成本流动和成本差异的处理

第四节　成本流动和成本差异的处理

在标准成本系统下，产品成本是以标准成本在账户之间流动的。原材料、在产品、产成品和产品销售成本账户都是按标准成本记录的，实际成本同标准成本之间的差异另设账户归集。值得注意的是企业在期末编制会计报表时必须对成本差异进行处理，所以成本差异处理也是标准成本系统的重要组成部分。

一、标准成本计算法下成本在账户间的流动

在标准成本系统下，各成本要素是按标准成本在账户之间结转的，所以在分步成本计算法下，产品在各加工部门之间的转移是按标准成本计价;在分批成本计算法下，各成本要素是按标准成本计入各分批成本计算单的。生产过程中发生的实际成本同实际产出上标准本之间的差额则另设成本差异账户记录归集。

（一）直接材料成本的流动

在标准成本系统下，直接材料的存货通常是按其单位标准价格借记存货账户的，实际的购货成本与标准成本之间的差异通常在材料购入时计算，记入材料价格差异账户。

在分步成本计算法下，可以分别按各加工部门设置二级账户登记各部门的直接材料成本和数量差异。

（二）直接人工成本的流动

直接人工的实际成本记入应付职工薪酬账户的贷方，实际生产量上计算的标准人工成本记入“在产品”账户的借方，两者之间的差额即为直接人工差异。由于人工没有储存阶段，所以在登记直接人工成本时，同时计算人工工资率差异和人工效率差异，并在账薄中分别记录。

（三）制造费用的成本流动

制造费用由变动制造费用和固定制造费用两大部分构成，在标准成本计算下，实际发生的制造费用区分变动制造费用和固定制造费用，分别设账户归集分配。

1.变动制造费用的成本流动

变动制造费用的标准成本流动和差异计算同直接人工成本的流动是相似的，实际发生的变动制造费用在变动制造费用账户的借方归集，而转入在产品账户借方的变动制费用是按实际产出量的标准成本计算，两者之间的差额即为变动制造费用的成本差异。

2.固定制造费用的成本流动

固定制造费用的实际发生额平时在固定制造费用账户的借方记录，在完全成本计算法下，记入产品成本的固定制造费用是按实际产出上的标准成本计算的。两者之间的差额就是固定制造费用的成本差异。

如果产品的成本计算是以变动成本为基础，那么全部固定制造费用及其全部差异全部归入当期的期间费用。

（四）产成品成本及产品销售成本的流动

采用标准成本系统，产成品成本和产品销售成本的计算是非常简单的，因为产品生产过程全部是以标准成本计价的，所以完工产品数量乘以其标准成本即为完工产品成本，产品销售数量乘以其标准成本即为产品销售总成本。

根据例13－1至13－5的数据，新兴公司3月份实际成本与实际生产量上的标准成本之间的成本差异汇总如表13－9所示，有利差异和不利差异（差异账户的贷方和借方余额）相互抵轧后的净差异为6 364元不利差异，转入销售成本，账簿记录的成本流动全貌如图13－3所示，会计分录在此从略。在实际的成本计算过程中，各企业应根据自己的生产特点和管理要求，结合前面各章的成本计算方法进行适当的调整，但标准成本流动的基本程序是一样的。

表13－9　成本差异汇总表

图13－3　标准成本系统下成本流动（完全成本法）

二、成本差异的处理

对成本差异的处理通常有两种方法：其一是把各项成本差异中有利差异与不利差异

相互抵消后的余额按比例分配于各有关存货账户和销售成本账户，把账户登记的标准成本调整为实际成本;其二是把成本差异列人当期损益表，作为当期销售成本的调整。

在有利差异与不利差异相互抵消后的成本差异余额不大的情况下，差异的分配对存货计价和损益计量不会产生重大影响，且费时费力得不偿失，所以大多情况下采用第二种方法，即将各项成本差异抵轧后的净差异额结转于产品销售成本，作为产品销售成本的调整，或者作为差异费用单独列示于当期损益表上。

假设新兴公司对其成本差异采用将各项成本差异相互抵轧后的净差异额记入当期的产品销售成本，作为对销售成本的调整。

根据表13－9的成本差异汇总资料，有利差异和不利差异（差异账户的贷方和借方余额）相互抵轧后的净差异为6 364元不利差异，结清各成本差异账户，将净差额转入产品销售成本。会计分录如下：

借：产品销售成本　　　　　　　　　　　　　6 364

　　人工工资率差异　　　　　　　　　　　　1 440

　　固定制造费用支出差异　　　　　　　　　　 20

　　贷：材料价格差异　　　　　　　　　　　　　　700

　　　　材料数量差异　　　　　　　　　　　　　2 100

　　　　人工效率差异　　　　　　　　　　　　　1 800

　　　　变动制造费用支出差异　　　　　　　　　　504

　　　　变动制造费用效率差异　　　　　　　　　　160

　　　　固定制造费用效率差异　　　　　　　　　　256

　　　　生产能力利用差异　　　　　　　　　　　2 304

本例中原材料的期末余额不大，所以将差异直接作为销售成本的调整，不会对损益产生较大的影响。如果原材料期末余额较大，可以把材料价格差异单独分配于各有关账户，其余各项差异抵轧后的净额结转于产品销售成本，既简化了差异的分配计算，又不会对有关项目造成重大的影响，所以差异的处理应视具体情况和管理要求而定。

三、管理会计的损益表为了提醒管理者关注成本差异对损益的影响，有些企业要求编制管理用损益表。管理用损益表按标准成本计算损益，以成本差异调整标准毛利，揭示差异对利润的影响。沿用本章新兴公司有关标准成本、实际成本、成本差异及销售收入的数据，假设新兴公司3月份销售A产品630件，每件销售价格255元，销售收入为160 650元，销售成本120 204元（标准成本每件190.80元），管理用损益表如表13－10所示。

表13－10　新兴公司损益表

通过管理用损益表，管理者可以清晰地了解到由于实际成本偏离标准成本对当期损

益的影响。