详解增值税税率之谜

在我国，增值税制度有税率和征收率之分。简单地说，按照税率来计算增值税一般允许扣除进项税额，又称一般计税方法；按照征收率来计算增值税不允许扣除进项税额，又称简易计税方法。其实，征收率有点类似营业税制度的做法。

增值税税率有17%、13%、11%、6%和0五档；其中，17%、13%和0%是1994年《中华人民共和国增值税暂行条例》里规定的三档税率；11%和6%是营业税全面改征增值税后新增加的两档税率。

“营改增”后，增值税税率档次过多一直使其饱受苛责之处。为此，财政部、国家税务总局发布《关于简并增值税税率有关政策的通知》（〔2017〕37号），自2017年7月1日起，简并增值税税率结构，取消13%的增值税税率档次。该税率的应税货物主要是农产品、音像制品等，即自7月1日起，该类货物将按11%的税率缴纳增值税。

增值税征收率有5%和3%两档。小规模纳税人按3%征收率，适用简易计税方法计税；中外合作油气田，“营改增”过渡期内的房地产老项目（施工日期在2016年5月1日前）、二手房、出租试点前取得的不动产等，适用5%的征收率。

“营改增”以前，一般纳税人增值税应税行为按规定适用基本税率17%或者低税率13%。于是出现了问题一：一般纳税人资格如何认定？何时适用基本税率，何时适用低税率？

按经营规模大小及会计核算是否健全，我国将纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人主要有两类：（1）生产货物（提供应税劳务），或者同时兼营货物批发零售但生产货物的销售额占应税销售额的比重在50%以上的纳税人，年应税销售额超过50万元的；（2）从事货物批发或者零售经营的纳税人，年应税销售额超过80万元的。当然，一般纳税人还需要具备完备的会计核算制度。

一般来说，一般纳税人均适用17%的基本税率，部分货物适用13%的低税率，包括但不限于农产品、音像制品、电子出版物和二甲醚。例如绿叶农产品批发公司有一批价格1000元的农产品，消费者A购买了这批农产品，需要支付1000+1000×13%=1130（元）。其中，130元的增值税只是由批发公司代收，最终要上交国家税务部门，收归国库。

一般纳税人的问题解决了，出现了问题二：小规模纳税人如何认定？小规模纳税人的增值税额如何确定？

一般纳税人需要向税务部门提出申请，并提供年销售额等证明材料，符合要求才能按一般纳税人的纳税流程和方式缴税。而小规模纳税人的年销售额在规定标准以下，会计核算不完备，不能按规定报送税务材料。此处所说会计核算不完备意指不能准确地计算销项税额、进项税额，故不能按一般纳税人的计税方法进行纳税。因此，小规模纳税人的应税税额=销售额×3%（征收率），即小规模纳税人不扣除进项税额，征收率也较一般纳税人要低得多。

举例来说，千叶公司是一家酱油生产厂商（小规模纳税人），家乐美超市（小规模纳税人）向其购买1000瓶酱油，总计价值6000元（不含增值税），增值税的应税税额是6000×3%=180（元），超市实际支付6180元。家乐美超市定价每瓶8元（不含增值税），购买这批酱油的消费者们共支付了8000+8000×3%+180=8420（元）。也就是说，消费者购买这批酱油，实际支付了8.42元/瓶。

事实上，从千叶公司到消费者，商品经过了两个流通环节，小规模纳税人不具备完备的会计核算，因此不能对进项税额进行扣除，故两个流通环节均需以销售金额作为计税凭据。

聪明的你看到此处，也许发现了一个很有意思的现象，就拿上述案例来说，如果按一般纳税人来缴税，全部流通过程中的增值额达到了8000×17%=1360（元）。也就是说，消费者实际要支付9.36元/瓶，要高于作为小规模纳税人实际支付的价格。于是出现了问题三：如果是这样，谁还会主动申请一般纳税人呢？

一般纳税人年应税销售额至少应该达到50万元，报税按一个会计年度进行计算，而不是以单次交易进行征税。作为一家比较大型的企业来说，其产品的销售渠道比较健全，流通环节也较多，如果不能对前一流通过程征收的税额进行扣除，其应税税额会远远大于按一般纳税人的应税税额。

假设一家运动鞋公司年销售额60万元（不含增值税），成本价值50万元（不含增值税）。若按一般纳税人进行申报，年应税税额=60万×17%-50万×17%=1.7万（元）；若按小规模纳税人进行申报，年应税税额=60万×3%=1.8万（元）。很明显，按一般纳税人申报比较有优势，尤其对于一些大型微利公司而言，这种差别显得更为明显。

“营改增”后，原营业税征收范围内的销售服务、无形资产或不动产（以下简称“新应税行为”），全部改为征收增值税。新应税行为的税率有17%（提供有形动产租赁服务）、11%（提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权）、0%（境内单位和个人发生的跨境应税行为）、6%（除上述三种行为之外的新应税行为）。

新应税行为的税率不分基本税率和低税率，而是区别不同的应税行为而采取不同的税率档次。征收率有5%和3%两档，适用于特定应税行为。

例如A公司2017年3月以2亿元出售其所有的一处商业地产，该处商业地产是A公司于2014年从B公司处以1亿元购得，当时缴纳的是营业税。按照现行增值税政策，A公司可以选择适用11%的税率或者适用5%的征收率。这主要是考虑到2016年5月1日前取得的不动产，均缴纳营业税，当然没有增值税专用发票用于抵扣，因此允许纳税人选择适用5%的征收率。如果选择一般计税方法（税率为11%），应缴纳增值税=2亿÷（1+11%）×11%=1982万（元）；如果选择简易计税方法（征收率为5%），应缴纳增值税=2亿÷（1+5%）×5%=952万（元）。

如果该商业地产是A公司于2016年6月从B公司处以1亿元购得，当时取得增值税专用发票上载明增值税额为476万元，A公司需要缴纳增值税1982万-476万=1506万（元）。

从上面这个案例可以看出来，在目前“营改增”的过渡阶段，为了确保纳税人税负不因政策变动而增加，目前的增值税制度允许部分行业的特定应税行为可以选择简易计税方式来缴纳税收，但是随着增值税制度的不断完善，过渡政策迟早是要取消的，各纳税主体应该尽快适应增值税的正常节奏。