母、子公司合并后，为了反映合并日的财务状况，应当立即编制合并财务报表。根据我国企业会计准则的要求，非同一控制下的企业合并，在购买日应编制合并资产负债表，反映并购当日母子公司资产、负债及所有者权益变动情况。
根据母公司占被并购公司持股比例的不同，纳入合并范围的子公司分为全资子公司和非全资子公司。子公司为全资子公司与子公司为非全资子公司的情况下，母公司编制合并财务报表时有所不同，本节将分别介绍。
一、合并财务报表的内容
非同一控制下，购买日母公司只需要编制合并资产负债表，不需要编制合并利润表、合并现金流量表及合并所有者权益变动表。在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，体现为合并财务报表中的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额应计入合并当期的损益。
购买日非同一控制下合并财务报表的编制程序为:编制合并日的合并工作底稿→编制抵销分录→计算合并财务报表各项目的合并金额→填列合并财务报表。
二、母公司取得子公司全部股份的合并处理以及合并财务报表编制
母公司购得被合并公司全部股份时，可能以等于子公司可辨认净资产公允价值、高于子公司可辨认净资产公允价值以及低于子公司可辨认净资产公允价值三种价格支付买价。下面分别举例说明这三种情况下母公司在购买日合并资产负债表的编制。
（一）母公司以等于子公司可辨认净资产公允价值的价格支付买价
［例11-1］ A公司以银行存款900 000元购买了B公司全部流通在外的股份。A公司与B公司为非同一控制下的企业。合并日B公司资产、负债公允价值与账面价值相等。A公司、B公司合并前的相关资料见表11-5所示。
表11-5 A公司、B公司合并前的个别资产负债表
相关会计处理如下:
（1）A公司对B公司进行控制合并的会计分录。
（2）合并完成日，A公司、B公司个别资产负债表如表11-6所示。
表11-6 A公司、B公司合并后的个别资产负债表
（3）编制抵销分录。
（4）编制合并工作底稿，见表11-7。
（5）编制合并资产负债表，见表11-8。
（二）母公司以高于子公司可辨认净资产公允价值的价格支付买价
［例11-2］ A公司以银行存款900 000元，应付债券300 000元购买了B公司全部流通在外的股份。A公司与B公司为非同一控制下的企业。合并日B公司资产、负债公允价值与账面价值相等。A公司、B公司合并前的相关资料见表11-5所示。
相关会计处理如下:
（1）A公司对B公司进行投资的会计分录。
表11-7 A公司、B公司购买日合并工作底稿
表11-8 A公司、B公司合并资产负债表
（2）合并完成日，A公司、B公司个别资产负债表如表11-9所示。
表11-9 A公司、B公司合并后的个别资产负债表
（3）商誉的计算。
合并过程中产生的商誉＝投资成本-B公司可辨认净资产公允价值
＝1 200 000-900 000＝300 000
（4）编制抵销分录。
由于B公司不存在评估增值，资产、负债的账面价值和公允价值相等，因此，A公司的投资成本与B公司可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉。
（5）编制合并工作底稿，见表11-10。
表11-10 A公司、B公司购买日合并工作底稿
续表11-10
（6）编制合并后的资产负债表，见表11-11。
表11-11 A公司B公司合并资产负债表
（三）母公司以低于子公司可辨认净资产公允价值的价格支付买价
根据财政部2006年《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，非同一控制下的企业合并，如果购买方合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值，其差额应当按照下列规定处理:
（1）对取得的被购买方可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核。
（2）经复核后合并成本仍然小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。
［例11-3］ A公司以银行存款780 000元购买了B公司全部流通在外的股份。A公司与B公司为非同一控制下的企业。合并日B公司资产、负债账面价值及公允价值见表11-12。合并前A公司的相关资料见表11-5。
表11-12 B公司合并之前的个别资产负债表
相关会计处理如下:
（1）A公司对B公司进行投资的会计分录。
（2）合并完成日，A公司、B公司个别资产负债表如表11-13所示。
（3）合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值差额的处理。
首先，对取得的被购买方可辨认资产、负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核。复核后合并成本780 000元仍然小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值975 000元，差额为195 000元，计入当期损益。
（4）编制抵销分录。
（5）编制合并工作底稿，见表11-14。
表11-13 A公司、B公司合并后的个别资产负债表
表11-14 A公司、B公司购买日合并工作底稿
（6）编制合并资产负债表，见表11-15。
表11-15 A公司、B公司合并资产负债表
三、母公司取得子公司部分股份的合并处理以及合并财务报表的编制
如前所述，合并时合并企业只要购入被合并企业50%以上有表决权的普通股，便可以对被合并方的经营政策和财务状况进行控制。此时，纳入合并范围的子公司称非全资子公司。对于母公司而言，非全资子公司有表决权的普通股中未被母公司持有的份额，即为少数股东权益。因此，在编制合并财务报表时需考虑少数股东所占有的权益。
母公司在合并非全资子公司时，母公司所支付的买价与取得的在子公司可辨认净资产公允价值中所占有的份额可能存在以下三种情况:母公司所支付的买价等于在子公司可辨认净资产公允价值中所占有的份额；母公司所支付的买价大于在子公司可辨认净资产公允价值中所占有的份额；母公司所支付的买价小于在子公司可辨认净资产公允价值中所占有的份额。下面分别介绍三种情况下控股取得日合并财务报表的编制。
（一）母公司以等于子公司可辨认净资产公允价值的价格支付买价
［例11-4］ A公司以银行存款720 000元购买了B公司全部流通在外80%的股份。A公司与B公司为非同一控制下的企业。合并日B公司资产、负债公允价值与账面价值相等。A公司、B公司合并前的相关资料见上节表11-5所示。
相关会计处理如下:
（1）A公司对B公司进行投资的会计分录。
（2）合并完成日，A公司、B公司个别资产负债表如表11-16所示。
表11-16 A公司、B公司合并后的个别资产负债表
（3）编制抵销分录。
（4）编制合并工作底稿，见表11-17。
表11-17 A公司、B公司购买日合并工作底稿
续表11-17
（5）编制合并资产负债表，见表11-18。
表11-18 A公司、B公司合并资产负债表
（二）母公司以高于子公司可辨认净资产公允价值的价格支付买价
［例11-5］ A公司以银行存款912 000元购买了B公司全部流通在外80%的股份。A公司与B公司为非同一控制下的企业。合并日B公司资产、负债公允价值与账面价值相等。A公司、B公司合并前的相关资料见上节表11-5所示。
相关会计处理如下:
（1）A公司对B公司进行投资的会计分录。
（2）合并完成日，A公司、B公司个别资产负债表如表11-19所示。
表11-19 A公司、B公司合并后的个别资产负债表
（3）商誉的计算。
合并过程中产生的商誉＝投资成本-B公司可辨认净资产公允价值×80%
＝912 000-720 000＝192 000
（4）编制抵销分录。
由于B公司不存在评估增值，资产、负债的账面价值和公允价值相等，因此，A公司的投资成本与B公司可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉。
（5）编制合并工作底稿，见表11-20。
表11-20 A公司、B公司购买日合并工作底稿
续表11-20
（6）编制合并资产负债表，见表11-21。
表11-21 A公司、B公司合并资产负债表
（三）母公司以低于子公司可辨认净资产公允价值的价格支付买价
与合并全资子公司相同，非同一控制下的企业合并，如果购买方合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值，首先对取得的被购买方可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核。经复核后合并成本仍然小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。
［例11-6］ A公司以银行存款600 000元购买了B公司全部流通在外80%的股份。A公司与B公司为非同一控制下的企业。合并日B公司资产、负债账面价值及公允价值见表11-22。合并前A公司的相关资料见表11-5。
表11-22 B公司合并之前的个别资产负债表
相关会计处理如下:
（1）A公司对B公司进行投资的会计分录。
（2）合并完成日，A公司、B公司个别资产负债表见表11-23。
（3）合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值差额的处理。
首先，对取得的被购买方可辨认资产、负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核。复核后合并成本600 000元仍然小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值780 000元（900 000元×80%＋75 000元×80%），差额为180 000元，计入当期损益。
（4）编制抵销分录。
（5）编制合并工作底稿，见表11-24。
表11-23 A公司、B公司合并后的个别资产负债表
表11-24 A公司、B公司购买日合并工作底稿
（6）编制合并后的资产负债表，见表11-25。
表11-25 A公司、B公司合并资产负债表
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