：期初未分配利润　50 000

　　　 　　管理费用　50 000

D．借：累计折旧　50 000

　　　 贷：期初未分配利润　50 000

二、计算题

1．2007年6月30日，大海公司向长江公司的股东定向增发100万股普通股（每股面值1元）对长江公司进行合并，并于当日取得对长江公司100%的股权。参与合并企业在2007年6月30日企业合并前，有关资产、负债情况如下表所示。

续　表

假定：（1）大海公司和长江公司为同一级内两个全资子公司，合并其共同控制的母公司为天山公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为天山公司最终控制。

（2）大海公司与天山公司在合并前未发生任何交易。

要求：（1）编制大海公司对长江公司控股合并的会计分录。

（2）编制合并日的合并资产负债表。

2．A股份有限公司（以下简称A公司）于2007年1月1日以货币资金投资710万元，取得B公司90%的股权。A公司和B公司所得税均采用债务法核算，使用的所得税税率均为33%。A公司和B公司属于同一控制下的两个公司，均按净利润的10%提取法定盈余公积。有关资料如下：

（1）2007年1月1日，B公司的账面股东权益为800万元，其中股本为500万元，资本公积为100万元，盈余公积20万元，未分配利润180万元。2007年1月1日A公司中的资本溢价为500万元。

2007年1月1日，B公司除一台固定资产和一项无形资产的公允价值和账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相同。该项固定资产的公允价值为500万元，账面价值为300万元，预计尚可使用年限为5年，采用直线法摊销，无残值。2007年1月1日，B公司可辨认净资产的公允价值为830万元。

（2）2007年和2008年B公司的有关资料如下：

2007年实现净利润30万元，分派2006年现金股利10万元；2008年实现净利润40万元，分派2007年现金股利20万元，2008年12月1日出租的一项投资性房地产采用公允价值进行后续计量，其公允价值大于账面价值的差额为10万元。除上述事项外，B公司的所有者权益未发生其他增减变化。

要求：（1）分别编制2007年和2008年母公司按权益法进行调整的会计分录。

（2）分别编制2007年和2008年与合并财务报表有关的抵销分录。

四、问答题

1．在编制合并财务报表时集团内部的存货交易，固定资产交易，债券投资业务应当如何抵销？

2．在编制合并会计报表时为什么要抵销集团公司内部交易事项？

3．当年合并会计报表与以后连续各期合并报表的编制不同点主要有哪些？

五、案例题

2007年1月1日，甲公司以82万收购了乙公司80%的股权，收购日乙公司资产账面价值20万元，公允价值150万元，负债60万元。股权取得日，乙公司的会计师将本公司的资产按公允价值调整了账面价值，同时也将乙公司资本公允价值与原账面价值的差异记入了营业外收入。年末注册会计师对乙公司进行审计后指出乙公司所做的会计处理与现行会计制度的要求不符。要求乙公司予以调整。

假设你是乙公司的会计，你会接受注册会计师的意见吗？你认为乙公司应如何处理才符合现行会计制度？