完善我国纳税评估工作的探讨

完善我国纳税评估工作的探讨

苏　畅

随着税收征管信息化程度的日益加深，社会综合治税力度不断加大，税收征管机制的不断完善，征管数据分析预警的能力大大提高，纳税评估工作作为加强税收征管的必要手段，日益受到重视。目前，我国税务系统正在大力构建以明晰征纳双方权利和义务为前提，以风险管理为导向，以专业化管理为基础，以重点税源管理为着力点，以信息化为支撑，以“两个提高，两个降低”^[1]为目标的现代化税收征管体系。纳税评估作为新的征管基本程序中承上启下的必要环节，成为这一轮改革的重中之重。因此，如何借鉴国际经验，加强纳税评估工作成为当前征管改革的一个重要课题，不仅有重要的理论价值，更具有重要的现实意义。

一、纳税评估的概念及内涵

（一）概念

由于纳税评估进入我国税收实践时间尚短，对纳税评估概念的认识各有说法，总体来看，国家的文件界定还是更加科学严谨。

2005年国家税务总局发布的《纳税评估管理办法（试行）》（国税发〔2005〕43号文）规定:“纳税评估是指税务机关运用数据信息对比分析的方法，对纳税人和扣缴义务人纳税申报情况的真实性、准确性和合理性作出定性和定量的判断，并采取进一步征管措施的管理行为。”

（二）内涵

1.纳税评估的主体。纳税评估主体是税务机关。具体实施主体是基层税源管理部门和税收管理员。纳税评估工作主要由基层税源管理部门和税收管理员负责，重点税源和重大事项的纳税评估可以由上级税务机关负责。

2.纳税评估的对象。纳税评估对象包括税务机关负责管理的所有纳税人和其应纳的所有税种。它并不是针对特定纳税人或特定事项，而是将纳税人和扣缴义务人报送的纳税申报材料、代扣代缴税款报告及所掌握的相关涉税信息作为评估的基础数据。

3.纳税评估的工作方法。纳税评估是利用评估指标体系，预警值对纳税人、扣缴义务人的各种涉税信息进行比较和分析，是对申报情况的真实性和准确性进行的判断。税务机关通过对数据的比对，对纳税人是否履行纳税义务，纳税金额是否居于合理区间作出分析。

4.纳税评估的工作流程。在目前的征管实践中，纳税评估一般分五个步骤:确定对象、评估分析、询问核实、评定处理、管理建议。经过确定对象，将涉税信息对比分析，针对不同情况采取进一步措施。纳税评估不仅限于数据采集和比对，还要对评估分析出现疑点的纳税人，采取约谈、举证、调查、移交等措施，具体处理流程可见图1:

图1　纳税评估流程图

二、我国纳税评估现状及存在的问题

（一）纳税评估工作的主要做法及取得的成效

1.运用信息化手段，创新工作机制。创新以纳税遵从风险管理为导向的纳税评估专业化管理新模式，对不同风险水平的纳税人采取不同的管理方法。这种管理方法不仅局限于财务税务数据的对比分析，而且引入科学系统的内部控制、生产经营业务流程等信息，发展出新的统计分析方法，总结纳税遵从风险分析指标，形成风险特征库。积极探索以风险管理为导向，运用纳税遵从风险识别与应对理论和方法开展纳税评估工作。同时，依托信息化资源，发挥涉税信息在纳税评估工作中的主导作用和综合征管软件评估功能的基础作用，加强各类信息的采集和比对，结合实际开发应用评估操作系统。

2.建立完善行业纳税评估模型。行业评估以宏观评估、微观评估的中间环节发挥着独特的作用。它即能把宏观评估分析的方向性、综合性问题落实到行业，有可以通过微观评估把问题落实到企业，并以此指导微观评估，把问题一一在企业中落实。2009年，全国各地税务机关共建立和总结各类行业评估模型及案例550个，涉及88个国民经济中类行业。2010年，在利用全国百佳行业纳税评估模型评选成果评选出的137个“百佳”模型案例基础上，出版了《全国行业纳税评估模型案例选编》。2011年根据“十二五”税收发展规划纲要要求，制定《国民经济主要涉税行业（产品）纳税评估模型建设规划（讨论稿）》，以整合全国税务系统征管资源，争取在“十二五”期间建立覆盖国民经济主要涉税行业的纳税评估模型体系和评估模型库，实现全国纳税评估模型的资源共享。

3.拓展第三方信息渠道。纳税评估需要来自税务系统和纳税人的大量信息，由于税收和国民经济各部门、社会各阶层密切联系，做好纳税评估工作必须有税企双方之外的信息帮助。由于种种原因，目前税企双方信息不对称，带来诸多问题，拓展第三方信息渠道，是解决这些问题的重要手段。目前，已有部门省市地方政府出台法规和管理办法，为税务部门获得外部信息提供了制度保障。如江苏省出台《关于加强国家税收征管保障工作的通知》，广东省实行《广东省涉税信息交换与共享规定（试行）》等，重庆、江苏、福建、海南、辽宁等地区由政府牵头协调，构建公共信息平台，形成综合治税网络，有效采集第三方涉税信息服务于评估工作。

（二）存在的问题

1.评估工作的法律依据不足，定位不清。

（1）法律依据不够充分。到目前为止，《中华人民共和国税收征管法》及其实施细则均未对纳税评估作出相关规定，现有的规章文件中也未能解决纳税评估的程序问题，如何进行纳税评估、评估工作是否需要两个人、应按什么方式及程序、纳税评估处于怎样的法律地位等，均无明确规定。

（2）执法存在风险。由于纳税评估缺乏法律依据，使得评估人员在执法过程中存在一定的风险。《纳税评估管理办法（试行）》第二十二条规定:纳税评估分析报告和纳税评估工作底稿是税务机关内部资料，不发纳税人，不作为行政复议和诉讼依据。而《行政诉讼法》第十一条规定:只要行政相对人认为行政机关侵犯其人身权、财产权的均属于人民法院的受案范围。如果纳税人认为纳税评估报告侵犯了其合法权益就可提起诉讼，而税务机关所能拿出的证据只能是评估报告和工作底稿，这使得评估工作在诉讼案中处于非常尴尬的境地。还有纳税评估结论方面，纳税评估的目的就是对纳税人相关情况的完整性、真实性和准确性进行审核、分析和评定。那么在结论中就要对企业的申报情况做出定性和定量的判断。但在实际操作中，税务机关是很难掌握纳税评估所必需的评判标准的，而税务机关评估结论中只能在“真实、准确的”和“不真实、不准确的”中选择，无论作出哪种结论，都为以后的工作带来隐患和风险。

（3）定位有待明晰。现行的纳税评估方式为通过资料分析、评估约谈等方式查找问题，似乎是企业自查和税务稽查的折中。虽有自己的操作规程，但不像税务稽查那样，可以行使《税收征管法》赋予的手段和权限。给人的感觉好像怎么解释都可以，而且容易与税务稽查混淆，被当成是“温和式稽查”或“协商式稽查”。由于没有明确的法律定位，常常会出现纳税评估与征收、稽查等环节脱节或协调不当等问题。

2.评估指标不健全，预警值不易确定。纳税评估主要通过评估指标体系的运用分析来实现对纳税人纳税申报情况评价的。纳税评估指标体系的科学性和有效性对于保证纳税评估质量、推进纳税评估工作的深入开展，具有决定性的影响。当前纳税评估指标体系的建立仅处于起步和探索阶段，实际工作中由于各地税务机关对所需数据资料缺乏足够的积累，对行业模型的建立也缺少理论和经验指导，对指标参数的设定又多以行业平均值为参考对象。对一些特殊的专业领域通过数据比对分析难以有效地发现问题，通过纳税评估很难找出所有的纳税申报疑点，使得纳税评估指标体系的建立缺乏系统性和科学性。

首先，《纳税评估管理办法》提出的主要通用分析指标有14个，增值税、企业所得税等五个分税种指标共约40个，评估指标体系尚不健全，营业税、消费税、个人所得税、房产税等的评估指标有待建立^[2]。其次，在大多数地区，测算预警值的工作还比较滞后。纳税评估主要是对这些指标与预警值（含指标的平均值、平均峰值和合理变动范围）进行对比分析，查找异常情况，它要求各省、市级税务部门根据各自实际情况，制定这些指标的测算方法，并根据评估对象所处的环境、规模大小、面临的风险、资金流向、企业产品类型多少等具体因素，分区域、分行业、分规模测算、公布和定期更新各项指标的参考值。由于各地区间经济发展不平衡，不同区域间纳税人的利润率、成本比重等指标差别很大，根据全国、各省市大范围内数据所测算的各指标的参考值，对于各基层税务部门来说，其运用价值必然会大打折扣。因此，对各基层税务部门来说，上级发布的数据只能作为参考，还应根据辖区实际情况，测算适用本地的指标预警值。但由于基层受技术水平、人员素质、信息来源等的限制，要分析测算出科学、准确、适用的指标值是一项十分艰巨的工程。

3.纳税评估软件的开发滞后，信息共享不够全面。纳税评估需要对大量指标进行复杂计算，如果单靠人工进行，难以完成这样繁重的工作。因此，依托科技手段，开发运用评估软件是必然的选择。目前国家税务总局开发的金税工程已经嵌入了纳税评估子系统，并进行了不断地完善和拓展。但对于地税部门来说，计划中的金税三期还没有覆盖到，也就无法使用这个子系统。据了解，各地所开发运用的税收综合征管软件，大多数还没有开发和加入纳税评估模块。有些地方虽然开发出了独立的纳税评估软件，但与征管软件的相容、整合不够，使评估工作的成效受到较大影响。国内一些软件公司也正在做出尝试，如“浪潮税务总体解决方案”、“南开戈德税务系统解决方案”等运用人工智能和数理统计方法给出纳税评估部分问题的方案。但国内税务管理研究没有系统的理论为支撑，专业人才缺乏，整体起点低，智能化水平不高，目前还难以达到预期目标。

同时，当前纳税评估的信息主要来源于企业的纳税申报资料，税务机关的计算机系统在提供信息及信息综合处理上还不能满足纳税评估的需要，纳税评估仍处在手工或半人机结合状态，部门间缺少信息交换和资料共享的平台。在我国，公民或企业在各种政府机关和社会机构中注册的号码不一致，各行业财务报表的格式不统一，各职能部门对企业进行统计的数据口径也不一致，因此一些重要数据不能有效衔接，信息资源无法完全共享。

4.专业化组织机构尚不健全，缺乏专业人才。纳税评估的组织机构并没有进行规范、统一的设置。当前我国各级税务机关并没有规范设立专门的纳税评估机构，也没有纳税评估人员的选任考核标准。纳税评估工作大多还是由基层税务机关和税收管理员来完成，有时是抽调人员组织临时性的评估工作，虽然近年来一些地区设立了纳税评估局、纳税评估处，基层局设立有纳税评估科，但是这种组织建设缺少系统安排。纳税评估人员没有选任的既定标准。在当前计算机应用和网络建设的现有条件下，人员的配备是做好纳税评估工作的关键性因素之一。经验丰富、业务能力强的评估人员会更有效地完成评估数据分析、约谈、实地核查确认等工作过程。所以纳税评估人员的选任应该具有适当的标准和条件，才能适应工作要求。但目前实际中相当一部分税务干部还不能完全适应纳税评估工作的需要。

三、国际先进经验的借鉴与启示

（一）国际上通行的先进做法

总结国际发达国家和地区纳税评估的经验和做法，可以大致归纳为“三高”，即高度法制化、高度专业化和高度信息化。

1.将纳税评估作为法定程序和基本职能。拥有发达完善的纳税评估制度的国家，都有相应的税收法律法规作为强大的制度保障，对纳税评估的依据、范围、内容和操作方法等进行了明确的规定。例如，《美国法典》第26部《国内收入法典》第F分标题《程序与管理》中专设第六十三章《纳税评估》的内容，明确了评估的职权、时间、模式、方式、地点、补充以及特定规则等一般程序，特别界定了国内收入局实施评估的缘由，启动税款差额程序的基础—税款差额的定义，发送税款差额通知的一般原则、地址、限制性规定，适用于税款差额的限制性规定，税务法院对税款差额的判决，对税款差额裁定的处理等程序。并专项明确了容易少申报、错申报、混申报的合伙项目和选择性大型合伙项目的税务处理。

2.制定纳税评估信息保障法律制度。由于纳税评估是税务机关依据所获得的涉税信息对纳税人纳税遵从状况的评价、审核、估算与评定，因此国外关于评估的法律支撑主要体现在对涉税信息取得的法律规定上。例如美国法律规定联邦政府、州政府、社会保障局、银行、海关、电信、新闻、商品期货交易委员会、农业部、国防部、能源部、法院、移民及归化局、国债局、邮政局等部门每年都应当向税务部门提供包括货币收付报告、国外银行账户、犯罪活动情况、车辆登记、不动产转让、遗嘱文件、租赁权证等多种信息。美国将纳税人的社会保险代码作为税务代码，有了税务代码，才能在银行开户，享受社会保险或者就业、经商、签订合同，为此，税务部门能从第三方有效地获取纳税人大量的涉税信息。

3.普通引入风险管理理论，科学评估方法和指标体系。基于遵从理论，西方发达国家普遍引入了风险管理理念和方法，把纳税人遵从风险识别和分析作为评税的核心内容，并通过风险的归集和排序选择评估对象、确定应对策略。从而将有限的管理资源优先用于高风险纳税群体或管理事项，达到有效降低征纳税收成本，提高征管效率，优化服务、促进遵从的目的。各国还结合实际，探索出了一套简便易行、操作性强的评估方法，将定性、定量、定时评估有机结合，常见的评估分析方法有比较分析法、逻辑推理法、控制分析法、经验判断法等。同时，建立了科学客观的指标体系，足以全面、深入地分析和审核纳税人的涉税信息，帮助税务机关快速掌握纳税人的申报情况。

4.普遍建立高效的税收征管信息化系统。先进国家和地区的纳税评估工作是建立在高度信息化基础之上的。一方面，通过网上申报等方式获取纳税人的涉税信息；另一方面，借助计算机分类系统、比对系统、筛选系统等模型对海量信息进行分析和判断。第三方信息的获取，也依靠信息共享平台，并依靠计算机系统完成对纳税人经济状况和财务情况的多渠道还原。高效的税收征管信息化系统，实现了纳税申报、税款征收、税源监控、涉税违法处罚等税收征管工作的计算机处理。

（二）纳税评估国际经验对我们的启示

1.纳税评估有正确的法律定位，制度建设完善。发达国家关于纳税评估的法律规定相对比较完善，这样有利于以规范的模式和法制化的评估来完成评估任务。同时国外在纳税申报和纳税人编码控制等方面都有严格的法律规定，有力地保证了纳税评估的执行。

2.指标体系建立和信息采集方式成熟。国外对涉税信息的处理、指标的确立与指标预警值更新方面都有较长时间的执行经验，指标的科学性和完整性比较高。涉税数据的及时掌握与处理使评估指标数值得到更新，指标的客观性得到了保证。在国外，企业相互之间的业务情况、银行资金情况、企业与员工之间的支付情况、车辆和人员的社会保险、纳税人的个人消费资料，与生产经营有关的资源消耗等这些数据有一套有效的采集模式，适合纳税评估的要求。

3.以先进的信息化手段为技术支持。虽然各国纳税评估制度各有不同，但都有强大的信息化手段为支持。无论是资料的采集、数据的核算、评估指标的确立更新，还是数据对比分析等都与计算机数据处理技术相联系。人工对比审核只是作为数据分析的辅助手段或处理环节，基本上发达国家的网络建设和计算机应用都比较先进，纳税信息的审核和对比都是依托计算机系统来实现的。

四、进一步完善我国纳税评估的对策建议

（一）健全法律和规章制度

相关法规是纳税评估权力的来源，也是纳税评估效率的重要保证。我国应明确纳税评估本身的法律地位，将纳税评估作为税源监控的重要内容，制定严格的操作规范，纳入税收征管法或税收征管法实施细则之中，制定全国统一的纳税评估办法，对纳税评估的概念、范围、内容、岗位职责、执法方式、工作规程等予以明确，从采集信息到分析审核到评估处理等各方面都以法律的形式予以明确，使评估工作有章可循，有法可依。同时，还要完善纳税评估涉及的法律责任，如纳税评估后被税务稽查部门发现评估所属期存在纳税问题，则该涉税责任应由谁承担；经评估企业自查补税时，滞纳金所属期从何时开始计算等问题，以减少评估人员的执法风险。摆正纳税评估位置。明确划分评估与稽查及其他征管工作的界限，明确各环节之间资料传递的步骤、时间限制及责任，以及约谈补税的具体操作方法等，使纳税评估工作有章可循、有法可依。此外，还要完善和发展政府机关和其他相关部门关于涉税信息共享方面的税收法律体系。一是确保纳税评估能有效地从第三方获取纳税人的涉税信息；二是明确政府机关和其他相关部门有配合纳税评估调查的义务。从法律上解决评估的法律地位问题。

（二）力求纳税评估指标体系的科学化与精细化

在取得纳税人大量涉税信息的情况下，各项数据的信息利用、分析处理的关键都需要以科学化、精细化的纳税评估指标体系为前提。对信息的综合测算分析必须依据科学的指标体系，否则纳税评估的真实性将难以保证。可以参照新加坡等地纳税评估的先进经验，将有用数据和信息进行整合，确定近期、中期、远期目标，分阶段、有目标地逐步建立完善的纳税评估指标体系。纳税评估指标体系要科学、细致、准确，同时要尽可能贴近纳税人财务核算实际，综合反映企业所得税纳税人的纳税情况，减少人为因素。在设置指标体系后，应当合理确定峰值和警戒值及同一指标的区间上下限数值。在评估过程中，除进行大量的指标测算、数据比对等定量分析外，还要让评估人员对行业、企业情况作详细了解，将定性分析的纳税评估与定量分析的纳税评估有机结合。

（三）拓展纳税评估信息化的运用

纳税评估庞大的信息处理量使评估工作只有借助科学的技术手段和方法，才能更加规范和准确。国外的评估体系大都以电子信息系统为基础，而我国税收征管信息化程度较低，虽然金税工程基本完成了涉税信息的搜集与整理工作，但并未形成与海关、银行联网的完善的税务数据库。数据后期分析和处理方法与技术落后，使大量信息闲置浪费。因此，建立高效、科学、先进的电子信息系统是当前纳税评估的当务之急。

1.建立纳税评估信息数据库。信息匮乏和失真是制约纳税评估的瓶颈，应尽快建立共享信息数据库，利用科学的数据库技术，为纳税评估提供广阔的信息资源。要重视企业的会计资料信息，加强信息共享，拓展信息占有领域，提高纳税人税收征管信息和会计信息的真实度。

2.要建立信息收集机制，将来源于报纸、广播、电视等信息载体的有关纳税人的商情、广告、重大投资和房地产营销等方面的信息资料，来源于国内、国际互联网上有关纳税人的信息资料，来源于国家行政管理机构、司法机关及有关行业管理部门公布的有关纳税人的设立、行业经营、经济统计等有关信息资料，定期进行收集、整理，形成共享信息。计算机网络将来自各方面的宏观及微观的涉税信息及时、全面、准确地采集，纳税评估将不再苦于数据的贫乏。总之，涉税经济信息的共享程度将越来越高，采集手段将越来越现代化，采集内容将越来越丰富，采集渠道将越广泛。

（四）构建专业化评估组织体系

简明合理的机构设置是效率的前提和保证。应根据工作需要，组建专门的纳税评估机构，并从法律层次赋予纳税评估机构合法而完整的权限，包括在税务机关内部和相关职能部门获取有用信息的权力，明确工作职责，保证纳税评估工作的有效开展。另外，即便不设立专门的纳税评估部门，也要从健全职能设置入手，对纳税评估体系中各个机构的职责、分工等问题作出明确的规定，以克服我国税务管理中长期存在的等制度、等方案，缺乏主动管理意识的积弊。同时要加强纳税评估专业人员队伍及素质建设。第一，应选择综合素质较高的人员从事评估工作；第二，坚持学习经常化、制度化，使评估人员在日常工作中多学习、勤实践，精通业务知识，掌握各项税收政策，熟悉企业财务制度，精通财务核算方法；第三，加强对纳税评估人员的培训，对评估工作涉及的税收业务、财务管理、信息化相关知识进行系统学习，不断提高评估人员的素质。

作者单位:广西国际税收研究会

【注释】

[1]“两个提高，两个降低”是在2012年8月份安徽深化税收征管工作会议上提出的，即提高税法遵从度和提高纳税人满意度，降低征纳双方成本和降低税收流失率。

[2]张彩英.纳税评估运行质量评价［J］.经济论坛，2007，（11）:105-107.