同一控制下处置子公司的相关会计处理探析

宋芳丽，霍爱霞

（长安大学经济与管理学院，陕西西安 710064）

作者简介：宋芳丽（1990－），女，长安大学经济与管理学院硕士研究生，会计学专业。

霍爱霞（1990－），女，长安大学经济与管理学院硕士研究生，会计学专业。

摘 要：财政部于2014年1月发布《企业合并准则补充规定——同一控制下处置子公司的相关会计处理（征求意见稿）》，规范了同一控制下处置子公司的相关会计处理，是对现行20号准则的补充和完善。但是，该征求意见稿在实务中是否可行还存在一定的争议。本文将基于相关准则的规定，并结合具体案例，探讨同一控制下处置子公司的相关会计处理，以期为征求意见稿的完善提供借鉴。

关键词：同一控制；企业合并；处置

Abstract：In 2014，the Ministry of Finance released the Exposure Draft about＂Enterprise merge guidelines supplementary regulations－the accounting treatment about the disposal of subsidiaries under the same control＂which regulated the account－ing treatment about the disposal of the subsidiaries under the same control．It is also a supplement and improvement to the existing 20standard．However，there are some disputes about whether the draft is feasible in practice．In order to provide reference for the perfection of the draft，this paper will be based on the criteria of the relevant provisions and combine with the specific case to discuss the accounting treatment about the disposal of the subsidiaries under the same control．

Key words：The same control；Enterprise merger；Disposal

1 前言

近年来，随着经济的发展，越来越多的企业采用合并方式来实现自身目标，企业合并成为资源整合、优化资源配置的重要手段。现行《企业会计准则第20号——企业合并》（以下简称CAS 20）规定了企业通过同一控制下企业合并取得子公司的会计处理，但并未规定同一控制下处置子公司的相关会计处理。在实务中，对同一控制下如何处置子公司仍存在争议。

2014年1月财政部发布的关于《企业合并准则补充规定——同一控制下处置子公司的相关会计处理（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿）中指出：企业在同一控制下处置子公司，丧失控制权时，应区分个别财务报表和合并财务报表处理。在个别财务报表中，企业在把通过同一控制的企业合并取得的股权投资处置给控股股东或其控制的子公司时，其账面价值与转让对价之间的差额，应当按照以上相反的顺序分别计入留存收益和资本公积。同时，对于处置后的剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称CAS 2）关于成本法转权益法的规定进行会计处理；在合并财务报表中，处置对价与所处置的股权所对应的原有子公司净资产账面价值之间的差额，以及剩余股权投资，应当比照以上规定处理。

根据以上政策，该征求意见稿与《会计准则解释第5号》（以下简称解释5号）相比，在处置子公司的投资的会计处理上做了一定的调整，但该征求意见稿在实务中是否可行，还值得进一步讨论。

2 同一控制下处置子公司的相关会计处理

我国发布的解释5号中规定，一揽子交易的判断标准为各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况：①这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；②这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；③一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生；④一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。

如果股权投资的处置与当初股权投资的取得属于一揽子交易，当初取得股权投资时约定在较短时间内处置股权投资，此时处置子公司时转出当初合并日按权益性原则调整的权益金额是合理的。但是，如果股权投资的处置与当初股权投资的取得不属于一揽子交易，那么其是两笔独立交易。在这种情况下，合并交易和处置交易的间隔时间往往较长，经过一段时间的经营，子公司的资产和负债的状况很可能已经发生较大变化，合并日的资产和负债与处置日的资产和负债可能没有直接对应关系。合并日将合并对价大于取得的被合并方账面净资产的差额冲减权益的金额可以视作一项独立的对最终控制方进行权益分配的交易。按照权益性交易会计处理的一般原理，因权益性交易直接调整权益的金额，一旦确认，后续不应再转出或转回。笔者认为，该征求意见稿笼统的要求同一控制下处置子公司时转出当初合并日按权益性原则调整的权益金额并不合理。另外，如果笼统的把处置价款与处置日股权投资的账面价值之差确认为投资收益也是不公允的，会虚增利润。因此，应该根据股权投资的处置与当初股权投资的取得是否构成一揽子交易来分别处理。下面笔者将通过具体案例来探析不同情况下处置同一控制下处置子公司投资的会计处理。

2．1 通过一揽子交易处置同一控制下子公司投资的会计处理

例1：A、B公司分别为甲公司控制下的两家子公司。2014年1月1日，A公司支付800万元取得B公司100％的股权，当日B公司可辨认净资产账面价值为700万元，公允价值为900万元。2015年1月1日，A公司按约定将B公司60％的股权转让给甲公司，出售价款为700万元，当日可辨认净资产的账面价值为700万元，公允价值为1 000万元，剩余股权的公允价值为400万元，有证据表明该项交易属于一揽子交易。

2．1．1 A公司个别报表的会计处理

如果属于一揽子交易，在处置通过同一控制下企业合并取得的子公司的股权时，若当初在同一控制下企业合并的交易环节将合并对价大于所获得的该子公司于合并日净资产账面价值份额的差额冲减了资本公积或留存收益的，则处置价款应首先用于按照与冲减时相反的顺序恢复原先在企业合并环节冲减的留存收益和资本公积；剩余的处置价款再与处置时点被处置股权的公允价值相比较，超出处置时点被处置股权公允价值的交易对价部分计入资本公积；如果当初同一控制下企业合并的对价金额小于合并日取得该子公司净资产份额公允价值的，该差额也应计入资本公积；其余部分与个别报表层面的原长期股权投资成本之间的差额作为投资处置损益计入投资收益。

如果存在剩余股权，属于CAS 2规范范围的，则应继续按剩余股权的原账面价值对其进行计量；属于《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称CAS 22）规范范围的，则应按照处置日的公允价值确认为一项金融资产，该金融资产的初始计量金额与剩余股权的原账面价值之间的差额计入资本公积。

（1）2014年1月1日，A公司购买日的账务处理

借：长期股权投资——B公司 7 000 000

资本公积 1 000 000

贷：银行存款 8 000 000

（2）2015年1月1日，A公司处置日的账务处理

表2－1 A公司个别财务报表相关数据

借：银行存款　7 000 000

贷：长期股权投资——B公司　4 200 000

资本公积　2 200 000

投资收益 　600 000

（3）2015年1月1日，对剩余股权的处理

剩余股权属于CAS 2的规范范围，改按权益法核算。但是根据题意得知，处置日公司可变现净资产账面价值与当初取得时一样，因此剩余股权的账面价值为280万元。

2．1．2 A公司合并报表的会计处理

如果属于一揽子交易，首先从处置价款中将应计入权益的处置价款金额计入相关权益项目，对剩余的处置价款按照解释4号第四条的规定进行处理。即在剩余股权按处置日公允价值重新计量所产生的差额中，取得日对应的净资产公允价值的高于该部分股权的原取得成本的金额应计入资本公积，剩余部分计入损益。

2015年1月1日，对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量调整：

应计入合并财务报表的投资收益＝（处置价款－应计入权益处置价款金额）480万元＋剩余股权的公允价值400万元－（原合并日股权的公允价值－原合并日支付的对价）40万元－按原持有比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额之间的差额700万元＝140万元，由于个别财务报表已确认了60万元，在合并财务报表中作如下调整：

借：长期股权投资　4 000 000

贷：长期股权投资　2 800 000

资本公积 　400 000

投资收益 　800 000

2．2 不是通过一揽子交易处置同一控制下子公司投资的会计处理

例2：A、B公司分别为甲公司控制下的两家子公司。2008年1月1日，A公司支付800万元取得B公司100％的股权，当日B公司可辨认净资产账面价值为700万元，公允价值为900万元。2015年1月1日，A公司将B公司60％的股权转让给甲公司，出售价款为700万元，当日可辨认净资产的账面价值为700万元，公允价值为1000万元，剩余股权的公允价值为400万元，有证据表明该项交易不属于一揽子交易。

2．2．1 A公司个别财务报表的会计处理

如果不属于一揽子交易，要遵循现行的准则对其处理。CAS 2第十七条规定，处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。对于处置后的剩余股权（如有），按照长期股权投资成本法转权益法的相关规定进行处理。

（1）2008年1月1日，A公司购买日的账务处理

借：长期股权投资——B公司　7 000 000

贷：资本公积　1 000 000

银行存款　8 000 000

（2）2015年1月1日，A公司处置日的账务处理

借：银行存款　7 000 000

贷：长期股权投资——B公司　4 200 000

投资收益　2 800 000

（3）2015年1月1日，对剩余股权的处理

剩余股权属于CAS 2规范的范围，改按权益法核算。但是根据题意得知，处置日公司可变现净资产账面价值与当初取得时一样，因此剩余股权的账面价值为280万元。

2．2．2 A公司合并财务报表的会计处理

如果不属于一揽子交易，要遵循现行的准则对其处理。CAS 2第十七条规定，处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。对于处置后的剩余股权（如有），按照长期股权投资成本法转权益法的相关规定进行处理。

2015年1月1日，对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量调整：

合并报表中应确认的投资收益＝（处置股权对价＋剩余股权公允价值）1100万元－按原持有比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额之间的差额700万元＋原有子公司相关的其他综合收益0万元＝400万元。由于个别财务报表已确认了280万元，在合并财务报表中作如下调整：

借：长期股权投资　4 000 000

贷：长期股权投资　2 800 000

投资收益　1 200 000

3 对以上会计处理的思考

笔者通过上述案例分析了同一控制下处置子公司的会计处理。针对一揽子交易和非一揽子交易采用不同的会计处理方法，两者的主要区别在于确认投资收益的方式不同。一揽子交易将处置子公司的利得和损失一部分计入投资收益，一部分计入权益；非一揽子交易按照以前的会计准则处理，将处置子公司的利得和损失计入投资收益。这种分类处理的会计模式更加注重商业实质，体现了实质重于形式的原则。

以上对同一控制下处置子公司的会计处理的探讨还存在一定的局限性。虽然我国解释5号规范了一揽子交易的判断标准，但是实务中，在同一控制下的企业合并中处置子公司时，最终控制方对一揽子交易的判定所起的主导作用较大，除合并双方及其最终控制方以外，第三者很难判断股权投资的处置与当初股权投资的取得是否是一揽子交易。笔者建议将一揽子交易的判断标准更加明细化，而且需加强披露一揽子交易的的认定及具体理由，并披露此类交易对企业财务状况及经营成果的影响。

4 结语

本文通过具体案例探讨了同一控制下处置子公司的相关会计处理，笔者不完全赞同征求意见稿中同一控制下处置子公司的会计处理方法，认为应该先判断股权投资的处置与当初股权投资的取得是否构成一揽子交易，并根据是否构成一揽子交易采用不同的会计处理方法，确认权益和投资收益，这样体现了实质重于形式的原则。但是，受研究水平和资料占有量的限制，本文还存在一定的缺陷，笔者认为还可以结合同一控制下企业合并采用的“权益结合法”进行思考完善。

参考文献

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［4］ 中华人民共和国财政部．企业会计准则2006［M］．北京：经济科学出版社，2006：84－88．

［5］ 财政部会计司．关于印发修订《企业合并准则补充规定——同一控制下处置子公司的相关会计处理（征求意见稿）》的通知［S］．2014．

［6］ 财政部会计司．关于印发《企业会计准则解释第4号》的通知［S］．2010．

［7］ 财政部会计司．关于印发《企业会计准则解释第5号》的通知［S］．2012．

［8］ 财政部会计司．关于印发《企业会计准则解释第6号》的通知［S］．2014．