土地增值税增减之弹性关系

浅析营业税与企业所得税、土地增值税增减之弹性关系

梁俣强

日前，自治区地税局在《关于贯彻落实促进我区经济平稳较快发展的意见》的文件中，提出了“挖掘增收潜力，确保收入平稳较快增长”的具体要求。笔者结合日常工作中，观察到每逢同志们在会上交流税源分析话题、谈及建筑业营业税的同比增减变动时，常会相应地引起相当同志或喜、或忧的各种情绪反应。其实，结合目前的实际情况看，该行业一段时间以来都是虚开发票的重灾区，其营业税越是非正常性地快速增长，越是表面形势喜人，越将导致接受其发票的下游企业得以少缴数倍（甚至十几倍）的企业所得税和土地增值税，其后果的严重性更应引起我们的关注。

一、某市4年来建筑企业的企业所得税管理分析

据某市国、地税局的税收资料的统计数据显示:2008—2011年，该市建筑（劳务）类企业，开出建筑发票面额合计847亿元。4年来向国税局、地税局缴纳（含查补）的建筑业企业所得税合计仅为3.88亿元，税负率为0.45%。由此可见，该市建筑业税负明显低于自治区2%的税负（此为全国最低税负），即使847亿万元中，持《外出经营税收管理证明》（以下简称《外管证》）的外地经营户开票100亿元部分，其开票额也应有约750亿元按2%的行业税负率，该市建筑类企业4年来的企业所得税合计至少该有15亿元，由此看见，我们对建筑类企业的所得税征管几年来都存在着漏洞。

二、虚开建筑发票对税收征管造成的后果状况

由于有虚开建筑发票、虚增房开企业开发成本的现象存在，广西的土地增值税征管效果和全国各地一样，的确也是不容乐观。近4年来，某市土地增值税的税负情况，统计比对列表如下:

根据区内各市的房地产开发增幅，其实际应有土地增值税税负率是会远远超出5%的，以某大市局的地段很一般的某单位团购房小区为例，其各项成本单价充其量为2700元/每平方米，而售房的市场均价为5600元/每平方米，算下来此楼盘的土地增值税税负率该为15.54%。所以，若称该市近几年来土地增值税整体的理论税负率为15%，还是比较保守的。即便如此算，该市4年来的土地增值税应征数为430.93×15%＝51.71亿元，但只实缴了8.82亿元，故少缴土地增值税42.89亿元，此即为一些建筑劳务公司昧着良心、至少虚开出186亿元发票为房开公司化解了相应的利润所致。另外，从户数比对上也存在着猫腻:经查阅该市几个年度的《统计年鉴》，该市住建委的统计数据反映是，此4年来的建筑企业户数在130余户至160余户，此应该为受其控管、真正干实事而且备案的企业户数，而我们的征管信息系统中显示的847亿元，4年来依次有600、700、1700、2300多户，逐年递增的企业开出发票的总数，即说明，社会上很多的“空壳建筑企业”一直很低调，几年来其开票额已经是“产出了巨大的GDP”，但在该市住建委那边，却素来对此一无所知。另外，笔者近两年来，借参加区局的执法检查工作之机，对两个年任务为十多亿元的地市进行类似调查——其市场房价平均为3500元/平方米，从他们的收入核算规划科收集到的数据分析表明，近3年来，该两个市局的土地增值税整体税负率分别为1.57%和1.81%。可以推断，如果到区局收入规划核算处再查阅其他11个市局的此类数据，反映几年来土地增值税整体税负率能达到法定起征率5%的，大概也是屈指可数的。所以，从以上纳税评估的角度看，目前全国对土地增值税的实际管理效果，要切实按照政策达到实际应有的税负率，可以说是任重道远。

三、建筑（劳务）业的征管存在问题的原因分析

借参加区地税局组织的执法检查之机。笔者运用几个地市的征管信息系统，筛选了企业所得税属于地税局管的企业名册，统计出他们近4年来开出建筑发票总额合计与申报企业所得税数额进行比对，发现其税负率都在0.5%以下，远低于按区局定的2%的行业税负率标准，如此的征管成效，原因发人深省，有待探究。而通过与有关征管同志，一同到了某市的4家建筑（劳务）业，实地进行了调查研究，发现我们对该行业的征管存在着一些漏洞，导致了税款流失。原因主要有以下几个方面:

（一）此类企业的税前扣除——工资以及白条转出费用列支比较随意和普遍

对于并不购买工人社保而随意虚列工资的大问题，由于目前国家上下没有刚性的税收政策，对一些边缘个案性的涉税问题，总局屡次出台了要求买社保才予认定（扣除）的文件。企业抓住此项漏洞，工资列支比较随意，面对质疑随便忽悠搪塞。而我们具体执法的同志，苦于缺乏统一的执法依据，也只好停留在深感无奈和默认的状态。

另外，非常多的建筑（劳务）公司，只有收入，没有成本，大宗费用和材料中，几乎没有发票。例如:每开出100万元发票，在房开公司转来相应款项后，建筑（劳务）公司坐扣了5万元（营业税加上一两个百分点的“开票费”）后，余下的95万元就转退回到房开公司指定的私人账户，出账时就长期挂“其他应收款”，企业财务人员常常将这笔款项，解释为自己的包工头预支的工程款等一类的借口来敷衍搪塞税务人员。

（二）没有实行专业化管理体制

这是最为关键的，现在很多市局各城区局都管建筑劳务公司或人力资源公司，为了争抢和稳住“税源”，大家都无奈摒弃全局观念和长远眼光，受的是“企业不开票，我们哪来税源”的短期利益驱使，无奈地长期在此误区里面转悠，打的是本单位“任务完成的小九九”，把那些开票量非常大的公司当财神对待，怕他迁走而不敢查、不敢惹，还竞相放低开票的监控条件，搞恶性竞争。这是在上述短时间内，我们的清查效果不甚理想的原因之一。

当然，也有情况稍好点的，如有两个县局，对建筑劳务类企业盯得相对比较紧，他们对此类企业所得税的税负率都达到1.5%以上，远超出0.45%的平均水平。又如，某城区局对一家某年内开票76万元的劳务企业，催补收上了企业所得税12万余元，税负率已经高达17%。由此可见，对于那些纯粹“倒腾”发票的建筑劳务公司，我们只要认真严格执法深究，其成本费用项目根本不堪检查，是完全可以追缴回大量税款的。

（三）对《外管证》的控管制度，税务机关存在着内控机制的疏漏之处

对于《外管证》的管理，虽然有《征管法》实施细则和《税务登记管理办法》的一些条款规定，但都是些框架性的粗线条。对税务机关如何强化内部的监控制约机制，目前缺乏统一的细化制度。其实，一份空白的《外管证》加上一个公章，就是一份价值不菲的有价证券。而目前我们对《外管证》的管理，基本就像空白纳税申报表一样随意领用发放，被人伪造克隆起来，技术上也比制作假发票简单得多。对开具后的《外管证》，目前也没有纳入类似税收票证的后续严格的制度化归档管理，到了年底整理档案时，存根随意销毁也无人监管和在意，没有像税收票据一样的备查高风险，这就极易在我们内部引发出利用开具《外管证》倒卖等寻租、出卖公权的不廉洁事件发生。

（四）对待建筑劳务公司，国、地税局综合治理力度尚有待加强

据统计，某市4年来建筑业847亿元的开票额中，企业所得税属地税局管的开票量不到100亿元，属国税局管企业所得税的企业开票量占了大部分。建筑劳务公司任意虚开建安发票的行为，会导致土地增值税十倍以上流失的灾难性后果，如有的企业4年来开出发票三四个亿（如“某×环建筑劳务公司”开票2.9亿元、“某×盛建筑劳务公司”开票3.7亿元，均是只象征性地拿出51万余元，向国税局缴纳企业所得税，税负率分别仅为0.17%和0.13%），却连年不受查处，而是持续淡定地开票，长期稳坐其“年缴税款上百万元”的纳税大户交椅。据借到外市执法检查之机，笔者从其地税征管系统查悉，这些薄利得难以为继的建筑劳务公司，几年来还持着《外管证》，到区内其他各市频频地开发票。总体上看，国税局管的此类总体企业所得税税负率仅为0.1%，仅是地税方面税负率的1/4。国、地税搞好协作控管，已经迫在眉睫。

四、对于税务机关如何强化完善建筑劳务类企业监管的建议

（一）为高效查处挖掘税源，应尽快出台相关政策，作为加强征管的依据

政策政令不统一，基层的执法依据不明确，没有丝毫责任风险，单靠空乏地呼吁基层要从强化征管入手来予以严管，其实际效果往往是上级的一厢情愿。故此，建议至少能在全区范围内，积极援引运用《劳动合同法》和《税收规范性文件制定管理办法》的授权，规定以“必须购买员工社保”作为准予工资扣除的前置要件，以高度统一的政令，来增强查处的力度和尺度，以改变长期以来基层对此项目的执法监管中，总是“一人一把号，各吹各的调”的因人而异现象。

这将有助于基层税务人员准确执法，明确执法风险，以有效治理虚开发票、虚列工资逃避缴纳税款，也促使企业用工必须依法为员工购买社保，以保护弱势群体的利益，构建和谐、稳定的社会环境。因此，建议全国或全区的有关部门，能依据法律法规和《税收规范性文件制定管理办法》规章的授权，尽快出台统一的工资扣除规定，以确保税收和社会保险费的良性增长。

（二）有关监察、执法督察部门及时介入，将内控机制迅速实际运用起来，及时出台对《外管证》严格规范化管理的细化制度

除要尽快定出细化的《外管证》的领、用、存、管等内控机制外，建议目前能在全区的国、地税范围内，要求各市将几年来开出和接收的《外管证》明细情况列表上报，来一次全区数据大集中、大比对，将那些开出而不管、搞“萝卜《外管证》”的现象全部曝光，那些素来弄虚作假、长期利用《外管证》作“护身符”、“挡箭牌”来逃避企业所得税监管的建筑劳务公司，将无处遁形。

（三）全面上调全区建筑类企业所得税所得率和各市的个人所得税随征率

如前所述，鉴于建筑业虚开发票导致房开企业得以十倍地税收流失的特殊性，而企业所得税方面，广西目前定的建筑业应税所得率是8%［是按（国税发〔2007〕104号文）中的规定的建筑业的企业应税所得率为8%-20%而取其最低值］，鉴于此，建议对建筑业应该取中、高数值来定下所得率，以抬高违法代开发票的门槛。

个人所得税方面，2011年9月，为响应新的《个人所得税法》，欲通过税率结构修改，使高收入者税负有所提高，中低收入者税负将明显减轻的修订目的，全区各市都普遍下调了个人所得税的核定征收率，并也继续沿袭几十年来一直实行单一的征收率。但是，2012年的情况发生了变化:即从5月1日起，执行2万元的营业税和增值税起征点，全区已有15万家个体户作为低收入者不用纳税了。故此，对剩下还在纳税范围的，应该算是中、高收入者，不宜再给他们继续享受单一的低征收率（如有的行业只定为0.5%），而是要贯彻个人所得税法“累进递增税负”原则和精神，定出随收入的增大而相应递增税负的“阶梯式征收率”，这也起码能改变发票“贩子”们，长期不论金额大小，一律可以轻松地享受低税负的便宜。

（四）依法依规管好非正常户，对故意持票走逃户，要严肃依法追查到底

据从各地的征管信息系统观察可知，目前全区各地市管户中，都有持票故意失踪、且金额不菲的非正常户，这些很多都是有预谋的违法犯罪行为，他们常采用“打一枪换一个地方”的手法，听闻要被检查或避免办理注销手续时挨查，干脆一走了之。他们对手中故意留存的发票，绝对不会当成废纸，而是要尽量多开，以使“有限资源实现效益的最大化”。对此，我们最好能拿出好比金融部门对待“赖账户”的高压态势，如首先可到其开户银行，查其几年来的资金流向，再按发票号段，追寻其可能的流向下落，收集好一手证据后，该公告的要依法公告，该查封、冻结财产的就积极实施强制执行。如此严肃追查，才能有效粉碎那些不法分子“购票就跑，跑了就了”思维定势。据媒体资料，北京市地税局对走逃户追查之严厉手段，是非常值得广西学习借鉴的。笔者从近年参加的全区税收执法检查中查询到，据对广西某市局户籍的不完全统计，从2005年来，有42家非正常户持万元版以上的发票而走逃，票面金额合计达5.28亿元，有的是单户持票面额达5000万而走逃。据计算，就算其实际是虚开出其持有票面的六七成，那么按其最低可使得下游房开公司按47.5%的综合税负比例，得以少缴土地增值税和企业所得税计。

（五）对建筑劳务（人力资源等）公司实行专业化集中管理，杜绝区域间为争抢稳住税源而助长虚开发票之风，并实行严格的自开票审查审理制度

在运输发票方面，国家为了限制3%的营业税与后续7%的增值税抵扣的利差空间被人利用倒卖，定出了一些关于自开运输发票资格的严格控管规定。但是，对建筑劳务公司缴的3%建筑营业税与后续至少30%土地增值税扣除之比，其可被人利用倒卖的利差空间和几率就更大，就更应该出台更为严密的自开票制度和年审制度，对“长亏不倒”或利润申报不实却巨额开票的公司，以及持异地《外管证》申请开票的，也要定出管理员“先审后购”“先审后开”制度，严格审查企业的费用票据凭证的真实性、合法合理性，凡属成本不实的一律不予供票。当然，这首先得建立在一个我们实行一个机构统管，而不是各城区局名义上都在管其实又都不敢严管的前提下。

（六）将对此领域的执法督察，细化纳入来年的考核内容和路径

查阅区局2012年的“税收执法质量考核评分表”中，绝大部分都很贴近实际，都很好，但是对于“发票管理”——代开发票检查，其规定是要求检查税务机关内部有否利用代开发票转引异地税款；有否利用代开交通运输业发票、建筑安装发票，侵蚀其他税种等情况。但笔者认为，这几年来，以上情形在大厅出现的上述可能性是微乎其微的——首先，我们大厅代开发票要随征2%的企业所得税，对属于无证经营的很多项目的个人所得，还规定要按20%征收个人所得税，这样一来，原来到大厅申请代开的“顾客”，实际上很多都被上述自开发票的公司乘机以低税（费）率而拉走了。二是由于我们内部面对代开行为证据资料的高要求性，是没人再愿去故意犯如此高风险的低级错误的。所以，我们的具体考核内容和路径指标，要多贴近基层实际，多做调查研究，与时俱进，摒弃“老皇历”，应随着易产生违法、不廉行为的“重灾区”的转移而定出新的、有效的排查重点。具体到执法督察环节，每人都得按统一口径指标，对敏感“雷区”一律作深入的排查，这样才能形成一种全局严管严查的氛围。

结束语

综上所述，为堵塞建筑劳务行业的利用利差空间逃税的现象，税务机关要不断完善政策管理机制，统一责任风险，强化征管，大力推行税源专业化管理，加强对建筑业的专业化征管，完善征管机制体制，做到应收尽收，确保税款及时征收到位。

作者单位:柳州市地税局