第11章 所得税会计
［重要概念］
●所得税 ●资产负债表法
●暂时性差异 ●递延所得税资产
●递延所得税负债 ●可抵扣暂时性差异
●应纳税暂时性差异
［引 言］
所得税主要是在国民收入形成后，对生产经营者的利润和个人的纯收入发挥调节作用。国家可以通过对所得税的征收，调节各方利益分配。目前在我国，所得税收入约占全部税收收入的25%左右，也只有企业所得税和个人所得税是以国家法律的形式发布实施。可见，所得税对国家、对企业或个人都起着至关重要的作用。本章主要对所得税会计相关概念以及现行所得税会计处理方法进行阐述。
11．1 所得税会计概述
11．1．1 所得税（income tax）概述
所得税1799年创始于英国。由于这种税以所得的多少为负担能力的标准，比较符合公平、普遍的原则，并具有经济调节功能，所以被大多数西方经济学家视为良税，得以在世界各国迅速推广。到19世纪初，战争导致了现代所得税的产生。
在我国，按照征收对象不同，所得税可以分为企业所得税以及个人所得税。
企业所得税（corporate／enterprise income tax）是对我国境内企业和其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得所征收的一种税收。它是所有税种中计算最复杂的税种，它涉及企业一个纳税年度内的所有收入、成本和费用，以及除企业缴纳的企业所得税和准许抵扣的增值税以外的所有税金的扣除。个人所得税（personal／individual income tax）是对个人（自然人）取得的各项应税所得征收的一种税。目前世界上已有140多个国家开征了这一税种。
需要说明的是，下文提及的所得税，如无特殊说明即指企业所得税。
11．1．2 所得税会计（income tax accounting）的概念
所得税会计是会计学科的一个分支。它不仅是税务会计的重要组成部分，也是财务会计的重要组成部分。所得税会计是以现行所得税法为准，在按会计准则和会计制度确定、计量和记录涉税会计要素的基础上，进行纳税调整，反映计税差异，并按一定会计方法计算纳税人在一定时期应交所得税额、应计所得税费，编制并报送所得税会计报表的专业会计。
企业的会计核算和税收处理服务目的的不同，导致了两者遵循于不同的处理原则。会计的确认、计量和报告目的在于真实、完整地反映企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，以此帮助财务会计报告使用者做出经济决策；而税法的目的是对企业的经营所得征税。所以，会计核算遵从企业会计准则的规定；所得税处理依据的是国家相关税收法律法规。因此，会计准则和所得税法规相互分离促使了所得税会计的形成和发展。所得税会计和所得税法律的关系如图11－1所示：
图11－1 所得税会计和所得税法律的关系图
所得税会计最初只有现金收付制。之后随着越来越多的企业广泛采用权责发生制用于财务报告，为了简化账簿记录转换的过程，税务当局也接受了权责发生制。
11．1．3 资产负债表法（the balance sheet liability method）
我国所得税会计经历了应付税款法、纳税影响会计法和资产负债表债务法三个阶段。现行的企业会计准则规定，企业采用资产负债表债务法核算所得税。
所谓资产负债表法，是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债，按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。
资产负债表法在所得税的会计核算方面贯彻了资产、负债的界定，较为完全地体现了资产负债观。该方法更适应“企业可持续发展、投资者可持续投资”的会计准则新理念，可以增强企业间会计信息的可比性，进一步与国际接轨。
11．1．4 所得税核算涉及的账户
在所得税的会计核算中，所使用的账户主要有4个：
1．所得税费用
用来核算企业按规定缴纳的所得税，反映本期计入利润表的所得税费用。借方反映按规定从当期损益中扣除的所得税费用，贷方反映期末转入“本年利润”账户的金额，结转后无余额。有关计算公式：
本期所得税费用＝应交所得税＋（递延所得税资产年初余额－递延所得税资产年末余额）＋（递延所得税负债年末余额－递延所得税负债年初余额）
2．应交税金——应交所得税
反映按照税法规定计算的应交所得税（income tax payable）。贷方发生额记录企业按应纳税所得额计算的当期应缴纳的所得税，借方发生额记录缴纳的所得税。期末余额在贷方，表示期末尚未支付的所得税。有关计算公式如下：
其中，所得税税率（rate of income tax）是体现国家与企业分配关系的核心要素。税率设计的原则是兼顾国家、企业、职工个人三者利益，在保证财政收入稳定增长的同时，也要考虑到企业的实际情况和负担能力。目前我国采取比例税率。比例税率简便易行，透明度高，不会因征税而改变企业间收入分配比例，有利于促进效率的提高。
应纳税所得额（taxable income）是企业所得税的计税依据，基本公式为：
①详见本章扩展内容。
企业应纳税所得额的计算以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。应纳税所得额的正确计算直接关系到国家财政收入和企业的税收负担，并且同成本、费用核算关系密切。
3．递延所得税资产
借方登记“递延所得税资产”增加额，贷方登记“递延所得税资产”减少额。“递延所得税资产”借方余额为资产，表示将来可以少交的所得税金额。有关计算公式如下：
4．递延所得税负债
贷方登记“递延所得税负债”增加额，借方登记“递延所得税负债”减少额。“递延所得税负债”贷方余额为负债，表示将来应交所得税金额。有关计算公式：
11．2 资产、负债的计税基础
所得税会计的关键在于确定资产、负债的计税基础。在确定资产、负债的计税基础时，应严格遵循税收法规中对于资产的税务处理以及可税前扣除的费用等的规定进行。
11．2．1 资产的计税基础（The tax base of assets）
1．资产计税基础概述
资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。[1]
我们知道，资产的主要特征之一是预期会给企业带来经济利益。因此，在确定资产的计税基础时，首先应该明确各资产项目的未来经济利益流入时是否需要纳税，即该经济利益是否计入该未来期间的应纳税所得额。对于未来经济利益需要纳税的资产，其计税基础等于未来经济利益流入时按税法规定可从税前扣除的数额，如固定资产。而对于未来经济利益不需纳税的资产，其计税基础等于其账面价值，如应收账款类资产。
资产的计税基础＝未来可税前列支的金额
某一资产负债表日的计税基础＝成本－以前期间已税前列支的金额
资产账面价值与计税基础差异主要来源于三个方面：
（1）税法的折旧（摊销）方法、年限、净残值等与会计不同。
（2）资产计提了减值准备后，其账面价值会随之下降，而税法规定资产在发生实质性损失之前，不允许税前扣除，造成在计提资产减值准备以后，资产的账面价值与计税基础之间的差异。
（3）税法不认可公允价值的变动。
2．各资产项目计税基础的确定
（1）未来经济利益需要纳税的资产
该类资产项目在初始确认时，其计税基础一般为取得成本；在资产持有过程中，其计税基础为其取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的差额。
以无形资产为例。除内部研究开发形成的无形资产以外，其他方式取得的无形资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与按照税法规定确定的计税成本之间一般不存在差异。但是在持有期间，由于下列原因可能使账面价值和计税基础产生差异：
①内部研究开发形成的无形资产
一般情况下，初始确认时按照会计准则规定确定的成本与计税基础应当是相同的。成本为开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出，研究开发过程中发生的其他支出应予费用化计入损益。税法规定，自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础，同时研究开发费用未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。需要说明的是，如该无形资产的确认不是产生于合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税会计准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。
【例11－1】 某企业当期为开发新技术发生研究开发支出计200万元，其中研究阶段支出40万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为20万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为140万元。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途。
该企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为60万元，形成无形资产的成本为140万元，即期末无形资产的账面价值为1 200万元；按照税法规定可在当期税前扣除的金额为140万元，所形成无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为140×150%（万元），即计税基础为210万元。
②无形资产是否需要摊销
会计准则规定，使用寿命不确定的无形资产不进行摊销，但持有期间每年应进行减值测试。而税法规定应在一定期限内摊销，摊销金额允许税前扣除。
③无形资产减值准备的提取
税法规定计提的无形资产减值准备在转变为实质性损失前不允许税前扣除，即无形资产的计税基础不会随减值准备的提取发生变化。
综上所述，我们可以列出下表来比较一下固定资产的账面价值和计税基础（见表11－1）。
表11－1 固定资产账面价值和计税基础的比较表
（2）未来经济利益不需要纳税的资产
该类资产的未来经济利益流入时，按税法规定不应计入流入期的应纳税所得额，计税基础等于其账面价值。以应收账款为例。
【例11－2】 甲公司2008年末应收账款账面余额500万元，已提坏账准备100万元，则应收账款账面价值为400万元；因在确认应收账款时已作为收入交纳所得税，在收回应收账款时不用再交税，即可抵扣500万元，其计税基础为500万元。
11．2．2 负债的计税基础（the tax base of liabilities）
1．负债计税基础概述
负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。[2]用公式表示即为：
负债的计税基础＝账面价值－未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额
为了帮助理解，我们将负债分为两类，一类在清偿时表现为现金或者现金等价物的流出，如短期借款、应付账款等；另一类则是由于企业预先收取了相关款项而产生，需要已交付商品、提供劳务或者让渡资产使用权的方式清偿，清偿后企业确认收入，如预收账款、递延收益等。
大多数负债属于前者。当会计上确认该类负债时，会有以下几种情形：
（1）如果税法允许其从当期应纳税所得额中扣除，则以后清偿时不能再进行扣除，即未来扣除数为零，其计税基础等于其账面价值；
（2）如果按税法规定在未来清偿时才允许扣除，则未来扣除数等于其账面价值，计税基础等于零；
（3）如果无论是负债发生时还是未来清偿时，税法规定均不允许扣除，则其计税基础也等于账面价值。
对于后者，收款时会计上确认负债，未来清偿时会计上确认收入实现。在收款时，会有以下几种情形：
（1）如果按税法规定已计入当期应纳税所得额，则未来会计上的收入实现时不需再交纳所得税，即未来期间可以抵扣的金额等于其账面价值，其计税基础等于零；
（2）如果在收款时按税法规定没有计入当期应纳税所得额，则在未来清偿时该部分收入要计入清偿期的应纳税所得额，即未来期间免予交纳所得税的数额为零，其计税基础等于其账面价值。
因此，大部分情况下，负债确认和清偿不会影响其应纳税所得额，其计税基础等于计税基础。但是，当会计和税法角度对企业损益产生影响的期间不同时，计税基础与账面价值就会产生差异。
2．各主要负债项目计税基础的确定
（1）预计负债
按照或有事项准则规定，企业对于预计提供售后服务将发生的支出在满足有关确认条件时，销售当期即应确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，与销售产品相关的支出应于发生时税前扣除，即未来期间可税前扣除的金额等于账面价值，则其在期末的计税基础为零；如果税法规定对于费用支出按照权责发生制原则确定税前扣除时点，则所形成负债的计税基础等于账面价值。
其他交易或事项中确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为零，账面价值等于计税基础。
【例11－3】 企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。
该项预计负债账面价值＝100万元，计税基础＝账面价值－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额＝100万－100万＝0
例：假如企业因债务担保确认了预计负债1 000万元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用。税法规定，与该预计负债相关的费用不允许税前扣除。
该预计负债账面价值＝1 000万元，计税基础＝账面价值1 000万－可从未来经济利益中扣除的金额0＝1 000万元。
（2）预收账款
企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为零，计税基础等于账面价值。
某些情况下，因不符合会计准则规定的收入确认条件，未确认为收入的预收款项，按照税法规定应计入当期应纳税所得额时，所以在以后年度减少预收账款确认收入时，由税前会计利润计算应纳税所得额时应将其扣除，有关预收账款的计税基础为零。相关分析如下图所示（见图11－2）。
图11－2 计税基础和账面价值的关系
【例11－4】 某公司2008年12月31日收到客户预付的款项100万元。
（1）若预收时不计入应纳税所得额
2008年12月31日该预收账款的账面价值＝100万元，计税基础＝账面价值100万－可从未来经济利益中扣除的金额0＝100万元
（2）若预收的款项计入当期应纳税所得额
2008年12月31日预收账款的账面价值＝100万元，计税基础＝账面价值100－可从未来经济利益中扣除的金额100＝0。
11．2．3 特殊交易或事项中产生的资产、负债计税基础的确定
除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。
对于企业合并的税务处理，通常情况下被合并企业应视为按公允价值转让，处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定计税成本。另外，在考虑有关企业合并是应税合并还是免税合并时，某些情况下还需要考虑在合并中涉及的非股权支付额的比例，具体划分标准和条件应遵从税法规定。
由于会计与税收法规对企业合并的划分标准不同，处理原则不同，某些情况下，会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。
11．2．4 暂时性差异（temporary differences）
暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。
根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异[3]。在计算确定了应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异后，应当按照所得税会计准则规定的原则确认相关的递延所得税负债以及递延所得税资产。
这里需要注意的是一些特殊项目产生的暂时性差异。
1．未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除[4]。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础，两者之间的差异也形成暂时性差异。
2．可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，会计处理上视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。
11．3 应纳税暂时性差异和递延所得税负债
11．3．1 应纳税暂时性差异（taxable temporary differences）
应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。
应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：
1．资产的账面价值大于其计税基础。资产的账面价值大于其计税基础，该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者之间的差额需要缴税，产生应纳税暂时性差异。例如，一项无形资产账面价值为500万元，计税基础如为375万元，两者之间的差额会造成未来期间应纳税所得额和应交所得税的增加，在其产生当期，应确认相关的递延所得税负债。
2．负债的账面价值小于其计税基础。负债的账面价值与其计税基础不同产生的时间性差异，实质上是税法规定就该项负债在未来期间可以税前扣除的金额。负债的账面价值小于其计税基础，则意味着就该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加应纳税所得额和应交所得税金额，产生应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。
在应纳税暂时性差异产生当期，符合确认条件时，应当确认相关的递延所得税负债。
11．3．2 递延所得税负债（deferred income tax liabilities）
除明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。
与直接计入所有者权益的交易或事项相关的应纳税暂时性差异，相应的递延所得税负债应计入所有者权益，如因可供出售金融资产公允价值上升而应确认的递延所得税负债。
非同一控制下的企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础之间形成应纳税暂时性差异的，应确认相应的递延所得税负债，同时应调整合并中应予确认的商誉。
除上述情况以外，确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。基本处理是：
借：所得税费用
贷：递延所得税负债
【例11－5】 A企业于2006年12月6日购入某项环保设备，取得成本为500万元，会计上采用年限平均法计提折旧，使用年限为10年，净残值为零，计税时按双倍余额递减法计提折旧，使用年限及净残值与会计相同。A企业适用的所得税税率为25%。
2007年12月31日：
资产账面价值＝500－500÷10＝450万元
资产计税基础＝500－500×20%＝400万元
递延所得税负债余额＝（450－400）×25%＝12．5万元
借：所得税费用 12．5
贷：递延所得税负债 12．5
2008年12月31日：
资产账面价值＝500－500÷10×2＝400万元
资产计税基础＝500－500×20%－400×20%＝320万元
递延所得税负债余额＝（400－320）×25%＝20万元
借：所得税费用 7．5
贷：递延所得税负债 7．5
11．3．3 不确认递延所得税的特殊情况
有些情况下，虽然产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，并不确认相应的递延所得税负债，主要包括：
（1）商誉的初始确认。在非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额即为商誉。由于会计与税收的划分标准不同，当会计上作为非同一控制下的企业合并，但计税时作为免税合并的情况下，商誉的账面价值与其计税基础形成应纳税暂时性差异，但不确认与其相关的递延所得税负债。
需要说明的是，非同一控制下的企业合并形成的商誉，若将被购买方出售时，商誉的价值可计入应纳税所得额，则初始确认商誉时，商誉的账面价值与计税基础相等。继后期间商誉计提减值准备，使得商誉的账面价值小于计税基础，会产生可抵扣暂时性差异。
（2）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。该规定主要是考虑到由于交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，确认递延所得税负债的直接结果是增加有关资产的账面价值或是降低所确认负债的账面价值，使得资产、负债在初始确认时，违背历史成本原则，影响会计信息的可靠性。
（3）与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，且同时满足以下两个条件的不确认递延所得税负债：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。这种做法的原因是，当满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。
综上所述，递延所得税负债的计量如下图11－3所示。
图11－3 递延所得税的计量
11．4 可抵扣暂时性差异和递延所得税资产
11．4．1 可抵扣暂时性差异（deductible temporary differences）
可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。
可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：
（1）资产的账面价值小于其计税基础，意味着资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，两者之间的差额可以减少企业在未来期间的应纳税所得额并减少应交所得税，符合有关条件时，应当确认相关的递延所得税资产。例如，一项资产的账面价值为500万元，计税基础为650万元，则企业在未来期间就该项资产可以在其自身取得经济利益的基础上多扣除150万元，未来期间应纳税所得额会减少，应交所得税也会减少，形成可抵扣暂时性差异。
（2）负债的账面价值大于其计税基础，负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的金额。即：
负债的账面价值大于其计税基础，意味着未来期间按照税法规定与负债相关的全部或部分支出可以自未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税。符合有关确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。
该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。在可抵扣暂时性差异产生当期，符合确认条件时，应当确认相关的递延所得税资产。
11．4．2 递延所得税资产（deferred tax asset）
资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。即递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。
在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内，企业无法产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异的影响，使得与可抵扣暂时性差异相关的经济利益无法实现的，不应确认递延所得税资产；企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时性差异的，则应以可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。
基本处理是：
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
同样，在企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等；与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益，如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。
11．4．3 不确认递延所得税资产的特殊情况
某些情况下，企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。例如内部研究开发的无形资产。
综上所述，递延所得税资产的计量如图11－4所示。
图11－4 递延所得税的计量
11．5 特殊情况下产生的递延所得税资产（负债）
11．5．1 适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响
因税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。递延所得税资产和递延所得税负债的金额代表的是有关可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异于未来期间转回时导致企业应交所得税金额的减少或增加的情况。适用税率变动的情况下，应对原已确认的递延所得税资产及递延所得税负债的金额进行调整。
除直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产及递延所得税负债，相关的调整金额应计入所有者权益以外，其他情况下产生的调整金额应确认为税率变化当期的所得税费用（或收益）。
11．5．2 合并财务报表中因抵销未实现内部销售损益产生的影响
企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。
【例11－6】 甲公司与乙公司属于同一集团内部的两个公司。甲公司销售一批产品给乙公司，销售价格为100万元，产品成本为80万元，对于乙公司来说，产品的账面价值为100万元，计税基础也是100万元。在合并财务报表中，集团角度结存存货的账面价值为80万元，计税基础为100万元，产生可抵扣暂时性差异。抵销分录为：
借：营业收入 100
贷：营业成本 80
存货 20
借：递延所得税资产 5（20×25%）
贷：所得税费用 5（20×25%）
11．6 所得税费用的确认和计量
所得税会计的主要目的之一是为了确定当期应交所得税以及利润表中的所得税费用。在按照资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个部分。
11．6．1 当期所得税
当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即当期应交所得税，当期所得税以适用的税收法规为基础计算确定。
即：应交所得税＝应纳税所得额×所得税税率
应纳税所得额＝税前会计利润＋纳税调整增加额－纳税调整减少额
1．纳税调整增加额
（1）按会计准则规定核算时不作为收益计入会计报表，但在计算应纳税所得额时作为收益需要交纳所得税。
如发出商品时会计上不符合收入确认条件，但按税法规定应确认收入。
（2）按会计准则规定核算时确认为费用或损失计入会计报表，但在计算应纳税所得额时则不允许扣减。
如发生的赞助费支出、计提的各种资产减值准备、或有事项确认的负债等。
2．纳税调整减少额
（1）按会计准则规定核算时作为收益计入会计报表，但在计算应纳税所得额时不确认为收益。
如国债利息收入、权益法核算按被投资单位实现的净利润和投资持股比例计算的投资收益等。
（2）按会计准则规定核算时不确认为费用或损失，但在计算应纳税所得额时则允许扣减。
如企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用，可再按实际发生额的50%抵扣费用等。
因此，上述公式可具体表示为：
11．6．2 递延所得税（deferred income taxes）
递延所得税，是指企业在某一会计期间确认的递延所得税资产及递延所得税负债的综合结果。即按照企业会计准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产及递延所得税负债的当期发生额，但不包括计入所有者权益的交易或事项的及企业合并所得税影响。用公式表示即为：
根据资产负债观的思想，确认递延所得税资产和递延所得税负债，应当按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。即采用该暂时性差异转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量。不管相关的可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异的转回期间如何，相关的递延所得税资产和递延所得税负债均不要求折现。
同时，无论是递延所得税资产还是递延所得税负债的计量，均应考虑资产负债表日企业预期收回资产或清偿负债方式的所得税影响。即在计量递延所得税资产和递延所得税负债时，应当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础。例如，企业持有的某项固定资产，一般情况下是为企业的正常生产经营活动提供必要的生产条件，但在某一时点上，企业决定将该固定资产对外出售，实现其为企业带来的未来经济利益，且假定税法规定长期资产处置时适用的所得税税率与一般情况有所不同，则企业在计量因该资产产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的所得税影响时，应考虑该资产带来的经济利益预期实现方式的影响。
特别需要注意的是，企业应当在各资产负债表日对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。递延所得税资产的账面价值减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。
11．6．3 所得税费用（income tax expenses）
企业当期所得税和递延所得税应当作为所得税费用或收益计入当期损益，但不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的所得税。
11．6．4 资产负债表债务法的基本程序
采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。所得税核算一般应遵循以下程序（见图11－5）：
图11－5 资产负债表债务法的基本程序
1．按照相关会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。其中，资产、负债的账面价值，是指企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额。
2．按照会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。
3．比较资产、负债的账面价值及其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为递延所得税。
4．就企业当期发生的交易或事项，按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税。
5．确定利润表中的所得税费用。利润表中的所得税费用包括当期所得税（当期应交所得税）和递延所得税两个组成部分，企业在计算确定了当期所得税和递延所得税后，两者之和（或之差），是利润表中的所得税费用。
11．6．5 所得税的列报
1．所得税费用在利润表中以增加和减少后的净额单独列示。
2．递延所得税资产和递延所得税负债一般分别作为资产负债表中的非流动资产和非流动负债列示。
一般情况下，在个别财务报表中，当期所得税资产与负债及递延所得税资产与递延所得税负债可以抵销后的净额列示。在合并财务报表中，纳入合并范围的企业中，一方的当期所得税资产或递延所得税资产与另一方的当期所得税负债或递延所得税负债一般不能予以抵销，除非所涉及的企业具有以净额结算的法定权利并且意图以净额结算。
3．在报表附注中，企业应当披露
（1）所得税费用（收益）的主要组成部分。
（2）所得税费用（收益）与会计利润关系的说明。
（3）未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额（如果存在到期日，还应披露到期日）。
（4）对每一类暂时性差异和可抵扣亏损，在列报期间确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额，确认递延所得税资产的依据。
（5）未确认递延所得税负债的，与对子公司、联营企业及合营企业投资相关的暂时性差异金额。
11．7 综合例题
【例11－7】 南方公司2008年度利润表中利润总额为3 000万元，该公司适用的所得税税率为25%。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。与所得税核算有关的情况如下：
2008年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有：
（1）2008年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为1 500万元，使用年限为10年，净残值为0。会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。
（2）向关联企业捐赠现金1 500万元。假定按照税法规定，企业向关联方的捐赠不允许税前扣除。
（3）当期取得作为交易性金融资产核算的股票投资成本为800万元，2008年12月31日的公允价值为1 000万元。税法规定，以公允价值计量的金融资产持有期间市价变动不计入应纳税所得额。
（4）违反环保法规定应支付罚款410万元。
（5）期末对持有的存货计提了100万元的存货跌价准备。
则：
（1）2008年度当期应交所得税
应纳税所得额＝3 000＋150＋1 500－200＋410＋100＝4 960（万元）
应交所得税＝4 960×25%＝1 240（万元）
（2）2008年度递延所得税
递延所得税资产＝（150＋100）×25%＝62．5（万元）
递延所得税负债＝200×25%＝50（万元）
递延所得税＝50－62．5＝－12．5（万元）
（3）利润表中应确认的所得税费用
所得税费用＝1 240－12．5＝1 227．5（万元），账务处理如下：
借：所得税费用 12 275 000
递延所得税资产 625 000
贷：应交税费——应交所得税 12 400 000
递延所得税负债 500 000
扩展内容
扩展内容1：不征税收入和免税收入
国家为了扶持和鼓励某些特殊的纳税人和特定的项目，或者避免因征税影响企业的正常经营，对企业取得的某些收入予以不征税或免税的特殊政策，以减轻企业的负担，促进经济的协调发展。或准予抵扣应纳税所得额，或者是对专项用途的资金作为非税收入处理，减轻企业的税负，增加企业可用资金。
（一）不征税收入
1．财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
2．依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。
3．国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。
（二）免税收入
1．国债利息收入。为鼓励企业积极购买国债，支援国家建设项目，税法规定，企业因购买国债所得的利息收入，免征企业所得税。
2．符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。
3．在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。该收益不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
4．符合条件的非营利组织的收入。符合条件的非营利组织是指：
（1）依法履行非营利组织登记手续。
（2）从事公益性或者非营利性活动。
（3）取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业。
（4）财产及其孳生息不用于分配。
（5）按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织，并向社会公告。
（6）投入人对投入该组织的财产不保留或者不享有任何财产权利。
（7）工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产。
（8）国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。
企业所得税法第二十六条第4项所称符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
扩展内容2：所得税会计处理新旧比较
新的所得税准则是在财政部2001年发布的《企业会计制度》等会计制度有关规定的基础上修订完成的，原制度规定，企业可以选择采用应付税款法或以利润表为基础的纳税影响会计法核算所得税。新准则规定，企业所得税会计应采用资产负债表债务法计算所得税费用。两种方法下的差异可以从以下几个方面来比较：
一、相关概念的比较
在新会计准则当中使用了暂时性差异的概念，而原先的制度中则主要使用了时间性和永久性差异的概念。下面对这三个概念的差别做一个辨析：
1．永久性差异（permanent difference）
永久性差异是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。
2．时间性差异（timing difference）
时间性差异是指由于税法与会计制度在确定收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。时间性差异发生于某一会计期间，但在以后一期或者若干期间内能够转回。
3．暂时性差异
暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差异额，包括可在损益表前后期间转回的时间性差异和不可在损益表前后期间转回的其他暂时性差异。
三种差异的关系可表示如图11－6所示：
图11－6 三种差异的关系
二、处理方法的比较
在会计处理上，原会计制度的应付税款法和基于损益表的纳税影响会计法和基于资产负债表的资产负债表债务法也是不同的。
（一）应付税款法（taxes payable method）
应付税款法是指本期税前会计利润与应纳税所得额之间的差异造成的影响纳税的金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期的会计处理方法。在应付税款法下，不需要确认税前会计利润与应纳税所得额之间的差异造成的影响纳税的金额，因此当期计入损益的所得税费用等于当期按应纳税所得额计算的应交所得税。
在这种方法下，本期的所得税费用等于应付所得税金额，将暂时性差异等同于永久性差异处理。不确认其对未来所得税的影响。会计处理方法虽然简单但不符合会计配比等原则。
（二）纳税影响会计法（tax effect accounting method）
纳税影响会计法是将本期税前会计利润与纳税所得之间的时间性差异造成的影响纳税的金额，递延和分配到以后各期，即将本期产生的时间性差异对所得税的影响，采取跨期分摊的办法。
在采用纳税影响会计法时，所得税被视为企业在获得收益时发生的一种费用，并应随同有关的收入费用计入同一期内，以达到收入和费用的配比。在采用纳税影响会计法时，企业要设置“所得税”、“应交税金——应交所得税”账户，还要设置“递延税款”账户。
在具体运用纳税影响会计法进行会计处理时，有递延法和债务法两种方法可供选择。
1．递延法（deferred method）
递延法是将本期由于时间性差异而产生的影响纳税的金额，保留到这一差异发生相反变化的以后期间予以转销。当税率变更或开征新税时，不需要调整由于税率的变更或新税的征收对“递延税款”余额的影响。发生在本期的时间性差异影响纳税的金额，按现行税率计算，以前各期发生而在本期转销的时间性差异影响纳税的金额，按原发生时的税率计算转销。
2．债务法（liability method）
债务法是将本期由于时间性差异而产生的影响纳税的金额，保留到这一差额发生相反变化时转销。在税率变更或开征新税时，递延税款的余额要按照税率的变动或新征税款进行调整。发生在本期的时间性差异影响纳税的金额，按现行税率计算；以前各期发生而在本期转销的时间性差异影响纳税的金额，也按现行税率计算。“递延税款”余额也可按预期今后税率的变更进行调整。
纳税影响会计法中的债务法，又称收益表债务法，是原制度中相对科学、也最接近资产负债表债务法的方法。资产负债表债务法在收益表债务法的基础上，对差异的处理更符合资产和负债的定义。另外资产负债表债务法能够提供更多决策有用的会计信息，因为资产负债表债务法侧重于暂时性差异，内容更为广泛。
它和资产负债表债务法的异同表现如表11－2所示。
表11－2 收益表债务法与资产负债表债务法的异同
【例11－8】 某公司于2004年12月20日购入一台设备，原值622万元，净残值22万元。税法规定采用年限平均法计提折旧，年限为5年；会计规定采用年数总和法计提折旧，年限与税法规定相同。会计税前利润各年均为1 500万元，2005年和2006年所得税税率均为33%，2007年及以后所得税税率为30%。根据新旧准则分别计算差异如表11－3和表11－4所示。
表11－3 利润表债务法计算表 单位：万元
表11－4 资产负债表债务法计算表 单位：万元
【本章小结】
现行的企业会计准则规定，企业采用资产负债表债务法核算所得税。资产负债表债务法的主要特点在于计税基础与递延所得税。
资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。
资产的计税基础＝未来可税前列支的金额
某一资产负债表日的计税基础＝成本－以前期间已税前列支的金额
负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
负债的计税基础＝账面价值－未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额
暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。暂时性差异可以分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。除明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。不确认相应的递延所得税负债的情况主要有三种。
可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。
递延所得税负债和递延所得税资产应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。递延所得税负债和递延所得税资产的确认均不要求折现。如果使用的所得税税率发生变化，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率重新计量。
当期所得税，是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税，应以适用的税收法规为基础计算确定。
应交所得税＝应纳税所得额×所得税税率
应纳税所得额＝税前会计利润＋纳税调整增加额－纳税调整减少额
递延所得税，是指企业在某一会计期间确认的递延所得税资产及递延所得税负债的综合结果。即按照企业会计准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债的当期发生额，但不包括计入所有者权益的交易或事项的及企业合并所得税影响。
所得税费用＝当期所得税＋递延所得税
所得税费用应当在利润表中单独列示。
【本章思考题】
1．试说明资产负债表债务法的基本原理。
2．什么是资产、负债的计税基础？举例说明。
3．什么是暂时性差异？简述确认可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异的情况。
4．什么情况下，暂时性差异不确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债？
5．试述核算所得税费用的一般程序。
6．某公司2009年实现利润总额600万元，从2008年起适用的所得税税率为25%，甲公司当年因发生违法经营被罚款25万元，业务招待费超支15万元，国债利息收入30万元，甲公司年初“预计负债——应付产品质量担保费”余额为20万元，当年提取了产品质量担保费15万元，当年支付了10万元的产品质量担保费。求该公司2009年净利润。
7．南东股份有限公司（本题下称“南东公司”）为上市公司，2008年1月1日递延所得税资产为132万元，递延所得税负债为330万元，适用的所得税税率为33%。根据2008年颁布的新税法规定，自2008年1月1日起，该公司适用的所得税税率变更为25%。
该公司2008年利润总额为2 000万元，涉及所得税会计的交易或事项如下：
（1）2006年12月l5日，南东公司购入一项管理用设备，支付购买价款、运输费、安装费等共计800万元。12月26日，该设备经安装达到预定可使用状态。南东公司预计该设备使用年限为5年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。
税法规定，该类固定资产的折旧年限为10年。假定南东公司该设备预计净残值和采用的折旧方法符合税法规定。
（2）2008年6月25日，南东公司因废水超标排放被环保部门处以100万元罚款，罚款已以银行存款支付。税法规定，企业违反国家法规所支付的罚款不允许在税前扣除。
（3）2008年9月10日，南东公司自证券市场购入某股票，支付价款200万元（假定不考虑交易费用）。南东公司将该股票作为交易性金融资产核算。12月31日，该股票的公允价值为350万元。
假定税法规定，交易性金融资产持有期间公允价值变动金额不计入应纳税所得额，待出售时一并计入应纳税所得额。
（4）其他有关资料如下：
①南东公司预计2008年1月1日存在的暂时性差异将在2008年1月1日以后转回。
②南东公司预计在未来期间有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。
要求：计算南东公司2008年应确认的递延所得税和所得税费用并编制相关会计分录。
【注释】
[1]《企业会计准则第18号——所得税》第五条。
[2]《企业会计准则第18号——所得税》第六条。
[3]相关概念将在本章第三节、第四节细述。
[4]《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十四条。
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